Управленческий учет и внутрифирменная отчетность (F2). Учебное пособие

2.4. Системы учета затрат

2.4.1. Выбор системы учета затрат в зависимости от целей организации

Если выбор метода учёта затрат зависит от объективных факторов и определяется характером производства, то выбор системы учёта затрат организация осуществляет самостоятельно в зависимости от целей, которые ставятся перед учетом как источником информации.

Принято выделять следующие цели:

‒планирование и принятие управленческих решений;

‒контроль и регулирование затрат.

Рисунок 2.15 – Системы учета затрат

2.4.2. Системы учета затрат по полноте включения в себестоимость

Для целей планирования и принятия управленческих решений используют системы калькулирования, которые различают по полноте включения затрат в себестоимость:

41

‒система полной себестоимости

‒система неполной себестоимости

Воснове данных систем лежит классификация затрат на прямые и косвенные.

Система полной себестоимости

Система калькулирования полной себестоимости наиболее распространена в отечественном учете. В зарубежной практике этот метод называется методом полного поглощения затрат (Absorption-costing).

При системе полной себестоимости все затраты на производство продукции, как прямые так и косвенные, включаются в себестоимость продукции, составляя ее полную производственную себестоимость.

Рисунок 2.16 – Формирование себестоимости продукции

Информация о возникающих затратах течение отчетного периода при методе полного калькулирования себестоимости собирается на счетах бухгалтерского учета:

‒по прямым производственным затратам на счетах

20, 23, 29;

‒по косвенным (общепроизводственным и общехозяйственным) затратам на счетах 25 и 26.

42

По окончании отчетного периода косвенные расходы распределяются пропорционально выбранной базе распределения на производственные затраты, при этом суммы затрат со счетов 25 и 26 списываются на калькуляционные счета

20, 23 и 29.

Рисунок 2.17 – Схема учета затрат при системе полной себестоимости

Система полной себестоимости обычно применяется, если необходимо определить тариф на продукцию, работы, услуги, т.к. в основу цены тарифа закладывается полная себестоимость.

Система неполной себестоимости

При учете затрат по системе неполной себестоимости, как и по системе полной себестоимости, в течение отчетного периода на соответствующих производственных счетах собирают прямые затраты (счета 20, 23, 29) и косвенные затраты

(счета 25 и 26).

43

В отличие от системы полной себестоимости косвенные затраты в конце отчетного периода не распределяют и не списывают на калькуляционные счета 20, 23, 29, т.е. не включают в производственную себестоимость, а полностью списывают на счет продаж 90.02 «Себестоимость продаж».

Рисунок 2.18 – Схема учета затрат при системе неполной себестоимости

Калькулирование неполной себестоимости реализуется с помощью двух методов: калькулирования прямых затрат (direct costing) и калькулирования переменных затрат (variable costing).

Метод прямых затрат Direct-costing построен на включении в производственную себестоимость (счета 20, 23, 29) только прямых затрат, которые непосредственно на основании первичных документов относятся на конкретный вид продукции. Косвенные затраты аккумулируются на счетах 25 и 26 и далее списываются на счет продаж (счет 90).

44

Метод переменных затрат Variable-costing

предполагает деление затрат на переменные и постоянные, и включение в производственную себестоимость только переменных затрат зависящих от объема работ. Затраты, которые имеют постоянный характер и от объёма производства не зависят, в производственную себестоимость, можно не включать, даже если они относятся к одному виду продукции.

Так как переменные затраты сразу по мере их возникновения относятся на себестоимость определённого вида продукции методы переменных затрат Variable-costing и прямых затрат Direct-costing позволяют в режиме реального времени постоянно отслеживать финансовые результаты и принимать оптимальные управленческие решения.

2.4.3. Нормативный метод калькулирования затрат

Система текущего (предварительного) контроля затрат применяется для более эффективного управления затратами путем сопоставления фактических и нормативных затрат. В отечественной практике данный подход реализуется с помощью нормативного метода учета затрат, а в зарубежной практике – методом стандарт-костинг.

Нормативный метод учета затрат

Метод направлен на выявление и отражение фактической себестоимости продукции через нормативные затраты и отклонения от норм.

