Международное налоговое право. Учебное пособие

1) правоотношения, возникающие между государством иналогоплательщиками в связи с взиманием налогов;

2) правоотношения, возникающие в связи с применением инструментов устранения двойного налогообложения;

3) межгосударственные отношения, реализуемые через уполномоченные органы, по вопросам административной помощи по налоговым делам.

§3. Субъекты

Вмеждународныемеждународныхналоговыеналоговыхправоотношенияот ошенийвступают субъ-

екты налогового права: государство, уполномоченные государственные органы, налогоплательщики, организации финансового рынка (преимущественно банки), налоговые агенты, однако вмеждународных налоговых отношениях они реализуют свой налого- во-правовой статус с учетом особенностей сферы общественных отношений.

Для налогоплательщиков особое значение приобретает их статус налогового резидента. Экономическое присутствие иностранной организации образует институт постоянного представительства. Для организаций финансового рынка правовой статус включает обязанность устанавливать налоговое резидентство своих клиентов.

Налоговое резидентство – это устойчивая экономико-правовая связь налогоплательщика и государства, которая устанавливает правовой статус налогоплательщика применительно к конкретному государству. Налоговое резидентство можно рассматривать как свойство(признак)налогоплательщика,котороеопределяетобъем его налоговых обязательств перед государством. Налоговые резиденты несут обязанность по оплате налогов, взимаемых с их доходов,независимооттого,гдерасположеныисточникидоходов,втом числе если такие источники находятся за пределами территории того государства, чьими налоговыми резидентами являются данные налогоплательщики.

Статус налогового резидента определяет и иные права и обязанностиналогоплательщика.Например,налоговаяставкапоналогу на доходы физических лиц в отношении доходов от источников на территории Российской Федерации для нерезидентов составляет 30 % (п. 3 ст. 244 НК РФ). Физические лица, не признаваемые налоговыми резидентамиРФ, неимеют права применять стандарт-

21

ные имущественные, социальные и профессиональные налоговые вычеты.

Иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в целях налогообложения прибыли, приравниваются к российским организациям (п. 5 ст. 246 НК РФ).

Государство определяет условия (признаки) признания налогоплательщиков своими налоговыми резидентами. Такие признаки должны свидетельствовать о достаточной личной связи между налогоплательщиком и государством, которая лежит в основе права на налогообложение.

В Российской Федерации физическое лицо признается налоговым резидентом, если оно пребывает натерритории нашей страны неменее183днейвтечение12следующихподрядмесяцев.Дляорганизации установлен признак инкорпорации, в некоторых случаях – место эффективного управления.

Признакиуправленияиностраннойорганизациейстерритории Российской Федерации:

1) исполнительный орган регулярно управляет этой организацией c территории Российской Федерации;

2) главные должностные лица руководят организацией преимущественно в России – планируют, контролируют деятельность организации и управляют ею.

Российское законодательство предусматривает процедуру редомициляции, то есть изменение личного закона юридического лица вследствие перехода его из одной национальной юрисдикции в другую без потери его правосубъектности. Иностранные компании могут сменить юрисдикцию и зарегистрироваться в России в специальных административных районах, созданных на островах Октябрьский и Русский, как международные компании. Получение статуса международной холдинговой компании – резидента одного из специальных административных районов – предоставляет налогоплательщику ряд льгот.

Особоеместовналоговыхправоотношенияхзанимаютоперации с так называемыми налогово-прозрачными образованиями, то есть коллективными субъектами права, которые не подлежат налогообложениюнауровнеорганизации(коллективногосубъекта),номогут подлежать налогообложению на уровне участников такой организации. Примером таких субъектов могут выступать партнерства с ограниченной ответственностью, созданные в соответствии с законодательством Великобритании. Данные организации вступают

22

вгражданскиеправоотношения,могутиметьсчетвбанке,выступать

всудевкачествеистцаиответчика,ноналогообложениедоходовосуществляетсянауровнепартнеров,аненауровнепартнерства.

Особенности налогово-правового статуса субъектов права, предусмотренные национальными правовыми системами, необходимо учитывать при применении норм международного налогового права, содержащихся в СИДН, с тем, чтобы такие различия не приводили к двойному не налогообложению или иным злоупотреблениям.

