Международное налоговое право. Учебное пособие
.pdfМинистерство науки и высшего образования Российской Федерации
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования
«Саратовская государственная юридическая академия»
М. Н. Садчиков
МЕЖДУНАРОДНОЕ
НАЛОГОВОЕ ПРАВО
Учебное пособие
Саратов
2024
УДК |
341.96:343.73(075.8) |
|
|
ББК |
67.412.2я73 |
|
|
|
С14 |
Рецензенты: |
|
|
|
доктор юридических наук, доцент, |
|
|
профессор кафедры теории права и государственноС. М.Миронова-правовых дисциплин |
||
|
|
Волгоградского института управления – филиала РАНХиГС |
|
|
|
при Президенте РФ |
; |
|
|
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры |
|
|
|
административного и муниципального права им. проф. В. М. Манохина |
|
Саратовской государственной юридической академии, почетный работник высшего профессионального образования РФ
А. В.Колесников
Печатаетсяпорешениюучебно-методическогосовета Саратовскойгосударственнойюридическойакадемии
СадчиковМеждународное, . Н. налоговое право : учебное пособие / М. Н. Садчиков ; С14 Саратовская государственная юридическая академия. – Саратов : Изд-во
Сарат. гос. юрид. акад., 2024. – 72 с. ISBN 978-5-7924-2027-4
В учебном пособии рассматриваются вопросы международного налогового права, понятие и содержание налогового суверенитета и налоговой юрисдикции государства, налогового резидентства, особенности прямого и косвенного налогообложения международной экономической деятельности, проблематика многократного налогообложения, юридические приемы и средства устранения двойного налогообложения, взаимодействие государств в борьбе с уклонением от уплаты налогов, особенности международного налогообложения цифровой экономики.
Предназначенодляизучениямеждународногоналоговогоправапопрограммам магистратуры, атакже как специального раздела налогового права по программам бакалавриата испециалитета. Может быть полезно аспирантам и всем занимающимся исследованиями в сфере налогового права, международногоналоговогоправа,работникамгосударственныхимуниципальных органов, судебной и правоохранительной систем, предпринимателям.
|
УДК341.96:343.73(075.8) |
|
ББК67.412.2я73 |
ISBN 978-5-7924-2027-4 |
© Садчиков М. Н., 2024 |
|
© Саратовская государственная |
|
юридическая академия, 2024 |
СОДЕРЖАНИЕ
Список сокращений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. . . . . . . . .
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Раздел I.. Общие положения о международном
налоговом праве . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Глава 1.. Международное налоговое право в системе права . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. . . . . . . .
§ 1.. История международного налогообложения . . . . . . 7. . . .
§2.. Теории международного налогового права . . . . . . . 10. . . .
§3.. Предмет и метод международного налогового
права . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . |
. |
. |
. |
. |
11. . . . . . . . . |
§ 4.. Принципы международного налогообложения . |
. |
. |
. |
|
. 13. . . |
§ 5.. Источники международного налогового права |
. |
. |
. |
. |
15. . . |
Глава 2.. Международные налоговые правоотношения . .19 |
|||||
§ 1.. Нормы международного налогового права . . . |
. |
. |
. |
|
. 19. . . . |
§ 2.. Понятие, содержание и классификация |
|
|
|
|
|
международных налоговых правоотношений . . . |
. |
. |
. |
. |
.20. . . . |
§ 3.. Субъекты международных налоговых |
|
|
|
|
|
правоотношений . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . |
. |
. |
. |
. 21. . . . . . . . . |
|
§ 4.. Государство как субъект международного |
|
|
|
|
|
налогового права.. Налоговый суверенитет |
|
|
|
|
|
и налоговая юрисдикция . . . . . . . . . . . . . . . . |
. |
. |
. |
. |
23. . . . . . . . . . |
§ 5.. Контрольные и охранительные международные налоговые правоотношения . . . . . . . . . . . . . . . . . .27. . . . . . . . .
ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Раздел II.. Налогообложение деятельности |
|
с иностранным элементом . . . . . . . . . . . . |
32 |
Глава 3.. Международно-правовые аспекты |
|
прямого и косвенного налогообложения . . . . . . . |
. 32. . . . . |
§ 1.. Налогообложение деятельности |
|
постоянного представительства . . . . . . . . . . . . . |
. 32. . . . . . . . |
3
§ 2.. Налогообложение трансграничных доходов |
|
|
физических лиц . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . |
. |
34. . . . . . . . . . |
§ 3.. Налогообложение имущества |
|
|
в международном налоговом праве . . . . . . . . . . . . |
. |
35. . . . . . . . |
§ 4.. Вопросы косвенного налогообложения |
|
|
в международном налоговом праве . . . . . . . . . . . . |
. |
36. . . . . . . . |
Раздел III.. Многократное налогообложение . . . . . . . . |
. |
41 |
Глава 4.. Международное многократное |
|
|
налогообложение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . |
. |
41. . . . . . . . . |
§ 1.. Понятие и виды многократного налогообложения . |
. |
41. . |
§ 2.. Методы устранения многократного |
|
|
налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . |
. 42. . . . . . . . . |
|
§ 3.. Общая характеристика соглашений |
|
|
об избежании двойного налогообложения . . . . . . . . . |
. 42. . . . . . |
|
§ 4.. Устранение двойного налогообложения |
|
|
в отношении доходов в форме прироста капитала . . |
. .44. . |
|
§ 5.. Доходы от предпринимательской деятельности . |
. |
45. . |
§6.. Доходы от международных перевозок . . . . . . . . . .46. . . . .
§7.. Устранение двойного налогообложения пассивных
доходов: дивидендов, процентов, роялти . . . . . . . . . . 48. . . . . .
§ 8.. Налогообложение доходов от трудового найма, доходов артистов и спортсменов, пенсий . . . . . . . . . .51. . . . .
Раздел IV.. Недобросовестная налоговая конкуренция
и налогообложение цифровой коммерции . . . . . 55
Глава 5.. Противодействие государств уклонению от уплаты налогов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55. . . . . . . . .
§1.. Международная налоговая конкуренция и направления взаимодействия государств
по вопросам международного налогообложения . . . . . . 55. . . .
§2.. Общая характеристика взаимодействия государств
в борьбе с уклонением от уплаты налогов..
План противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения . . . . . . . . .56. . . . .
4
§ 3.. Институт контролируемых иностранных компаний и автоматический обмен налоговой информацией . . . . . 59. . .
§ 4.. Институт бенефициарного владельца в международном налоговом праве . . . . . . . . . . . . . 61. . . . . . . .
§ 5.. Отдельные институты и инструменты противодействия трансграничному уклонению
от уплаты налогов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62. . . . . . . . .
Глава 6.. Налогообложение международной экономической деятельности в цифровой форме . . . .67. .
§ 1.. Международные аспекты налогообложения цифровой экономики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67. . . . . . . . . .
5
СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
–Всемирная торговая организация ВТО –Генеральное соглашение по тарифам и торговле
ГАТТ–контролируемая иностранная компания КИК–международная группа компаний
МГК – Модельная налоговая конвенция Организации ОбъединенныхМК ООННаций
– Модельная налоговая конвенция Организации ЭкономическогоМК ОЭСРсотрудничества и развития
–Налоговый кодекс Российской Федерации НКРФ–Организация Объединенных Наций
ООН –Организацияэкономическогосотрудничестваиразвития ОЭСР –Соглашение об избежании двойного налогообложения
СИДН – Financial Action Task Force on Money Laundering – группа разработкиФАТФ финансовых мер борьбы с отмыванием денег
– Base Erosion and Profit Shifting – план противодействия размываниюBEPS налоговойбазыивыводуприбылииз-подналогообло- жения – Common Reporting Standard – стандарт сбора, обработки и автоматическогоCRS обмена финансовой (налоговой информацией) между государствами
нормыGAAR – general anti-avoidance rules – общие антиуклонительные
– Global Anti-Base Erosion Proposal – глобальное правило противодействияGloBE размыванию налоговой базы
–MultilateralConventiontoImplementTaxTreatyRelatedMea- suresMLIto Prevent BEPS – Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы ивыводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24 ноября 2016 г.)
