Налог на имущество организаций
.pdfПоэтому в судебных спорах, на наш взгляд, следует руководствоваться положениями, закрепленными в учетной политике.
Также следует учитывать тот факт, что в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), списывается с бухгалтерского учета. При этом в ПБУ 9/99 "Доходы организации" установлено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю. Таким образом, определяющим условием для признания в бухгалтерском учете выбытия основного средства и списания его с баланса являются договор купли-продажи, акт приемки-передачи и факт перехода права собственности на продаваемый объект. Таким образом, продаваемое имущество должно числиться у продавца в бухгалтерском учете в составе основных средств до перехода на него права собственности к покупателю и списания объекта с учета. А у покупателя такое имущество будет отражено как основное средство после того, как он зарегистрирует свое право собственности на него. В случае отражения покупателем имущества в учете в качестве объекта основного средства до оформления права собственности такое имущество подпадет под двойное налогообложение, как у продавца, так и покупателя.
Вторая точка зрения предполагает, что в налоговую базу по налогу на имущество включается стоимость недвижимости в тот момент, когда организация подала документы на государственную регистрацию данного объекта. Подтверждением данной позиции является несколько писем Минфина России, одно из которых мы приведем в пример:
Согласно письму от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71 "О включении стоимости объектов незавершенного строительства в налоговую базу по налогу на имущество" объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. С учетом требований статьи 374 НК РФ объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
Ктакому разъяснению стоит прислушаться, так как после вступления в силу закона от
29.06.04№ 58-ФЗ все методологические функции в области налогов и сборов перешли к Минфину России, и налоговые органы должны руководствоваться его мнением.
31
Заострим внимание на интересной фразе в данном письме: объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в числе прочих условий и в соответствии с решением организации. Следовательно, косвенное подтверждение правильности первой точки зрения наблюдается и в письмах Минфина.
Всоответствии с третьей точкой зрения объекты недвижимости, эксплуатируемые
вхозяйственной деятельности организации, облагаются налогом на имущество независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию. Обосновать данное утверждение можно на основании ПБУ 6/01"Учет основных средств". Согласно ему к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Причем для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, необходимо, чтобы выполнялись одновременно несколько условий:
а) объект должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект должен предназначаться для использования в течение срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает продавать данный объект в ближайшем будущем; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видно, требование о необходимости государственной регистрации объектов недвижимости в вышеперечисленных пунктах не содержится. Ссылка на государственную регистрацию есть в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, где говорится, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым,
32
амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Заметим, что акцент делается на слове “ допускается”, а не обязывается.
Таким образом, бухгалтеру организации можно воспользоваться одной из изложенных выше позиций, принимая решение исходя из оценки возможностей организации и существующего мнения местных налоговых органов, в которые можно направить письменный запрос о том, как следует поступать организации в подобном случае. Письменный ответ может служить весомым аргументом для проверяющих при выездных проверках.
2. Недвижимое имущество расположено на территории нескольких субъектов РФ
Существует определенная группа предприятий, имеющих в собственности так называемое “протяженное” имущество, например, предприятия связи, энергосбытовые предприятия, дорожные организации и т.п. Такие предприятия в соответствии с п.2 ст.376 Налогового кодекса РФ обязаны уплачивать налог на имущество отличным от общего порядка образом: если объект недвижимого имущества фактически расположен на территории разных субъектов Федерации, то его налоговая база определяется в каждом субъекте Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости всего объекта недвижимого имущества и собственники подобного имущества обязаны уплачивать налог на имущество в каждом субъекте Федерации, где расположено принадлежащее им недвижимое имущество, вне зависимости от наличия обособленных подразделений. Причем обращаем внимание, что расчет налоговой базы зиждется на таком критерии как доля балансовой стоимости недвижимого имущества на территории субъекта Федерации. Однако алгоритм расчета данного критерия законодательством не определен. Одним из возможных способов является определение части стоимости основного средства, принадлежащей данной территории, на основании первичных документов. Например, по окончании строительства какого-либо сооружения (линии связи) оформляется акт по форме КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме КС-3. На основании этих документов определяется
33
протяженность линии. Однако такой способ применим для вновь построенных линий. Что касается протяженных объектов, сооруженных задолго до введения главы 30 Налогового кодекса (автомобильные дороги, трубопроводы и т.п.), то представляется проблематичным определение доли стоимости по подобным документам, поскольку срок хранения первичных документов установлен в 5 лет.
