Налог на имущество организаций

Остаточная стоимость имущества равна разности первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском учете может начисляться одним из нижеперечисленных способов:

— линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

Пример: ООО "Марс" приобрело компьютер. Стоимость составила 30 000 руб., срок службы – 5 лет. Таким образом, ежегодно на амортизацию списывается 30000/5 = 6000 руб:

Нулевая остаточная стоимость данного компьютера означает только то, что предприятие полностью компенсировало затраты на его приобретение. Данный способ применяется чаще для тех видов основных средств, для которых основным ограничивающим срок службы фактором является время, а не моральный износ.

— способом уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

Пример: ООО «Марс» приобрело компьютер, стоимость которого равна 30000 руб., срок службы составляет 5 лет. Коэффициент ускорения равен 2. Таким образом, годовая сумма амортизации составит с учётом ускорения 40 % (100%:5×2). Расчет амортизации представлен в таблице:

11

При данном способе начисления амортизации первоначальная стоимость никогда не будет списана, но максимальная амортизационная стоимость в первые годы работы актива позволяет предприятию наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.

—способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

—исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

Пример: ООО "Марс" приобрело компьютер. Стоимость составила 30 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Сумма чисел срока использования 15 (1+2+3+4+5). Расчет представим в таблице:

Данный способ аналогичен способу уменьшаемого остатка, но позволяет списать всю стоимость объекта без остатка.

— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Данный метод применяется для тех видов основных средств, где износ связан с частотой их использования (пропорционально объему продукции – добыча сырья, пропорционально объему работ – автотранспорт).

Пример списания стоимости пропорциональнообъемупродукции:

Запасы руды месторождения составляют 2000000 т. Стоимость основных средств, используемых при добыче руды – 32000000 рублей.

Тогда амортизация на единицу продукции 32000000/2000000 = 16 руб/т.

Если ежегодно добывать по 100000 т руды, то годовая амортизация составит

16*100000 = 1600000 рублей.

12

Организация утверждает выбранный способ начисления амортизации в своей учетной политике.

При исчислении налога на имущество, необходимо иметь в виду, что Налоговый Кодекс требует определять налоговую базу отдельно по каждому нижеуказанному пункту, а, следовательно, и подавать отдельные налоговые декларации:

•по местонахождению организации

Пример: ООО "Марс" зарегистрировано по месту своего нахождения в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, следовательно, рассчитывает налоговую базу и подает налоговую декларацию по налогу на имущество в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова;

•по имуществу каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО "Марс" открыло филиал, имеющего отдельный баланс в Кировском районе г. Волгограда. Следовательно, ООО "Марс" должно рассчитывать налоговую базу и подавать налоговые декларации как в ИФНС России по Ленинскому району г. Саратова, так

ив ИФНС Кировского района г. Волгограда;

•по имуществу, находящемуся вне местонахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс

Пример: ООО "Марс" имеет собственное складское помещение в Краснопресненском районе г. Самара. ООО "Марс" обязано рассчитывать налоговую базу по данному складскому помещению отдельно и подавать налоговую декларацию в ИФНС России по Краснопресненскому району г. Самара.

•по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам

Пример: ООО ”Марс”, зарегистрированное в Ленинском районе г. Саратова, в январе 2009 года осуществило капитальные вложения в основные производственные фонды на территории Саратовской области в размере 60 миллионов рублей в результате реализации инвестиционного проекта. В соответствии с действующим на территории Саратовской области Законом от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО «О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций» и Законом от 01 августа 2007 года № 130-ЗСО "О внесении изменений в закон Саратовской области «О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций» ООО “Марс” облагает такое имущество по налоговой ставке 0,1 процентов и ведет его бухгалтерский учет раздельно от имущества, облагаемого по ставке 2,2 процента.

• по имуществу, имеющему фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта Российской Федерации и в

13

территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). Если имущество находится одновременно на территории нескольких субъектов РФ (например, линии связи), то налоговую базу необходимо рассчитать отдельно в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

2. Для имущества, не подлежащего амортизации, налоговой базой является разность первоначальной стоимости и величины износа, рассчитанной на конец каждого отчетного (налогового) периода. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, по объектам основных средств некоммерческих организаций, по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) По объектам основных средств некоммерческих организаций, начисление износа производится в конце отчетного года, исходя из установленного организацией срока их полезного использования и учитывается на отдельном забалансовом счете.

Для иностранных организаций

Налогообложение налогом на имущество иностранных организаций производится поразному в зависимости от того, осуществляет ли иностранная организация свою деятельность в РФ через постоянное представительство или нет.

•Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, должна вести учет объектов налогообложения в соответствии

сустановленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета, то есть аналогично рассмотренному выше порядку учета для российских организаций.

•Для иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, но обладающей недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, налоговой базой является инвентаризационная стоимость в отношении каждого объекта

14

недвижимого имущества иностранных организаций по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Инвентаризационная стоимость определяется по данным органов технической инвентаризации. Организации технической инвентаризации обязаны направлять сведения об инвентаризационной стоимости расположенного на подведомственной им территории недвижимого имущества и его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. Сведения об инвентаризационной стоимости объектов налогообложения заполняются на основании данных технических паспортов. Согласно статье 375 Налогового кодекса РФ организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В соответствии со статьей 382 Налогового кодекса РФ сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества рассматриваемых иностранных организаций исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Если недвижимость приобретена и зарегистрирована после начала календарного года, то при расчете налога и авансового платежа по налогу на имущество необходимо учитывать положения статьи 55 Налогового кодекса РФ о том, что для приобретенного или реализованного имущества в календарном году налоговым периодом по налогу на это имущество в данном календарном году является период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика, то есть количество месяцев в календарном году нахождения объекта недвижимого имущества в собственности иностранной организации.

Иностранные организации обязаны определять налоговую базу отдельно согласно нижеуказанным пунктам:

1.по имуществу, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства;

2.по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне местонахождения постоянного представительства;

3.по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.

4.по каждому объекту недвижимого имущества в случае, если данный объект имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море

15

Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). В данном случае налоговая база рассчитывается пропорционально доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

1.3. Налоговый период и налоговая ставка

Согласно статье 379 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на имущество считается календарный год. Кроме того, существуют отчетные периоды: первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, по истечении которых налогоплательщик должен производить начисление и уплату авансовых платежей. При расчете налога на имущество за налоговый период (календарный год) применяется понятие среднегодовой стоимости имущества, а при определении налоговой базы за отчетные периоды используется понятие средней стоимости имущества. Налоговый Кодекс устанавливает право субъектам РФ не вводить отчетные периоды по налогу на имущество. Однако на практике данное право субъектами РФ не реализуется. Так, например, Законом г. Москва от 05 ноября 2003 г № 64 (с изменениями от 27 мая 2009 г.) на территории г. Москва введены отчетные периоды. Законом Саратовской области от 24 ноября 2003 г № 73-ЗСО отчетные периоды установлены в соответствии с п. 2 статьи 379 Налогового кодекса РФ. В тех субъектах РФ, где введены отчетные периоды, необходимо учитывать следующее:

Поскольку авансовый платеж по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой согласно ст. 376 Налогового кодекса РФ, то в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогу на имущество с налогоплательщика могут быть взысканы пени. Данная позиция изложена в постановлении пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20), в котором указывается, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пени за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой по правилам ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем Налоговым кодексом не предусмотрено ответственности за нарушение срока уплаты авансовых платежей. Из статьи 122 Налогового кодекса РФ

16

следует, что штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Так, например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 3 мая 2006 г. № А19-38993/05-51-Ф02-1911/06-С1 вынес решение о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей, поскольку в силу пункта 1 статьи 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, в то время как пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ прямо указывает в качестве основания наступления налоговой ответственности неуплату или неполную уплату сумм налога, а налоговой инспекцией не представлены доказательства неуплаты обществом налога на имущество по итогам налогового периода.

Согласно статье 380 Налогового кодекса РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Субъекты РФ могут устанавливать иные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. В Законе г. Москва "О налоге на имущество организаций" от 5 ноября 2003 г. № 64 установлена единая налоговая ставка в размере 2,2 процента. В Законе Саратовской области "О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций” от 24 ноября 2003 г. № 73-ЗСО вводятся дифференцированные ставки. По ставке 0,1 процента (Закон Саратовской области от 01 августа 2007 года № 130-ЗСО "О внесении изменений в закон Саратовской области «О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций») облагается имущество, созданное (приобретенное) в результате реализации инвестиционного проекта организацией, осуществившей капитальные вложения

вразмере более 50 миллионов рублей в основные производственные фонды, расположенные на территории области, а также приобретенное как имущественный комплекс в рамках инвестиционного проекта в ходе процедур несостоятельности (банкротства): внешнего управления, конкурсного производства. Организация, имеющая право на применение ставки

в0,1 процента, обязана вести раздельный бухгалтерский учет такого имущества.

