Управленческий учет и внутрифирменная отчетность (F2). Учебное пособие

рекомендации, раскрывающие содержание статей и порядок отражения расходов. Номенклатура расходов дает возможность применять одновременно несколько группировок затрат: по видам деятельности, на производственные и непроизводственные, основные и накладные, по элементам затрат и другие.

Таким образом, номенклатура расходов позволяет прослеживать целевое назначение затрат и обеспечивает единый подход к формированию информации о затратах организации для целей контроля, анализа, планирования затрат, а также калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

Переменные и постоянные затраты

Для принятия управленческих решений важно понимать, как изменятся затраты при разных уровнях объема осуществляемой предпринимательской деятельности. Для этих целей затраты делят на зависящие и независящие от объема производства или оказываемых услуг.

Зависящие затраты в краткосрочном периоде изменяются прямо пропорционально объему продукции или услуг, такие затраты называются переменными (variable costs).

Рисунок 2.3 – Динамика переменных затрат

21

Примером переменными затрат являются прямые затраты на материалы, оплата труда по сдельным расценкам. Если объем произведенной продукции увеличится в два раза, то общая величина переменных затрат также удвоится. Переменные затраты в расчете на единицу продукции не изменяются.

Затраты независящие от объема предпринимательской деятельности в определенных пределах называются постоянными (fixed costs). Например, амортизация здания завода, оплата труда руководства организации, оплата за аренду помещения. Общая величина постоянных затрат не изменяется при разных уровнях объема производства, но в расчете на единицу продукции постоянные затраты будут сокращаться с ростом объема продукции.

Рисунок 2.4 – Динамика постоянных затрат В долгосрочном периоде с ростом объема выпускаемой

продукции величина постоянных затрат редко остается постоянной, и может изменяться скачкообразно или ступенчато, поэтому такие затраты называют полупостоянные (semi-fixed costs). Например, при увеличении производственных площадей и замене оборудования, меняется сумма амортизационных отчислений. Интервал, в течение которого постоянные затраты остаются неизменными, называется зоной релевантности.

22

Рисунок 2.5 – Ступенчатое изменение постоянных затрат

На практике редко можно встретить в чистом виде переменные и постоянные затраты, гораздо чаще встречаются затраты смешанного типа, такие затраты принято называть

полупеременными (semi-variable costs). Например, арендные платежи могут состоять из постоянной части (платы за арендуемые площади) и переменной части (оплаты коммунальных платежей).

Релевантные и нерелевантные затраты

Если при принятии конкретных управленческих решений величина затрат изменяется, то такие затраты являются релевантными (relevant costs) по отношению к этому решению. Если же величина затрат остается неизменной, то затраты считаются нерелевантными (irrelevant costs).

Например, при использовании станка или его простое, у организации возникают затраты по налогу на имущество и амортизацию, поэтому данные затраты не могут повлиять на принятие решения об эксплуатации станка. А затраты по его ремонту будут релевантными.

23

2.2. Калькулирование затрат в управленческом учете

2.2.1. Принципы калькулирования затрат в управленческом учете

Процесс калькулирования представляет собой сбор информации о понесенных затратах на выбранный объект учета затрат. При этом затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты можно сразу отнести на объект калькулирования. Косвенные затраты участвуют в создании нескольких продуктов одновременно, поэтому для того, чтобы их отнести на конкретный объект учета затрат, необходимо выполнить распределение затрат (cost allocation), то есть определить долю затрат, связанную объектом калькулирования затрат.

Для распределения косвенных затрат по объектам учета используется база распределения затрат, в качестве такой базы часто используется фактор, оказывающий влияние на величину затрат, который называют фактором распределения затрат.

Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием традиционных и функциональных систем калькулирования.

Традиционные системы калькулирования затрат для распределения косвенных затрат на объекты учета используют один общий фактор распределения для всей совокупности затрат. При этом в качестве такой базы распределения, как правило, используются человеко-часы отработанные основными производственными рабочими, машино-часы работы оборудования, затраты на оплату труда основных производственных рабочих или прямые затраты на материалы.

24

Рисунок 2.6 – Отнесение затрат на объекты учета

При функциональной системе калькулирования выявляются причинно-следственные связи с объектами учета затрат для отдельных групп косвенных затрат и устанавливаются индивидуальные факторы распределения затрат для каждой группы, которые называют драйверами затрат (cost driver).

2.2.2. Распределение косвенных затрат на основе индивидуальных и общих факторов затрат

Традиционная и функциональная система распределения косвенных затрат используют схожую методику расчета ставки распределения косвенных затрат. Отличие в том, что в традиционной системе рассчитывается единая ставка распределения косвенных затрат, а в функциональной множество ставок для каждой группы косвенных затрат.