Субъектами международных налоговых правоотношений выступают также государства. Особенности международного налого- во-правового статуса государств:

1) государства реализуют свои властные полномочия, устанавливаяивзимаяналогислиц,которыеимеютсвязь(экономическую, политическую, правовую) с другими государствами;

2) государства вступают вмеждународные налоговые правоотношения, сотрудничая по вопросам устранения многократного налогообложенияивзаимодействуявборьбесуклонениемотуплаты налогов.

§ 4. Государство как субъект международного

налогового права. Налоговый суверенитет

Право устанавливатьналоговаяи вводитьюрисдикцияна своей территории налоги – неотъемлемая часть государственного суверенитета. Под налоговым суверенитетом понимается исключительное право государства самостоятельно и независимо осуществлять функцию налогообложения ивзимания налогов впределах территории, накоторую распространяется его юрисдикция.

К признакам налогового суверенитета государства относятся: 1. Исключительноеправогосударстваустанавливатьивзимать налоги на территории, находящейся под его юрисдикцией. Иные субъекты, общественные институты, иностранные правительства не вправе устанавливать налоговые платежи на территории, нахо-

дящейся под юрисдикцией Российской Федерации. 2. Независимость государства в реализации функции налогоо-

бложенияивзиманияналогов.Государствосамостоятельноопределяет круг налогоплательщиков, объекты налогообложения и иные элементы налога. Вмешательство в налоговую деятельность государства недопустимо.

23

3. Единство налогового суверенитета. Налоговую функцию реализует единая государственная власть. На территории России как демократического государства отсутствуют иные источники власти, кроме ее многонационального народа. Единство налогового суверенитета выражается в единой налоговой системе России. Субъекты РФ, муниципальные образования не обладают государственным суверенитетом. Они осуществляют деятельность всфере налогообложения по региональным и местным налогам, реализуя полномочия, предоставленные Российской Федерацией. Такие полномочия носят производный характер. Единство налогового суверенитета предполагает также реализацию законодательной, судебнойиисполнительнойвластисогласноединойналоговойполитике.

4. Производный от народного суверенитета характер. Налоги устанавливаются и вводятся в действие на основании нормативныхправовыхактовпредставительныхорганов,которыеявляются формой реализации представительной демократии. Производный характер налогового суверенитета обусловлен демократической формой правления в России. Отнесение вопросов установления и введения налогов к компетенции представительных органов подчеркивает реализацию воли народа в установлении системы налогов.

5. Реализация в правовой (законной) форме. В соответствии с положениями ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить только законно установленные налоги. Таким образом, налоговый суверенитетгосударстваможетбытьреализовантольковправовой форме, установление налогов осуществляется вформе закона (акта представительного органа местного самоуправления).

Содержание налогового суверенитета раскрывается в направлениях реализации государством функции налогообложения. К таковым относятся:

1. Установление налогов натерритории, находящейся под государственной юрисдикцией.

2. Введение установленных налогов и их отмена. 3. Делегирование некоторых полномочий по установлению

и введению налогов иным публично-территориальным образованиям на своей территории.

4. Взимание установленных налогов, включая осуществление контроля за полнотой и своевременностью уплаты налогов, и привлечение кответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.

24

5. Международное сотрудничество в сфере налогообложения. С понятием налогового суверенитета тесно связано понятие налоговой юрисдикции. Налоговая юрисдикция – это основанное на налоговом суверенитете право государства осуществлять функцию налогообложения на своей территории, а также в отношении лиц, объектов, капитала, хозяйственных операций, которые, несмотря на то, что не находятся на подведомственной государству тер-

ритории, тесно связаны с ней.

Налоговая юрисдикция включает законодательную, исполнительную и судебную юрисдикцию в сфере налогообложения. Законодательная юрисдикция – это право государства устанавливать обязательные правила поведения по вопросам налогообложения. Исполнительная юрисдикция – это фактическая возможность обеспечить реализацию норм налогового права. Судебная юрисдикция предусматривает компетенцию государства на рассмотрение налоговыхспоров.

Особое значение для определения налоговой юрисдикции имеет определение границ территории, на которую распространяют действие акты законодательства о налогах и сборах. Территория Российской Федерации по смыслу конституционных положений включает в себя территории субъектовРФ, внутренние воды итерриториальное море, воздушное пространство над ними1. Действие международного договора по вопросам налогообложения может предусматривать особенности в части определения территории, накоторую распространяется действие такогодоговора. Например, в ст. 3 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» термин «Российская Федерация» при использовании в географическом смысле означает ее территорию, включая территориальные воды, а также экономическую зону и континентальный шельф, где это государствоосуществляетсуверенныеправаилиправаиюрисдикциювсоответствии с нормами международного права, и где действует его налоговое законодательство2.