Также представляется затруднительным для налогоплательщика, владеющего протяженным имуществом, представление налоговых деклараций и уплата налога на имущество по месту нахождения данного имущества в каждом районе субъекта РФ. Кроме того, поскольку на территории каждого субъекта РФ действует свой закон о налоге на имущество, то расчет налога на имущество получается весьма обременительным, что, в свою очередь, может привести к ошибкам и искажениям.
3.2. Налогообложение лизингового, арендованного и имущества в прокате
Налогообложение лизингового, арендованного и имущества в прокате налогом на имущество с 1 января 2006 года претерпело значительные изменения. Поэтому в целях исчисления налогом на имущество подобных операций следует рассматривать два периода: до 1 января 2006 года и после 1 января 2006года. Учитывая, что срок налоговой проверки охватывает три предшествующих календарных года, то считаем целесообразным рассмотреть каждый период.
До 1 января 2006 года материальные ценности, переданные в финансовую аренду (лизинг) и учитываемые в бухгалтерском учете обособленно на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не подлежали обложению налогом на имущество организаций, поскольку не отвечают признакам основных средств, установленным ПБУ 6/01. Вместе с тем в соответствии со статьей 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются основные средства, включая основные средства, переданные во временное владение, пользование, аренду.
Существовало немало разногласий между организациями и проверяющими органами по данному вопросу, однако позиция Минфина России была однозначной: согласно письму №03-06-01-02/26 от 30.12.04, направленному в адрес ФНС России, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей (зданий, сооружений, оборудования и др.) для предоставления за плату во временное
34
пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода вышеуказанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности, учитываются на счете 03 и, следовательно, не подлежат обложению налогом на имущество. Хотя в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 05.12.2002 № 205-П, установлено, что имущество, сданное во временное пользование (аренду, лизинг, прокат), учитывается в составе основных средств и, следовательно, подлежит обложению налогом на имущество организаций. Судебная практика в разрешении споров между налоговыми органами и организациями весьма неоднозначна. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 7 февраля 2006 г.№Ф08-5788/05-2291А принято решение в пользу налоговой инспекции. Доводы суда были следующими: Счета 01"Основные средства"
и03"Доходные вложения в материальные ценности" относятся к разделу I Внеоборотные активы в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н (в редакции Приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н) и предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием. Ссылаясь на определение Конституционного Суда Российской Федерации, было отмечено, что основные средства — это материальные ценности, а по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности. Обобщая данную информацию, был сделан вывод:
На счете 03 учитываются те же материальные ценности, те же основные средства, что
ина счете 01. Разница в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03, используются не самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование с целью получения дохода.
Кроме того, из статьи 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" (далее — Закон) следует, что предмет лизинга учитывается на балансе у одной из сторон, которая производит амортизационные отчисления. Следствием применения ускоренной амортизации является снижение налога на имущество, так как уменьшается балансовая стоимость имущества.
35
Так как в спорном деле имущество, переданное в лизинг, учитывалось на балансе у лизингодателя и собственника имущества, что являлось одним из условий договоров лизинга, а Лизингодатель, по условиям договоров, производит амортизационные отчисления и может применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, то при таких обстоятельствах налоговая инспекция обоснованно признала наличие у предприятия объектов налогообложения налогом на имущество организаций и доначислила ему соответствующую сумму налога.
Однако существуют решения судебных органов, принявшие сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 мая 2006 г. по делу № А56-38211/2005 указал, что поскольку налогоплательщик отразил имущество, приобретенное для последующей сдачи в лизинг (тракторы, тягач, полуприцепы, грейдеры), на счете 03 и доказательств использования спорного имущества в целях своей производственной деятельности в качестве основных средств, равно как и отражения его в качестве таковых в бухгалтерском учете, налоговый орган суду не представил, то в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.
