Международный учет и стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие

8.Приоритет содержания над формой – означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

9.Принцип непротиворечивости – обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

10.Принцип рациональности – означает необходимость рационального

иэкономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

1.4.Функции бухгалтерского учета

В системе управления предприятием бухгалтерский учет призван выполнять такие важнейшие функции как: контрольная; обеспечение сохранности собственности; информационная; аналитическая; обратной связи.

Контрольная функция осуществляется в виде предварительного (до совершения операций), текущего (во время осуществления операций) и последующего (после ее совершения) контроля. Контрольная функция опирается на установление норм, стандартов с которыми производится сравнение фактически достигнутых результатов.

На предприятии контролю подлежит:

-выполнение планов производства и реализации продукции;

-формирование финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия;

-состояние расчетов с поставщиками, другими кредиторами и др. Обеспечение сохранности собственности связано с развитием

контрольной функции. Выполнение данной функции зависит от наличия измерительных и конструкторских приборов; современных средств вычислительной техники и тому подобное. Мощным фактором усиления контрольной функции является инвентаризация.

Информационная функция предоставляет сведения о хозяйственных процессах, о состоянии имущества, расчетов, производственных и финансовых результатах предприятия. Бухгалтерскому учету в экономической информации принадлежит ведущая роль.

Аналитическая функция заключается в проведении анализа формирования себестоимости, финансового состояния и других различных сторон производственно-финансовой деятельности.

Функция обратной связи – означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи. В совокупности с другими функциями она позволяет выявлять как недостатки, так и резервы и тем самым способствует повышению эффективности управления предприятием.

9.В проведении анализа формирования себестоимости, финансового состояния и других различных сторон производственно-финансовой деятельности заключается:

1) аналитическая функция;

2) информационная функция;

3) контрольная функция.

10.Отдельные составные части метода бухгалтерского учета называются:

1) элементами;

2) объектами;

3) субъектами.

Перечень вопросов для самопроверки по теме:

1.Что представляет собой бухгалтерский учет?

2.Что является предметом и объектами бухгалтерского учета?

3.Кто относится к пользователям бухгалтерского учета?

4.Что такое метод бухгалтерского учета, назовите его элементы.

5.Какие задачи призван решать бухгалтерский учет?

6.Назовите основные принципы бухгалтерского учета.

7.Перечислите функции бухгалтерского учета.

2. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. Эволюция бухгалтерской мысли. Бухгалтерский учет как наука

Развитием учета принято считать развитие бухгалтерской мысли. Суть эволюции бухгалтерской мысли представляют как последовательное восхождение от конкретного к абстрактному пониманию хозяйства в целях эффективного его управления. Чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления – методологию бухгалтерского учета.

Выделяют шесть главных этапов развития методологии бухгалтерского

учета.

1.Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). На данном этапе мысль бухгалтерского учета достаточно примитивна, бухгалтер желает отражать в учете то, что он видит, с чем конкретно работает, т. е. отражает в учете события, происходящие в хозяйстве. Так рождается понятие факта хозяйственной жизни - в общем понимании это то, что должен отразить бухгалтер согласно наблюдению. В соответствии с этим любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть в обязательном порядке отражена в бухгалтерском учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета.

Каждый факт хозяйственной жизни, порождающий обязательства сторон, тоже должен быть отражен в учете, и это приводит к такому методу учета, как коллация, а в самом учете для ее фиксации возникают счета расчетов.

Все существующие факты делятся на факты состояния, действия и события. Факты состояния предопределили и первые учетные приемы - инвентаризацию - констатацию того, что есть, и коллацию - установление, кто, кому и что должен. Факты действия (обычная работа) и факты события (форс-мажорные) отражались там же в порядке констатации.

Для регистрации фактов хозяйственной жизни появляются первые счета: инвентарные (материальные) и счета расчетов (контокоррентные). На этом этапе очень важно понять, что первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

2.Стоимостный (500 до н. э. - 1300). Появление денег привело к возникновению нового приема - оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета (факт хозяйственной жизни) раздвоился, сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.

Появление денег стало следствием деления учета на патримониальный

икамеральный. При патримониальном упор делался на учет имущества, при камеральном - на отражение прихода и расхода денег. В патримониальном учете деньги выступают в функции меры стоимости, в камеральном учете -

как средство платежа. На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и в стоимостном измерении.

3.Диграфический (1300 - 1850). В целях необходимости выявления финансового результат хозяйственной деятельности произошло разделение патримониального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). Обе ветви учета существуют и в настоящее время, но диграфический учет, основанный на двойной записи, получил гораздо большее развитие. Тем не менее, распространение малых предприятий и появление компьютерной техники явно оживили возможности

иуниграфического учета, основанного на простой записи. В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств - счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков. Существуют мнения, что как двойная бухгалтерия родилась из простой, так и наоборот, простая явилась следствием двойной бухгалтерии.

4.Теоретико-практический (1850 - 1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. На данном этапе одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой. Другие бухгалтеры (большинство), значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.

Желание повысить эффективность бухгалтерской процедуры привело к возникновению условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость, издержки и т. п.), в результате чего практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности, но с тем, чтобы лучше понять ее и эффективнее воздействовать на нее. Это нашло отражение в новой дифференциации счетов. Так, наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов, собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные). Считается, что именно на этом этапе бухгалтерский учет становится наукой, начинается формироваться его теория.

5.Научный (1900 - 1950). Если ранее, в течение многих веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство с набором определенных процедур), то в середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала XX в. получило признание экономическое его понимание. Оба научных направления существовали параллельно, попеременно усиливаясь и ослабевая, но ни одно из них так и не заняло господствующую позицию, но и не исчезли.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг. По учету затрат

патримониальное счетоводство связано с камеральным. Последнее фиксировало затраты в соответствии со сметой, первое - по мере возникновения.