1 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 16 января 2007 г. № 22-О // СЗ РФ. 2007. № 22, ст. 2686.

2 См.: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообло-

25

Встатье 3 Соглашения между ПравительствомРФ иПравительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» установлено,чтотермин«РоссийскаяФедерация(Россия)»означаеттерриторию РФ и включает ее внутренние воды, территориальное море

ивоздушное пространство над ними, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, где Российская Федерация имеет иосуществляет суверенные права июрисдикцию в соответствии с ее национальным законодательством и нормами международного права, включая Конвенцию Организации ОбъединенныхНацийпоморскомуправу1982г.,игдеприменяютсянормы ее налогового законодательства1 .

Статья 346.34 НК РФ к продукции относит полезное ископаемое, добытое из недр на территории РФ, а также на континентальномшельфеРФи(или)впределахисключительнойэкономической зоны Российской Федерации.

Налоговый суверенитет не следует рассматривать как ничем не обусловленное право государства взимать налоги. Налоги составляют существенную долю государственных доходов, за счет которых формируются финансовые основы для выполнения государством своих функций. Между государством иналогоплательщиком должна быть связь, определяющая право государства взимать налоги с данного налогоплательщика.

Всвязи с этим выделяют персональную и экономическую привязки налогоплательщика к государству. Персональная налоговая привязкаоснованананалоговомрезидентственалогоплательщика или его гражданстве. Экономическая привязка – это связь налогоплательщикасгосударствомчерезобъектналогообложения,расположенный на его территории.

Помимо персональной или экономической налоговой привязки взимание налогов может быть обусловлено нахождением на территории государства источника дохода. Источником дохода может выступать лицо, выплачивающее такой доход, экономическая деятельность, договор, актив, приносящий доход, юридический факт (событие или действие) и др.

жения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» // СЗ РФ. 1999. № 27, ст. 3188.

1 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // СЗ РФ. 1998. № 27, ст. 3101.

26

§ 5. Контрольные и охранительные

Регулятивныемеждународныеналоговыеналоготношениявые правоотноше, осложненныеия иностранным элементом, обеспечиваются специальными контрольными и охранительными нормами налогового права. К основным контрольным институтам относятся институт контролируемых иностранных компаний и институт автоматического обмена финансовой информацией.

Институт контролируемых иностранных компаний состоит из таких элементов, как: иностранная компания (иностранная структура без образования юридического лица, например, траст), контролирующее такую компанию лицо, которое обладает статусом налогового резидента, а также определенные НК РФ обстоятельства,приналичиикоторыхуконтролирующеголицавозникает обязанность по включению прибыли иностранной компании в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (или по налогу на прибыль для организации).

Такая обязанность возникает, если:

1) прибыль иностранной компании по месту ее инкорпорации облагается по налоговой ставке менее 75 % средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;

2) более 20 % доходов такой компании относится к пассивным доходам (например, доходы, полученные ввиде процентов по договорам займа, облигациям, дивиденды и т.п.);

3) иностранной компанией получена прибыль неменее 10 млн руб. за финансовый год.

Под контролем понимается фактическая возможность контролирующеголицаопределятьпринятиеорганизацией(иностранной структурой) решения о распределении прибыли (имущества). Такойконтрольможетбытьоснованнаправахучастника(акционера) иностранной организации (структуры) или иных обстоятельствах, позволяющих определять принимаемые иностранной организацией (структурой) решения. Например, физическое или юридическое лицо признается контролирующим иностранную организацию, если доля участия в такой организации составляет более 25 %; физическое (совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) или юридическое лицо с долей участия в этой организации более 10 %, если доля участия всех лиц – налоговых резидентов РФ – в этой организации более 50 %.

27

Контролирующие лица обязаны ежегодно предоставлять в налоговыйоргануведомленияобиностранныхконтролируемыхкомпаниях, налогоплательщики-организации – не позднее 20 марта, следующего за годом, в котором контролирующее лицо признало прибыль контролируемой иностранной компании, налогоплательщики – физические лица – не позднее 30 апреля.

Таким образом, институт контролируемых иностранных компаний позволяет снизить неблагоприятный эффект отложенного налогообложения: прибыль иностранной компании, независимо от ее фактического распределения, подлежит включению вналоговую базу контролирующего лица.