Судом также установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенное обществом спорное имущество изначально учтено им в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве доходных вложений в материальные ценности, указанное имущество не является объектом обложения налогом на имущество организаций.
Суд в своем решении ссылается на письмо от 19.11.2004 г. № 03-06-01-04/133 Министерства финансов Российской Федерации, в котором разъяснено, что согласно требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Таким образом, кассационная жалоба налоговой инспекции была оставлена без удовлетворения.
36
Внеся изменения в ПБУ 6/01, Минфин России еще раз подтвердил, что до этого момента доходные вложения не являлись основными средствами и не включались в базу по налогу на имущество и все претензии налоговых органов остаются необоснованными.
Поскольку в соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя в зависимости от условий договора лизинга и по взаимному соглашению сторон, то возникают две ситуации:
1. Если основные средства, переданные в лизинг, учитываются на балансе лизингополучателя, то согласно приказу Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 такие основные средства должны отражаться на счете 01 "Основные средства", следовательно, налог на имущество в подобной ситуации должен начисляться и уплачиваться, а налогоплательщиком налога на имущество признается лизингополучатель.
2. Если имущество, переданное в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя и изначально приобреталось с целью передачи в лизинг, то такое имущество отражается на счете 03 " Доходные вложения в материальные ценности", и, следовательно, лизингодатель не является налогоплательщиком в отношении данного имущества. Если же имущество, передаваемое в лизинг, было принято на баланс в качестве объекта основных средств на счет 01 и впоследствии передано в лизинг или в аренду, то такое имущество подлежит налогообложению налогом на имущество независимо от того, на балансе лизингодателя или лизингополучателя оно находится. В соответствии с правилами бухгалтерского учета перевод со счета 01 на счет 03 имущества не предусмотрен.
С 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Отражаются доходные вложения по-прежнему на счете 03, но согласно п. 5 новой редакции ПБУ 6/01, введенной Приказом Минфина РФ №147н от 12 декабря 2005 г. Обращаем ваше внимание на то, что поправки внесены не в Налоговый кодекс, предусматривающие уплату налога на имущество с активов, переданных во временное владение (пользование), а в ПБУ 6/01, где такие активы относятся к основным средствам. Данная поправка закрыла лазейку тем фирмам, которые использовали договоры лизинга в качестве оптимизации налогообложения по налогу на имущество.
Однако светлые головы нашей страны не желают мириться с таким положением дел и находят новые варианты оптимизации налога на имущество с помощью договоров лизинга.
Ранее схема оптимизации с помощью договора лизинга заключалась в следующем: организация, нуждающаяся в определенном основном средстве (Лизингополучатель), находит продавца, который обладает данным основным средством (Продавец) и
37
организацию, которая согласится выступить в качестве лизингодателя. Ею, как правило, становится "родственная" организация (дочерняя, зависимая или принадлежащая тому же собственнику, что и организация-лизингополучатель). Лизингодателю переводятся денежные средства, который приобретает у Продавца необходимое основное средство.
Далее заключается договор лизинга, условиями которого предусмотрено отражение предмета лизинга на балансе Лизингодателя. Лизингодатель осуществляет постановку на бухгалтерский учет предмета лизинга на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", который в соответствии с позицией Минфина России не подлежит обложению налогом на имущество.
Для того чтобы схема действовала в новых условиях, предлагают следующие варианты:
1. Договор лизинга заключается с индивидуальным предпринимателем в качестве лизингодателя, на балансе которого находится предмет лизинга. Поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком налога на имущество, так как не является юридическим лицом, то налог на имущество не уплачивается ни одной из сторон. В нижеприведенном случае налоговая инспекция посчитала, что это специально разработанная схема, направленная на уклонение от уплаты налога на имущество с помощью заключения лизинговой сделки, которая предусматривала учет лизингового имущества на балансе индивидуального предпринимателя.