– система правил налогообложения международной деятельностиPillar one всферецифровойэкономики,разрабатываемыхОЭСР
– система правил противодействия размыванию налоговойPillarбазыtwoМГК, занятых в цифровой экономике
– special anti-avoidance rules – специальные антиуклони-
тельныеSAARнормы
6
ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Раздел I.. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
О МЕЖДУНАРОДНОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Глава 1.. МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО В СИСТЕМЕ ПРАВА
Государства§ 1. Историявсегдамеждународногостремились охватитьналогообложениясвоей властью максимальное количество налогоплательщиков, и в этом стремлении сталкивались интересы различных субъектов: других государств, налогоплательщиков, сборщиков налогов, торговцев, откупщиков и множества других лиц, в различной степени заинтересованных в процессе формирования государственной казны за счет отчислений обязательного характера. О времени возникновения международного налогообложения можно рассуждать достаточно условно. Такая условность связана не только с отсутствием источников, позволяющих точно установить время возникновения международного налогообложения, но и с длительной эволюцией обязательных платежей и повинностей в натуральной форме в пользу государства.
Профессор Р. А. Шепенко, рассматривая вопрос косвенного налогообложения, приводит текст из 17 главы Евангелия от Матфея об освобождении от налогообложения «сынов своих» в отличие от «посторонних»1.
Вопросы налогообложения торговых представительств часто включались в различного рода межгосударственные соглашения. Так, в мирном договоре между Киевской Русью и Византией 911 г., заключенном по результатам военного походя князя Олега, содержалось условие об освобождении русских купцов от уплаты
20121. СШепенко. 203. Р. А. Международные налоговые правила. Ч. 2. М.: Юрлитинформ,
7
обычной десятипроцентной таможенной 1пошлины на все товары, |
||||||||
ввозимые и вывозимые из Золотого Рога . Иван Грозный в торго- |
||||||||
вой грамоте2 |
1556 г. даровал англичанам право свободной торговли |
|||||||
в России . |
|
|
|
|
|
|
|
|
Постепенно освобождение официальных представителей дру- |
||||||||
гих государств от налогов стало традицией и сформировало основу |
||||||||
такого института, как налоговый иммунитет. |
|
|||||||
Вопросы международного налогообложения рассматривались |
||||||||
при установлении правил войны и мира. Например, ст. 48 Гаагской |
||||||||
конвенции о законах и обычаях сухопутной войны предусматрива- |
||||||||
ет,чтовзимаемыенеприятелемналогиназавоеваннойтерритории |
||||||||
по возможности не должны отличаться от существующих налогов, |
||||||||
и на неприятеля возлагается3 обязанность нести расходы на управ- |
||||||||
ление занятой территорией . |
|
|||||||
Отдельные вопросы международного налогообложения возни- |
||||||||
кают в рамках реализации норм морского права и имеют давнюю |
||||||||
историю. К таким вопросам, в частности, относятся реализация |
||||||||
принципов взаимности4 |
, недискриминации при установлении пор5 - |
|||||||
товых сборов , реализация правового режима свободного порта . |
|
|||||||
Начиная с XIX в. государства особое внимание стали уделять |
||||||||
устранениюмногократногоналогообложениякакпрепятствиюдля |
||||||||
развития международной торговли. Впервые на международном |
||||||||
уровнеэтотвопросбылподнятвБрюсселев1920г.намеждународ6 |
- |
|||||||
ной финансовой конференции, организованной Лигой Наций . Наи- |
||||||||
болееобстоятельнопроблематикамеждународногомногократного |
||||||||
1 См.: |
|
|
|
|
Византия: история исчезнувшей империи. М.: Альпина нон- |
|||
фикшн, 2017Зимин. URL:А. А., Хорошкевичhttps://alpinabook.ru/catalog/bookА. Л. -vizantiya/?ysclid=lji4l2ud |
||||||||
|
Харрис Д. |
|
|
|
|
|||
xt6569237982 |
(дата обращения: 30.06.2023). |
|
||||||
См.: |
|
|
|
|
|
|
Россия времени Ивана Грозного. М.: Наука, |
|
1982.3 ССм. 90..: Гаагская конвенция о законах и обычаях сухопутной войны // Действую- |
||||||||
щеемеждународноеправо.Т.2.М.:Московскийнезависимыйинститутмеждународ- |
||||||||
ного4права, 1997. С. 575–587. |
|
|
||||||
См.:СоглашениемеждуПравительствомРоссийскойФедерациииПравитель- |
||||||||
ствомРеспубликиСербииосотрудничествевобластиморскоготранспорта(Москва, |
||||||||
21 октября 2011 г.) // Бюллетень международных договоров. 2013 г. № 6; Соглаше- |
||||||||
ние между Правительством Российской Федерации и Правительством Южно-Аф- |
||||||||
риканской Республики о сотрудничестве в области морского транспорта (Москва, |
||||||||
5 октября5 |
2005 г.) // Бюллетень международных договоров. 2011 г. № 5. |
|
||||||
См.: Глава 2 «Свободные зоны» Специального приложения D. Таможенные |
||||||||
склады и свободныеПадейскийзоныН. |
Международной конвенции об упрощении и гармониза- |
|||||||
ции таможенных6 |
процедур (Киото, 18 мая 1973 г.) // СЗ РФ. 2011. № 32, ст. 4810. |
|
||||||
См.: |
|
|
|
|
Двойное налогообложение как международная финансо- |
|||
во-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11–12. С. 86. |
|
|||||||
8
налогообложения исследована в рамках работы над Модельной налоговой конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития (далее – МК ОЭСР)1, а также Модельной налоговой конвенцией Организации Объединенных Наций (далее – МК ООН)2.
