согласно п. 2 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации. Договор простого товарищества является специфичным договором, так как стороны договора в отличие от обычных договоров не выступают по отношению друг к другу в качестве дебиторов и кредиторов.

Создание и деятельность простого товарищества регулируются главой 55 Гражданского кодекса РФ, основные положения которой заключаются в следующем:

•вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится товарищем в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, а также деловая репутация и деловые связи. Если понятия “деньги” и “имущество” не вызывают вопросов применительно к законодательству о бухгалтерском учете, то отражение знаний и деловых связей на счетах бухгалтерского учета в настоящее время ни одним положением о бухгалтерском учете не предусмотрено. В письме Минфина России от 24.07.2000 г. № 04-02- 04/1 указывается, что активы, не отраженные в балансе организации, не могут быть приняты

кучету при осуществлении совместной деятельности;

•вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств, при этом их (вкладов) денежная оценка производится по соглашению между товарищами. Денежная оценка таких вкладов носит условный характер, влияя на размер доли участника в праве на общее имущество и определяя также его долю в возможных общих долгах, прибылях и убытках. Поэтому она осуществляется исключительно по соглашению участников и не требует никакой независимой экспертной оценки;

•внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности доходы и продукция являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено законом или договором простого товарищества;

•ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников договора простого товарищества. Минфин РФ в письме от 28 февраля 2002 года № 16-00-14/74 указывает, что по правилам бухгалтерского учета, установленным для отражения операций по договору простого товарищества, такое имущество учитывается на обособленном балансе, активы и пассивы которого не включаются в самостоятельные балансы участников договора простого товарищества. Таким образом, учет денежных средств, составляющих общее имущество товарищей, должен вестись обособленно от учета денежных средств участника договора простого товарищества,

61

в т.ч. товарища, ведущего общие дела. При этом кассовые операции ведутся и отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке и контроль над ведением кассовых операций простого товарищества осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. Также разъясняется, что вопросы формирования учетной политики по договору простого товарищества должны предусматриваться в договоре простого товарищества;

•пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества;

•порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением между ними, при этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно (при отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);

•прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей, при этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно;

•при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

•при расторжении договора простого товарищества по требованию одной из сторон в случае, если такой договор заключен с указанием срока или с указанием цели в качестве отменительного условия, инициатор расторжения обязан возместить остальным товарищам реальный ущерб, причиненный расторжением договора.

Договор простого товарищества может заключаться на определенный срок, бессрочно либо под отменительным условием, то есть когда сторонами предусмотрено прекращение прав и обязанностей в зависимости от наступления определенного события (например, стороны временно объединяют свои усилия для строительства объекта, после окончания которого договор прекращается).

В главе 55 Гражданского кодекса РФ не оговаривается специальная форма договора простого товарищества, поэтому при заключении такого договора применяются общие нормы Гражданского кодекса РФ, согласно которым сделки юридических лиц между собой и

62

с гражданами должны заключаться в простой письменной форме в соответствии с подп.1 п.1 ст.161 Гражданского кодекса РФ.

Статьей 1044 Гражданского кодекса РФ предусмотрены три возможные формы ведения общих дел товарищей:

все товарищи ведут дела совместно, при этом для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей. В этой ситуации они вправе либо все подписывать соответствующий договор с третьим лицом, либо выдать для этого разовую доверенность одному или нескольким участникам;

от имени товарищей вправе действовать каждый; дела ведет определенный участник (участники) договора.

Обычно при создании простого товарищества по условиям договора ведение общих дел поручается одному из участников. В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или оговаривается в договоре простого товарищества. При этом доверенность или копия письменного договора должна находиться у каждого участника. В этом случае для совершения сделок не требуется согласия всех остальных товарищей.

В указанной доверенности определяются характер и объем полномочий, при этом между уполномоченным и остальными участниками устанавливаются отношения поручения. В этом случае сделки, заключенные товарищем, которому поручено ведение общих дел, определяют права и обязанности всех участников договора.

Необходимо также отметить, что право общей долевой собственности товарищей на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Порядок ведения бухгалтерского учета при совместной деятельности в рамках договора простого товарищества регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03"Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности, товарищ, не ведущий учет общих дел, руководствуется пп. 13-16 ПБУ 20/03, а именно:

• активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-участником в состав финансовых вложений по той стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

63

•при формировании финансового результата каждая организация-участник включает в состав операционных доходов и расходов прибыль и убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами;

•имущество, подлежащее получению каждой организацией-участником по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 Гражданского кодекса РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений;

активы, полученные организацией-участником после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности;

•по принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н.

•бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организациитоварища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений.

Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пп.17-21 ПБУ 20/03, а именно:

•Необходимо обеспечить обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместной деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности, причем показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются;

•имущество, внесенное другими участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором;

•в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке;

•начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического

64

срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности;

•по окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

•в сроки, установленные договором, однако не позже сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": для квартальной отчетности — в течение 30 дней по окончании квартала, для годовой — в течение 90 дней по окончании года товарищ составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Поскольку участники договора простого товарищества не создают новое юридическое лицо, то обособленный баланс не представляется участником ни в налоговые, ни в иные контролирующие органы. При составлении собственного баланса для налоговой инспекции товарищ, ведущий общие дела, уменьшает остатки по специально открытым счетам для отражения операций по договору простого товарищества на суммы, которые числятся на субсчетах.

•при прекращении договора простого товарищества составляется ликвидационный баланс на дату прекращения договора о совместной деятельности, при этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Что касается исчисления и уплаты налога на имущество, то статьей 377 Налогового кодекса РФ определены основные положения. Согласно ей налоговой базой в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) является:

•Остаточная стоимость внесенного имущества по договору простого товарищества. Каждый участник договора простого товарищества в отношении такого имущества производит исчисление и уплату налога на имущество самостоятельно;

•Остаточная стоимость приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности имущества, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. По такому имуществу исчисление и уплата налога на имущество производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Для того, чтобы участники договора простого товарищества своевременно представляли налоговую декларацию по налогу на такому имуществу, товарищ, ведущий общие дела, сообщает им не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сведения об остаточной стоимости имущества,

65

составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

В случае если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33"Об уплате налога на имущество налогоплательщиками, заключившими договор простого товарищества").

Приведем пример расчета налога на имущество участниками договора простого товарищества:

ООО”Плутон” и ООО ”Нептун” заключили договор простого товарищества, согласно которому ООО ”Плутон” ведет учет общего имущества участников, а вклады участников, внесенные денежными средствами, составляют следующее соотношение:

ООО”Плутон” 70%, ООО ”Нептун” 30%.

Остаточная стоимость приобретенного в процессе осуществления совместной деятельности имущества составила:

На 1 января 250 000руб. На 1 февраля 230 000руб. На 1 марта 300 000руб.

На 1 апреля 270 000руб.

Определим сумму авансового платежа по налогу на имущество, приобретенное в рамках осуществления договора простого товарищества и числящееся на обособленном балансе, за I квартал для ООО “Плутон”: (250000+230000+300000+270000):4 x 2,2%:4 x 70% = 1011 руб.

Для ООО ”Нептун” сумма авансового платежа соответственно составит:

(250000+230000+300000+270000):4 x 2,2%:4 x 30% = 433руб.

Данные суммы авансовых платежей по налогу на имущество участники должны уплатить дополнительно к платежам по налогу на имущество, производимым по собственному имуществу участников.

На практике может возникнуть такая ситуация, когда передаваемое имущество в качестве вклада по договору простого товарищества оценивается участниками договора по стоимости ниже, чем его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающего товарища. В данном случае налоговая база по налогу на имущество будет исчисляться относительно стоимости, определенной сторонами договора простого товарищества, следовательно, налог на имущество при этом будет меньше. Данная позиция

66

изложена в письме Минфина России от 19.04.2005 № 03-06-01-04/206, где указывается, что в отношении имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из его остаточной стоимости сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества

Однако стоит учитывать, что снижение налога может вызвать определенные претензии со стороны налоговых органов и налогоплательщику стоит обосновать критерии оценки передаваемых основных средств.

3.7. Налогообложение имущества, переданного в доверительное управление

В российском законодательстве существует такой метод управления активов как доверительное управление имуществом, при котором одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный договором срок с тем, чтобы доверительный управляющий управлял данным имуществом в интересах учредителя управления или иного указанного им лица (выгодоприобретателя). Договор доверительного управления имеет многие положительные стороны при ведении хозяйственной деятельности:

•может быть эффективным средством защиты собственности, так как законодательством не допускается обращение взыскания по долгам на переданное имущество, за исключением случаев несостоятельности (банкротства). Учредитель компании, приобретая недвижимость для ведения бизнеса, не всегда оформляет его в собственность предприятия. Зачастую покупка офисов или производственных площадей происходит от имени частных лиц, которые передают их своей организации в доверительное управление. В случае наступления неблагоприятных обстоятельств кредиторы получат с учредителей только суммы в пределах взносов в уставный капитал, а личное имущество останется в неприкосновенности.

