2.3. Налог на имущество

Случаи, когда иностранные организации являются плательщиками налога на имущество, перечислены в статье 373 Налогового кодекса РФ. Так, иностранная фирма уплачивает налог, если она:

- осуществляет в России деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства;

- не осуществляет в России деятельность через постоянное представительство, но имеет на территории нашей страны, на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее данной организации на праве собственности.

Соответственно если иностранная организация не осуществляет в России деятельность, приводящую к образованию представительства, и не имеет принадлежащего ей на праве собственности недвижимого имущества, плательщиком налога на имущество она не является.

Существует один важный нюанс. Статья 7 Налогового кодекса РФ устанавливает приоритет положений международных договоров РФ, касающихся налогообложения, над нормами российского налогового законодательства. Например, согласно ст. 306 Налогового кодекса деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, а нормами международного договора предусмотрено обратное. В этом случае плательщиком налога на имущество иностранная организация может быть признана, только если у нее в собственности на территории России (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне России) есть недвижимое имущество.

Иностранные организации, осуществляющие в России деятельность через постоянные представительства, уплачивают налог с движимого и недвижимого имущества, относящегося к объектам основных средств (п. 2 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Такие организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета, то есть руководствуясь ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Кроме того, иностранные организации платят налог на имущество с находящихся в их собственности объектов недвижимости, которые не используются в деятельности через постоянное представительство.

Если иностранная организация не осуществляет в Российской Федерации деятельность, она уплачивает налог только со стоимости недвижимого имущества, находящегося в ее собственности.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, уплачивают налог с имущества, как используемого в этой деятельности, так и не используемого. Порядок определения налоговой базы в этих случаях различен.²⁰

Если имущество (движимое и недвижимое) иностранная организация использует в деятельности через постоянное представительство, она определяет по нему налоговую базу так же, как российские фирмы. А именно как среднегодовую (среднюю) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период. Для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества нужно сложить остаточную стоимость каждого объекта основных средств по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и разделить на количество месяцев в этом периоде, увеличенное на 1. Постоянные представительства, созданные (ликвидированные) после начала календарного года (до конца календарного года), рассчитывают среднегодовую (среднюю) стоимость имущества в общем порядке, то есть с учетом установленной статьей 397 Кодекса длительности налогового (отчетного) периода.²¹

Рассмотрим вышесказанное на примере. Допустим, остаточная стоимость имущества по месту нахождения представительства иностранной организации за налоговый период (2007 год) составила 9057750 руб. (таблицы 2.1 и 2.2).

Таблица 2.1

Расчет остаточной стоимости имущества представительства иностранной организации

руб.

Дата	Первоначальная стоимость основных средств, отраженная на счете 01	Амортизация по основным средствам, отраженная на счете 02	Остаточная стоимость имущества, руб.
01.01.2007	33971315	22977132	10994183
01.02.2007	33971315	25620526	8350789
01.03.2007	35081315	28645236	6436079
01.04.2007	33983615	25312650	8670965
01.05.2007	33837040	22033560	11803480
01.06.2007	33837040	24562305	9274735
01.07.2007	33837040	25645856	8191184
01.08.2007	33943256	26895412	7047844
01.09.2007	33943256	23145685	10797571
01.10.2007	33943256	24658520	9284736
01.11.2007	29109106	18562362	10546744
01.12.2007	29109106	20123654	8985452
01.01.2008	29109106	21742117	7366989

Расчет среднегодовой стоимости имущества представительства иностранной организации приведен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Расчет среднегодовой стоимости имущества представительства иностранной организации

Руб.

Дата	Остаточная стоимость имущества, руб.	Среднегодовая стоимость имущества, руб.
01.01.2007 г.	10994183	34452016 / 3+1 мес. = 8613004
01.02.2007 г.	8350789
01.03.2007 г.	6436079
01.04.2007 г.	8670965	63721415 / 6+1 мес. = 9103059
01.05.2007 г.	11803480
01.06.2007 г.	9274735
01.07.2007 г.	8191184	90851566 / 9+1 мес. = 9085157
01.08.2007 г.	7047844
01.09.2007 г.	10797571
01.10.2007 г.	9284736	117750751 /12+1 мес. = 9057750
01.11.2007 г.	10546744
01.12.2007 г.	8985452
01.01.2008 г.	7366989

Расчет суммы налога на имущество, подлежащего уплате представительством иностранной организации в 2007 году, обобщен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Расчет налога на имущество, подлежащего уплате представительством иностранной организации в 2007 году

руб.