Эффективность налогового контроля общественных отношений, осложненных иностранным элементом, обеспечивается автоматическим обменом финансовой информацией. Государства, в соответствии с Конвенцией о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 1988), включили в национальные налоговые правила механизм сбора сведений осчетах и иных активах,размещенныхвпределахихтерриторийлиц,имеющихпризнаки налогового резидентства других государств, а также на взаимной основе обменивающихся данной информацией1.

Всоответствиисгл.20.1НКРФбанки,профессиональныеучастники рынка ценных бумаг и иные лица, определяемые как организации финансового рынка, обязаны предоставлять в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, финансовую информацию о своих клиентах, выгодоприобретателях и (или) лицах, прямо или косвенноихконтролирующих,вотношениикоторыхвыявлено,что они являются налоговыми резидентами иностранных государств (территорий). Организации финансового рынка обязаны провести исчерпывающий комплекс мероприятий по установлению признаковналоговогорезидентствасвоихклиентов,ихвыгодоприобретателей и контролирующих лиц, в том числе провести анализ своих электронных баз данных на предмет выявления признаков принадлежности клиента к иностранному государству, использовать информацию, полученную в связи с исполнением требований законодательства РФ о противодействии легализации (отмыванию) доходов,полученныхпреступнымпутем,ифинансированиютерроризма.

1 См.: Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 1988) // СЗ РФ. 2016. № 12, ст. 1586.

28

Организации финансового рынка, представившие неполную или недостоверную информацию, атакже не представившие такую информацию в установленный срок, несут ответственность в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Институты автоматического обмена финансовой информацией и контролируемых иностранных компаний являются частью глобального плана борьбы со смещением налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS), включающего 15 действий. По данным Организации экономического сотрудничества и развития, практики BEPS влекут ежегодно потери бюджетов насуммуот100до240биллионовдолларовСША,чтоэквивалентно 4–10 % глобального корпоративного налога. Всего в международном сотрудничестве по борьбе с уклонением от уплаты налогов задействованы более 135 государств и территорий1.

НК РФ предусматривает ответственность за нарушение правил о контролируемых иностранных компаниях и автоматическом обменефинансовойинформацией.Объективнуюсторонусоставовналоговых правонарушений составляют:

1) неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком – физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ);

2) неправомерноенепредставлениевустановленныйсрокконтролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.6 НК РФ);

3) непредставление в установленный срок организацией финансового рынка информации о клиентах, являющихся налоговыми резидентами иностранных государств (ст. 129.7 НК РФ);

4) представление клиентом организации финансового рынка неполной или недостоверной информации в отношении самого себя, выгодоприобретателя и (или) лиц, прямо или косвенно их контролирующих, запрашиваемой организацией финансового рынка (ст. 129.7-1 НК РФ);

1 См.: About – OECD BEPS // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/about/ (дата обращения: 11.07.2023).

29

5) нарушение организацией финансового рынка порядка установления налогового резидентства клиентов организации финансового рынка, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих (ст. 129.8 НК РФ);

6) неправомерное непредставление в установленный срок уведомления об участии в международной группе компаний или представлениеуведомленияобучастиивмеждународнойгруппекомпаний, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.9 НК РФ);

7) неправомерное непредставление в установленный срок странового отчета или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.10 НК РФ);

8) непредставление в установленный срок налогоплательщиком национальной и (или) глобальной документации (ст. 129.11 НК РФ).

Размер санкции (от 100 до 500 тыс. рублей) выделяет степень опасности данных составов правонарушений.

1.Какие подходыВопросыгосударстви заданияквопросудля самоконтроляосоотношении норм национального права и норм международного договора вам известны?

2.Как соотносятся нормы отечественного и международного налогового права?

3.Приведите примеры норм «мягкого права».

4.Раскройте понятие «институт резидентства» в международном налоговом праве.

5.Дайте определение понятий «налоговый суверенитет» и«налоговая юрисдикция».

6.В чем заключается содержание понятия «налоговый суверенитет»?

7.Какие признаки налогового суверенитета вам известны?

8.Какие виды международных налоговых правоотношений вам известны? Приведите примеры.

9.Назовите субъектов международных налоговых правоотношений.

10.Дайте определение понятия «налоговое резидентство».

11.Как определяется налоговое резидентство физических лиц?

12.Какие критерии налогового резидентства организаций вам известны?

30