Например, рассмотрим распределение косвенных затрат между цехами завода традиционным способом, оно состоит из нескольких этапов:

1. Определяется общая сумма косвенных затрат по заводу в целом, она составляет 500 тыс. руб.

25

2.Выбирается база распределения косвенных затрат – отработанные человеко-часы основных производственных рабочих.

3.Определяется величина базы распределения по подразделениям и по организации в целом: цех 1 – 62 900; цех 2

–13 800; цех 3 – 48 300; итого – 125 000 чел.-ч.

4.Рассчитывается ставка распределения косвенных

затрат:

500 000

Ставка распределения = 125 000 = 4 руб.⁄чел. час

5. Рассчитывается величина косвенных затрат по каждому подразделению умножением ставки распределения на значение базы распределения по подразделениям.

Для цеха 1: 62 900 ∙ 4 = 251 600 руб. Для цеха 2: 13 800 ∙ 4 = 55 200 руб. Для цеха 3: 48 300 ∙ 4 = 193 200 руб.

Для функциональной системы распределения в качестве базы распределения косвенных затрат чаще выбираются натуральные показатели, а не стоимостные, например, квадратные метры площади, километры пробега автомобилей, количество партий товара.

2.2.3. Методы распределения косвенных затрат вспомогательных подразделений

В составе организации, как правило, существуют подразделения, непосредственно участвующие в производственном процессе – производственные подразделения,

26

и подразделения обслуживающие процесс производства – вспомогательные подразделения.

Распределение косвенных затрат, как правило, выполняется многоступенчато. В традиционной системе затраты сначала распределяются между подразделениями организации, а затем по видам продукции. А в функциональной – по видам деятельности, производственным функциям, процессам или операции, и далее по видам продукции.

Рассмотрим последовательные этапы для традиционной системы распределения затрат:

1 этап: общая сумма косвенных затрат распределяется между производственными и вспомогательными подразделениями;

2 этап: затраты вспомогательных подразделений распределяются на производственные подразделения;

3 этап: затраты производственных подразделений распределяются на отдельные виды продукции.

Рисунок 2.7 – Последовательность распределения косвенных затрат

27

Распределение затрат вспомогательных подразделений на производственные подразделения может выполняться следующими способами:

‒методом прямого распределения затрат;

‒методом последовательного распределения затрат;

‒методом взаимного распределения косвенных затрат.

Прямой метод распределения косвенных затрат

вспомогательных подразделений – самый простой метод, согласно которому затраты этих подразделений непосредственно относятся на производственные подразделения. При этом не учитывается, что деятельность одних подразделений может приносить выгоду также и другим вспомогательным подразделениям, а не только цехам основного производства.

Расходы вспомогательных подразделений сразу распределяются только на производственные подразделения (основные цеха) согласно выбранным факторам (базам) распределения. Возможные неточности метода компенсируются его простотой.

При использовании метода последовательного распределения затрат первыми распределяются затраты того вспомогательного подразделения, которое больше всего работает на другие вспомогательные подразделения. Причем затраты этого подразделения распределяются как на производственные, так и на другие вспомогательные подразделения. Этот метод является более точным, и в то же время более сложным.

При использовании метода взаимного распределения косвенных затрат учитывается оказание услуг всех вспомогательных подразделений другим вспомогательным подразделениям. Этот метод является одновременно самым

28

точным и самым сложным из всех трех методов распределения затрат, поэтому он редко применяется на практике.

2.3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

2.3.1. Выбор метода учета затрат

Метод учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг организация выбирает самостоятельно в зависимости от особенностей технологического процесса, отрасли производства, ассортимента продукции, ее сложности и формы.

Выбор метода учета затрат определяет объект учета затрат, систему документооборота, организацию движения информации на счетах бухгалтерского учета, а также формы первичных учетных документов и накопительных регистров.

В отечественной практике для учета производственных затрат в зависимости от выбора объекта учета затрат принято различать позаказный, попередельный, попроцессный и котловой методы учета затрат.

Рисунок 2.8 Методы учета затрат в зависимости от типа производства

29

2.3.2. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Позаказный метод калькулирования затрат (job-order costing) формирует информацию о затратах на производство по отдельным заказам (работам, партиям продукции или договорам). Данный метод применяется в организациях, когда каждый индивидуальный заказ воспринимается как самостоятельная единица продукции. Например, при индивидуальном производстве редких видов продукции, мелкосерийном производстве сложных изделий; при выполнении научно-исследовательских работ; при оказании аудиторских или консультационных услуг.

Для аккумулирования информации о затратах по отдельным заказам формируется накопительный регистр учета – карточка заказа или отдельный аналитический счет. В течение всего срока выполнения заказа, информация о затратах по нему собирается в счете.

Рисунок 2.9 – Схема учета затрат при позаказном методе

30