1.4.Бухгалтерский учет расходов по налогу на имущество

17

В настоящее время отражение налога на имущество на счетах бухгалтерского учета неоднозначно. До введения в действие главы 30 Налогового кодекса “Налог на имущество” налогоплательщики отражали начисленные суммы по налогу на имущество по кредиту счета 68 и дебету счета 91 ”Прочие доходы и расходы” в соответствии с пунктом 11 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". После вступления в силу вышеупомянутой главы данная Инструкция утратила свое действие, а многие бухгалтеры продолжают отражать налог на имущество подобным образом. Прямого запрета на это в законодательных актах не существует. Между тем, в Письме Минфина РФ от 19 марта 2008 г. № 03-05-05-01/16 “О порядке формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций; об отражении бухгалтерском учете расходов, связанных с возведением объектов строительства и монтажом оборудования, а также сумм начисленного налога на имущество организаций” указывается, что суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н. Следовательно, начисленные суммы налога на имущество организация вправе отражать по дебету счетов 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на имущество". Рекомендуется выбранный способ отражения налога на имущество на счетах бухгалтерского учета закрепить в учетной политике организации.

Суммы начисленного налога на имущества являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль организации в соответствии с подп. 1 п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и принимаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической оплаты данных расходов. Следовательно, в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 382 НК РФ. Данная точка зрения отражена в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 июня 2004 г. № 03-02- 05/4/21.

18

Глава 2. Налоговая декларация по налогу на имущество

2.1 Порядок составления и представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на имущество

Налоговые декларации российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, на ее континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне, обязаны представлять согласно статье 386 Налогового кодекса РФ отдельно по каждому из нижеследующих пунктов:

•по своему местонахождению (по месту регистрации организации). В данные

налоговые декларации включается также имущество, имеющее местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации;

•по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

•по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации.

Не позднее 30 числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) налогоплательщики представляют налоговую декларацию. Форма декларации по налогу на имущество и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224.

Подготовка и сдача налоговых деклараций в ряде случаев имеет несколько особенностей:

1. В зависимости от зачисления налога в различные бюджеты Поскольку налог на имущество является региональным налогом и согласно статье 56

Бюджетного кодекса РФ подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100%, то налоговая декларация представляется по местонахождению организации. Однако на территории субъекта РФ может быть принят нормативный акт, согласно которому налог на

19

имущество может зачисляться частично в местный бюджет (с распределением по муниципальным образованиям). В таком случае налоговая декларация в соответствии с п.1.4 Инструкции заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором административно-территориального деления и представляется в налоговый орган, курирующий территорию данного муниципального образования.

Пример: ООО "Сатурн" зарегистрировано на территории Саратовской области и имеет налогооблагаемое имущество на территории разных муниципальных образований: в Екатериновском районе и в Балтайском районе, которые курируют разные налоговые инспекции. Приложением № 6 к Закону Саратовской области “Об областном бюджете на 2005год” от 15 декабря 2004 г. № 64-ЗСО установлены следующие нормативы отчислений налога на имущество организаций на 2005 год:

По Екатериновскому району в местный бюджет 41%, в областной бюджет 59%; По Балтайскому району в местный бюджет 100%.

Таким образом, ООО ”Сатурн” должно представить налоговые декларации в разные налоговые инспекции и уплатить суммы налога на имущество по соответствующим кодам ОКАТО.

Если же у налогоплательщика налогооблагаемое имущество находилось бы на территории разных муниципальных образований одного субъекта РФ, но курируемых одной налоговой инспекцией, то он может представить единую налоговую декларацию. В ней следует отразить данные по всему налогооблагаемому имуществу, которое находится на территории этих муниципальных образований. В единой декларации заполняется несколько разделов 2 и (или) 4 и (или) 5 в отношении сумм налога, подлежащих зачислению по соответствующим кодам ОКАТО, в разделе 1 заполняется несколько блоков строк 010-040 — по каждому коду ОКАТО указывается отдельная сумма.

Однако в 2006 году Законом Саратовской области от 23 декабря 2005 г. № 138-ЗСО “Об областном бюджете на 2006год” распределение налога на имущество по бюджетам не предусматривается, налог на имущество зачисляется в областной бюджет по нормативу 100%. Следовательно, ООО ”Сатурн” за 2006 год должно будет представить одну налоговую декларацию в налоговую инспекцию, администрирующую организацию на территории данного субъекта РФ, в которой будет указано все имущество, принадлежащее ООО

”Сатурн”.

2. Наличие необлагаемого имущества

20