Финансовый кризис 2008 г. побудил государства к взаимодействию, направленному на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Его площадкой выступает Организация экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР). Результаты такого взаимодействия содержатся в стандартах, рекомендациях, докладах и других документах плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (План BEPS – Base Erosion and Profit Shifting)3. Одним из наиболее значимых результатов работы под эгидой ОЭСР по Плану BEPS является Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24 ноября
2016 г.)4.
Цифровизация общественных отношений обусловливает пересмотр традиционных моделей правового регулирования. Для международных налоговых отношений задача заключается в построении новой системы международных налоговых правил, позволяющей справедливо распределять налоговую базу между юрисдикциями цифрового экономического присутствия международных групп компаний (далее – МГК)5.
1 См.: Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version) // Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd. org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-full-version-9a5b369e-en.htm (дата обращения: 29.06.2023).
2 См.: Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойногоналогообложениявотношенияхмеждуразвитымииразвивающимисястранами//СайтОрганизацииОбъединенныхНаций.URL:https://www.un.org/esa/ffd/wpcontent/uploads/2014/09/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf(датаобращения:29.06.2023).
3 См.: Base Erosion and Profit Shifting // Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/ (дата обращения: 29.06.2023).
4 См.: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24 ноября 2016 г.). Документ ратифицирован Федеральным законом от 1 мая 2019 г. № 79 ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» с оговорками и заявлениями // СЗ РФ. 2020. № 10, ст. 1281.
5 См.:Action 1Tax Challenges Arisingfrom Digitalisation // Сайт Организацииэкономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/bepsactions/action1/ (дата обращения: 29.06.2023).
9
Периодизация международного налогообложения позволяет более точно определить основные идеи, руководящие развитием международных налоговых правил. Обращаясь к акту нормотворчества или правоприменительному акту, необходимо учитывать содержание национальной и международной налоговой политики, цель принятия правового акта.
Для эффективного§ 2. Теории международногоисследования, изученияналоговогоипримененияправа норм международного налогового права недостаточно опираться только на отечественную правовую традицию. Международный характер рассматриваемых отношений определяет применение к ним правового регулирования двух и более государств, каждое из которых имеет свои законодательные и научные основы.
Различныеподходыкрешениювопросаоместеналоговогоправа в системе права не являются вопросом только российской юридической науки, но и актуальны для многих государств, чьи систе- мыотносятсякромано-германскойправовойсемье.Налоговоепра- ворассматриваетсякаксамостоятельнаяотрасльправа,подотрасль финансовогоправа,разделадминистративногоправа.Особоеместо занимает вопрос о соотношении налогового и гражданского права с позиции пределов ограничения права частной собственности для достижения публично значимых целей.
Различные подходы к пониманию системной принадлежности налогового права определяют множественность подходов к пониманию международного налогового права.
Во-первых, международное налоговое право можно рассматриватьисключительнокакрезультатдеятельностиуполномоченных органов государственной власти по установлению и введению налоговых и иных обязательных платежей, контролю за их уплатой, взиманиюизащитеправизаконныхинтересовучастниковналоговых правоотношений. Государство, реализуя свое исключительное право на налогообложение, возлагает обязательные к исполнению предписания на всех лиц и в отношении всех объектов, которые имеют достаточную для этого связь с данным государством. Включение в налоговые отношения иностранного элемента не умаляет права государства на налогообложение. Государство самостоятельно и независимо определяет налоговые правила как в части общих налоговыхотношений,такивчастиналоговыхотношений,осложненных иностранным элементом, то есть международное налого-
10