Общество проиграло спор в двух инстанциях, и окончательная точка в данном разбирательстве была поставлена Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 сентября 2005 г. по делу № А33-3695/04-СЗ-Ф02-4551/04-С1.
Суд оперировал следующими аргументами: Статус лизингового имущества как основного средства, подлежащего налогообложению, не зависит от его отражения по счету бухгалтерского учета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Кроме того, суд признал доказанным факт недобросовестного поведения общества, выразившегося в уклонении от уплаты налога на имущество предприятий. Так, на основании сведений о заключении индивидуальным предпринимателем Старостиным И.А. договоров сублизинга судом сделан вывод об отсутствии у него интереса на получение имущества именно в рамках лизинговых правоотношений. При этом, поскольку индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, лизинговое имущество не включалось в объект налогообложения ни у одного лица.
Такое влияние на результаты экономической деятельности стало возможным вследствие взаимозависимости общества и Старостина И.А., выступающего одновременно генеральным директором и единственным учредителем юридического лица и стороной по
38
договорам лизинга. На основании установленных по делу фактических обстоятельств, подтвержденных имеющимися в деле доказательствами, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о формальности лизинговых правоотношений общества и индивидуального предпринимателя Старостина И.А. в отношении имущества, фактически передаваемого в дальнейшем на условиях сублизинга третьим лицам, направленных на уклонение от уплаты налога на имущество. Таким образом, организации-лизингополучателю было отказано в удовлетворении его требований в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на имущество.
2. Договор лизинга заключается с организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения. Согласно положениям Главы 26.2 Налогового кодекса РФ такая организация не уплачивает налог на имущество.
Организация — лизингополучатель переводит денежные средства на организацию- "упрощенца" для приобретения ею необходимого основного средства. Оформляют такой перевод различными способами: заключением договора займа или внесением денежных средств в уставный капитал организации. Напомним, что такие сделки могут заинтересовать проверяющие органы, которые интерпретируют подобного рода отношения как средство уклонения от налогов, что может привести к неприятным последствиям. В защиту налогоплательщика можно сказать, что оспаривать заключенные сделки придется в суде, а судебные инстанции руководствуются гражданским, а не налоговым законодательством. Поэтому, если сделка заключена в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ, то необходимо доказать ее ничтожность или притворность, что очень проблематично.
При использовании данной схемы необходимо учитывать несколько нюансов:
• Организация-лизингополучатель платит лизинговые платежи лизингодателю, применяющему упрощенную систему налогообложения. У лизингополучателя данные платежи являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль согласно статье 264 Налогового кодекса РФ. А лизингодатель получает доходы, с которых ему необходимо уплатить единый налог, взимаемый с упрощенной системы налогообложения. Если лизингодатель использует объект налогообложения "доходы", то с полученных платежей он должен заплатить 6%, если "Доходы минус расходы", то 15% с полученных платежей, при отсутствии расходов. При этом нужно учитывать следующее: приобретенные основные средства у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включаются в расходы в последний день отчетного (налогового) периода, причем указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 346.17 Налогового кодекса РФ.
39
Однако Минфин России в письме от 16 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/79 утверждает, что поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а как доходные вложения в материальные ценности, то организациилизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
В связи с тем, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ.
Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ.
Такую позицию с 1 января 2006 года можно считать не соответствующей законодательству, так как доходные вложения в материальные активы приравнены к основным средствам, а, следовательно, можно учесть в расходах лизингодателю — упрощенцу расходы на приобретение основных средств в момент ввода имущества в эксплуатацию — в данном случае на дату ввода в эксплуатацию имущества лизингополучателем.
• Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому при приобретении имущества организация не сможет предъявить "входной" НДС к вычету. Однако если организация использует объект налогообложения " Доходы минус расходы", то НДС по приобретенному имуществу включается в расходы согласно подп. 3 п. 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, имеет ограничения, описанные в статье 346.12 Налогового кодекса РФ, а именно, доля участия других организаций в уставном капитале “упрощенца” не должна составлять более 25 процентов; средняя численность работников не должна превышать за отчетный (налоговый) период 100 человек; доход по итогам отчетного (налогового) периода не должен превышать
40