•дает возможность задействовать передаваемый актив в деятельности, требующей лицензирования, если такой лицензии нет у учредителя управления, но она есть у управляющего.

67

•недвижимое имущество, принадлежащее физическому лицу, можно легко изымать из одной фирмы и передавать в другую посредством перезаключения договоров доверительного управления.

Доверительное управление является подобием института траста в зарубежных странах. Однако в отличие от российской системы доверительного управления имущество, переданное в траст, переходит в собственность управляющего, в то время как по договору доверительного управления имущество остается собственностью учредителя. Зарубежный траст в этом случае представляется более выигрышным, так как переданное в траст имущество не подлежит наследованию нежелательными наследниками, в случае наступления каких-либо рисков (конфискация или банкротство) такое имущество ограждено от посягательств кредиторов.

Вернемся к понятию доверительного управления имуществом в России. Доверительное управление имуществом регулируется главой 53 Гражданского кодекса РФ, основные положения которой заключаются в следующем:

•доверительный управляющий вправе заключать любые сделки в отношении переданного в доверительное управление имущество в интересах выгодоприобретателя. Такие сделки доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У." При отсутствии указания о действии доверительного управляющего

вэтом качестве доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом;

•объектами доверительного управления могут выступать имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, ценные бумаги, исключительные права и другое имущество. Деньги не могут являться объектом договора доверительного управления, за исключением тех случаев, когда доверительное управление осуществляет кредитная организация. Согласно Федеральному закону от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ кредитная организация вправе осуществлять доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами. Статьей 5 данного закона предусмотрено осуществление операций по доверительному управлению денежными средствами с юридическими и физическими лицами по договору. Как правило, банки предоставляют такие виды услуг как хранение ценных бумаг, получение платежей от имени клиента по доверенности, включая проценты, дивиденды, арендные платежи,

68

консультационные услуги, покупка и продажа ценных бумаг за счет и от имени клиента, проведение расчетов с продавцами и покупателями, принятие в управление недвижимости и другого имущества в стране и за границей, инвестирование средств клиента в операции с высокой нормой доходности. Необходимо отметить, что услуги по управлению средствами доверителя требуют высокого профессионализма и практического опыта от банковских сотрудников, поэтому стоимость их недешева. Однако когда стоимость активов значительна, поручить банку осуществлять распоряжение собственностью на взаимовыгодной основе представляется обоснованным, так как велика вероятность избежания финансовых рисков и увеличения дохода.

•не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся

воперативном управлении или в хозяйственном ведении;

•учредителем управления является собственник имущества, либо исполнитель завещания (душеприказчик), либо управляющий, назначенный органом опеки и попечительства вследствие необходимости постоянного управления имуществом подопечного, причем опекун или попечитель не имеет полномочий в отношении имущества, переданного в доверительное управление;

•доверительным управляющим может являться индивидуальный предприниматель, коммерческая организация, в определенных случаях гражданин, не являющийся предпринимателем, некоммерческая организация;

•доверительным управляющим не может являться учреждение, унитарное предприятие, государственный орган, орган местного самоуправления, выгодоприобретатель;

•договор доверительного управления обязательно заключается в письменной форме, в котором указываются состав имущества, передаваемого в доверительное управление, наименование выгодоприобретателя, размер и форма вознаграждения управляющему, срок действия договора, но не более 5 лет. При отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором. Необходимо иметь в виду, что передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество;

•имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным

69

управлением, открывается отдельный банковский счет. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) учредителя. В этом случае доверительное управление этим имуществом прекращается, и оно включается в конкурсную массу;

•распоряжение недвижимым имуществом управляющий осуществляет в рамках заключенного договора лично или поручением другому лицу совершать от имени управляющего действия, если это обозначено в договоре доверительного управления либо получено письменное согласие учредителя, причем доверительный управляющий отвечает за действия избранника как за свои собственные. Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом;

•в случае ненадлежащего управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, которое привело утрате или повреждению имущества, доверительный управляющий обязан возместить выгодоприобретателю упущенную выгоду, а учредителю управления убытки, за исключением влияния непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления;

•долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет этого имущества. В случае недостаточности этого имущества взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление;

•договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие смерти выгодоприобретателя – физического лица или ликвидации выгодоприобретателя — юридического лица, отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, смерти доверительного управляющего, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом), отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом, признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договорам доверительного управления осуществляется в соответствии с "Указаниями по отражению в бухгалтерском учете

70