Квартал	Среднегодовая стоимость имущества, руб.	Ставка налога на имущество, %	Сумма налога на имущество, подлежащая уплате, руб.
1	8613004	2.2	8613004 х 2.2 % : 4 = 47372
2	9103059	2.2	9103059 х 2.2 % : 4 = 50067
3	9085157	2.2	9085157 х 2.2 % : 4 = 49968
4	9057750	2.2	199271 – 47372 – 50067 -49968 =51864
Итого за 2007 год	9057750	2.2	199271

Как видно из данных, приведенных в таблице 2.3, сумма налога на имущество за 2007 г. представительства иностранной организации составила 199271 руб.

В отношении имущества, используемого в деятельности иностранной организации через постоянное представительство, сумма налога по итогам налогового периода определяется так: среднегодовую стоимость этого имущества надо умножить на ставку налога. Авансовые платежи рассчитываются следующим образом: среднюю стоимость имущества за отчетный период нужно умножить на ставку налога и разделить на 4.

Для примера рассчитаем суммы авансовых платежей, которые организация должна уплатить в течение налогового периода по окончании отчетных периодов. Допустим, законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций установлена ставка налога, равная 2,0%. Средняя стоимость имущества организации, определенная в соответствии с п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ, составляет по состоянию на 1 апреля 900 000 руб., на 1 июля - 1 000 000 руб., на 1 октября - 1 120 000 руб. Авансовые платежи по итогам отчетных периодов уплачиваются в следующих размерах:

- по итогам I квартала - 4500 руб. [(900 000 руб. х 2%) : 4];

- по итогам 1-го полугодия - 5000 руб. [(1 000 000 руб. х 2%) : 4];

- по итогам 9 месяцев - 5600 руб. [(1 120 000 руб. х 2%) : 4].

Всего в течение налогового периода иностранная организация должна уплатить по установленным законом субъекта Российской Федерации срокам авансовые платежи в сумме 15 100 руб. (4500 руб. + 5000 руб. + 5600 руб.).

Если же иностранная организация не осуществляет деятельность на территории России или у нее есть недвижимое имущество, которое не используется в деятельности через постоянное представительство, налоговую базу она определяет иначе. По таким объектам налоговой базой является их инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Чтобы получить справку об инвентаризационной стоимости имущества, иностранная организация должна обратиться с запросом в органы БТИ.

Сумма налога по имуществу, которое иностранная организация не использует в деятельности через постоянное представительство, определяется как произведение инвентаризационной стоимости этого имущества на ставку налога. Авансовый платеж в отношении указанного имущества рассчитывается так: инвентаризационную стоимость по состоянию на 1 января календарного года надо умножить на соответствующую налоговую ставку и разделить на 4.

Иностранные организации должны отдельно исчислять налоговую базу и сумму налога (авансового платежа) в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам.

Форма декларации (налогового расчета по авансовым платежам) по налогу на имущество и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.03.2006 N САЭ-3-21/224. Порядок представления деклараций иностранными организациями, осуществляющими в России деятельность через постоянные представительства, и иностранными организациями, деятельность которых не ведет к образованию постоянных представительств, различен.²²

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, подают налоговые расчеты по месту нахождения этих представительств:

- в отношении движимого и недвижимого имущества, относящегося к основным средствам, которое используется в деятельности через постоянное представительство;

- в отношении находящихся в собственности объектов недвижимого имущества иностранной организации, не используемых в деятельности через постоянное представительство, местонахождение которых совпадает с местонахождением постоянного представительства.

По объектам недвижимости, которые расположены вне местонахождения постоянного представительства, декларация подается в налоговую инспекцию по месту нахождения этих объектов.

Иностранные организации, не осуществляющие в России деятельность через постоянные представительства, подают декларации и уплачивают налог (авансовые платежи) только по месту нахождения объектов недвижимого имущества, находящихся в собственности данной организации.

Состав декларации также зависит от того, осуществляет иностранная организация деятельность в России через постоянное представительство или нет. Так, иностранная организация, которая ведет деятельность в России через постоянное представительство, заполняет декларацию (налоговый расчет) в следующем составе: титульный лист; раздел 2; раздел 3 (если имеется имущество, не относящееся к деятельности организации через постоянное представительство); раздел 5 (при наличии льготируемого имущества).

Если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства на территории России, она подает декларации (налоговые расчеты) в таком составе: титульный лист; раздел 1; раздел 3.