Возникшая на данном этапе теория калькуляции себестоимости предполагала расчет полной себестоимости, т. е. включение в нее как прямых, так и косвенных затрат. Дальнейшее влияние камерального учета создало систему стандарт-кост, предусматривающую предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Затем к середине 30-х годов были сформулированы принципы директ-костинга - метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т. е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод AВС (Activity-Based Costing) - исчисление затрат по отдельным задачам или видам управленческой деятельности. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета.

6. Современный (с 1950 г.) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счетоводства, что оказало влияние на формирование налогового учета.

На данном этапе меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации. На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый - для актуальных и потенциальных собственников, управленческий - для нужд администрации.

Тем не менее, все это бухгалтерский учет, являющийся частью информационной учетной системы общества.

2.2.Учет в древнем мире

Учет в первобытном обществе. Известно, что учет возрос не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, поскольку хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи. Письменность и арифметика создали основу для возникновения учета, а хозяйственная деятельность способствовала его распространению. Первые учетные документы относятся к 30 в. до н. э. Это

зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. д. Известны и другие носители учетной информации: мелкие глиняные и каменные предметы (Междуречье), камешки различного цвета (Индия), разноцветные шнуры (Северная Америка) и т. д.

Возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным», и племя распадалось на несколько «домов» - семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. В эпоху матриархата «бухгалтером» (а по сути, учетчиком) была женщина. Став бухгалтером, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления».

Со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков. Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили - «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверхтрудными.

Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

Учет в Египте. Египет был много веков процветающим и могущественным государством. Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой, что наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распространялись по хозяйствам, на каждом этапе осуществлялся контроль. Поэтому наряду с локальным учетом (домашним хозяйством) возник общегосударственный учет.

Египет был полностью централизованным государством. От имени владыки-фараона им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Чтобы уметь учитывать, необходимо требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число иероглифов, умело применять их. Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества, обладали множеством знаний (инженерных, математических, экономических). Кроме профессиональных знаний ценились и нравственные достоинства учетных работников.

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве, хранились в опечатанной таре (сосуде, ларцах, ящиках, мешках) и

фиксировали подлинность операции и ответственных исполнителей. Документы не были достаточным доказательством совершения операции, поэтому наряду с документами применялись и устные показатели свидетелей. Особенностью древнеегипетской экономики было нормирование (расхода продуктов для содержания работников, количества сырья для получения готового продукта и т. д.), которое охватывало все ресурсы общества, и о невыполнении нормы указывалось в документах.

Основным учетным приемом была инвентаризация. При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н. э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т. д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внутри этой первичной группировки - по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности.

Счета материальных ценностей велись по схеме: Он + П = Р + Ок, т. е. входящий остаток, повторяющий величину исходящего остатка предыдущего отчетного периода, плюс поступления равны сумме отпущенных ценностей и величине конечного остатка.

Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества и скота. Развитие и инвентарного учета шло в двух направлениях:

-детализация средств, их описание и учет в отдельности, - такой учет был неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц;

-классификация объектов в той же описи как в учетном регистре по группам средств с итогами – этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов, но стоимостного учета еще не было.

Кроме того, в инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управление хозяйством,

поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Завершался учет отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных измерителях. На отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно-командной экономикой.

Учет в Месопотамии (Междуречье). Истрия Вавилона знала и взлеты,

и падения. Его побеждали и Ассирия, и Персия, но он снова возрождался. Среди многих достижений поздних вавилонян можно назвать и учет.

Месопотамия стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30x40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

Основной системой исчисления была не десятичная, а шестидесятиричная система. В учете широко использовались сложные математические вычисления: пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применялись вычислительные таблицы, в которых приводились соотношения различных мер, необходимых в учете.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам:

1)количество и вид полученных предметов;

2)имя лица, от которого они поступили;

3)имя получателя;

4)дата.

Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

В хозяйствах Древнего Вавилона были распространены инвентарная и приходо-расходная формы учета. Главная роль отводилась учету сельскохозяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием

размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственности лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам.

Особо четко был поставлен учет труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет персонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем работников оформлялся договором с указанием срока использования, характера работ и размера оплаты. Документы дают основание говорить о том, что устанавливалась материальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой.

Важной составной частью учета стало определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготовленного на центральные склады, расчеты с государством сводились к распределению средств в натуральном выражении.

Особое место занимал учет расчетов. Поскольку расчеты осуществлялись в рамках натурального хозяйства, то они не охватывали всю экономику в целом. Расчеты велись в весовых единицах, поскольку монеты еще отсутствовали.

Отмечено, что в Вавилонии начинает зарождаться синтетический и аналитический учет, так как синтетической «ведомости» - «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» - «Пшеница», «Рис» и т. п.

Вавилония была первой страной, где возникло законодательство об учете - Законы Хаммурапи, в основу свода законов был положен принцип равной материальной ответственности. Законы предписывали: купцам - ведение самостоятельного учета, храмам - государственное счетоводство. Кроме этого законы содержали такие экономические норы как размеры оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества, обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей и т. п.

Централизация экономики обусловила и систему контроля, которая базировалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.

Учет в Греции. В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлением экономикой у греков не было единого народно-хозяйственного механизма, поскольку полисы то воевали между собой, то заключали союзы.

Система учета была похожа на вавилонскую. Документы в Древней Греции писались на гладкой поверхности (шкурах животных, досках, покрытых известью или воском), иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Государственные документы необходимо было сохранять на длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки – остраки. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака. Система была десятичной.