На основании технологической документации производственного процесса для реализации метода предварительно составляются нормативы затрат по каждому виду продукции. Нормы устанавливаются, как правило, для производственных затрат, и определяют расход материальных и трудовых ресурсов. А также применение норм возможно для

45

коммерческих, административных и других видов непроизводственных затрат.

Нормироваться могут расход и цены на материалы и комплектующие изделия, тарифные разряды рабочих, ставки оплаты труда, время на выполнение отдельных операций.

При совершенствовании технологий нормы пересматриваются в меньшую сторону.

В сфере производства для отражения нормативных затрат в учете применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство». По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» (см. рис. 2.19).

Рисунок 2.19 – Схема учета затрат при нормативном учете затрат

46

Отклонения от норм оформляются в бухгалтерском учете дополнительными записями. При этом может возникать учтенная разница, вызванная объективными причинами, и неучтенная разница, вызванная субъективными причинами.

По окончании отчетного периода, после распределения косвенных затрат, определяют фактическую себестоимость.

Нормативный метод учета затрат используется для обеспечения оперативного контроля за затратами. Он очень трудоемкий, т.к. требует разработки нормативов, а на их основе расчета нормативных затрат на плановый объем. Поэтому нормативный метод применяется, если производство массовое и операции постоянно повторяются. В противном случае затраты на разработку нормативов не оправданы.

Метод стандарт-костинг

Основная задача метода стандарт-костинг (standard costing) – учет потерь и отклонений в прибыли компании.

Метод стандарт-костинг исторически является прообразом отечественной системы нормативного учета. Метод сформировался в начале ХХ века в противоположность учету затрат по фактической себестоимости.

Основная критика фактического учета затрат была направлена на исторический характер данных и отсутствие анализа качественной стороны понесенных затрат.

Учет затрат в системе стандарт-костинг осуществляется по предварительно установленным нормативам, что позволяет рассчитать ожидаемые затраты на производство. Далее

47

определяются отклонения фактических затрат от нормативных и проводится расследование причин этих отклонений. При этом нормируются все без исключения компоненты производства: расход материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других затрат, связанных с производством и реализацией продукции.

При создании метода было предложено формировать нормативы как идеальный вариант производства: без потерь производительности, без простоев и поломок, а также при отсутствии брака. Такие идеальные нормативы фактически являются недостижимыми, поэтому снижают уровень мотивации работников.

В настоящее время помимо идеальных нормативов, применяются также достижимые нормативы, которые рассчитывается исходя из эффективного уровня работы, однако включает допустимые потери и снижение производительности труда. А также могут рассчитываться текущие нормативы, исходя из текущих условий производства, и базовые нормативы

– на длительный период времени.

48

3. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ ПЛАНИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ ЗАТРАТ

3.1.Основные цели планов и бюджетов

Вуправленческом учете принято различать три типа планирования в зависимости от временного горизонта:

‒стратегическое планирование (на долгосрочный период от трех лет и более);

‒среднесрочное планирование (на период от двух до пяти лет);

‒оперативное планирование (на краткосрочный период до двух лет).

Успешная реализация планов организации зависит от определения ее целей.

На стратегическом уровне планирования формирование целей начинается с формулирования миссии организации.

В миссии (mission) в общих терминах раскрывается предназначение организации для ее потребителей и ключевых стейкхолдеров. На основании этих базовых концепций формируются цели (objectives) организации, которые более конкретно описывают результаты, которые стремится достичь организация.

Для успешной реализации поставленных целей, они должны быть конкретизированы в виде реальных показателей деятельности (натуральных или стоимостных), а также разбиты на более мелкие цели по отдельным направлениям деятельности, и сформулированы задачи подразделениям организации,.

Задачи (goals) формулируются в рамках долгосрочного (стратегического) планирования и представляют собой возможные варианты действий, направленные на достижение целей.

49

Следующий уровень детализации процесса планирования на среднесрочном уровне в зарубежной практике называется программированием (programming). Этот этап планирования предполагает разработку программ развития и определяет объем ресурсов для каждой программы.

Максимальный уровень детализированных планов, называемых бюджетами (budget), составляется для операционного уровня.

Рисунок 3.1 – Взаимосвязь между стратегическим планированием и бюджетированием