Международное налоговое право. Учебное пособие

ка,еслиихоплатасвязананепосредственносдеятельностьюпостоянного представительства.

§ 8. Налогообложение доходов от трудового найма,

По общемудоходовправилуартистовдоходы оти спортсменовработы по найму, пенсийподлежат налогообложению по месту налогового резидентства работника. Государство источника дохода также может облагать налогом доходы от трудового найма. В соответствии с п. 1 ст. 18 Типового соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее – ТС РФ), если работа по найму осуществляется в другом договаривающемся государстве, вознаграждение, полученное всвязи сэтим, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве1. Пункт 2 статьи 14 ТС РФ уточняет критерии привязки ктерриториидругогогосударства(местафактическогонахождения работника): время пребывания работника на территории другого государства и резидентство источника выплаты. Другое государствооблагаетналогомдоходыотнайма,полученныеналоговымрезидентом первого государства, только в том случае, если работник находитсянатерриториидругогогосударстванеменееустановленного срока иисточником выплаты является резидент другого государства.

Актуальным вопросом налогообложения доходов спортсменов и деятелей искусства является обеспечение налогообложения по месту резидентства налогоплательщика. Доходы данной категории налогоплательщиков часто выплачиваются в пользу агента (агентской компании). В таких случаях государства могут применять сквозной подход, рассматривая доход таких компаний как доход самого налогоплательщика.

В официальных токованиях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР рекомендовано ограничить налогообложение поместу источника дохода артистов и спортсменов, оставив налогообложение только в отношении предпринимательской деятельности. Такое правило направлено на развитие культурных связей между государствами.

1 См.: Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заклю- чении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (в ред. от 26 апреля 2014 г.) // СЗ РФ. 2010. № 10, ст. 1078; 2014. № 18, ч. 4, ст. 2212.

51

Пенсии, выплачиваемые в порядке компенсации за личную трудовую деятельность, облагаются налогом только в государстве постоянного проживания получателя. К пенсиям для целей международногоналогообложениямогутотноситьсятакжевыплатывдовам (вдовцам), детям сотрудников, другие аналогичные выплаты. Если выплата пенсии заменяется единоразовой выплатой, ток ней также могут быть применены правила налогообложения пенсий. Учитывая многообразие выплат, в комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР приведены признаки, характеризующие доходы в качестве пенсионных:

1) источником выплаты выступает специальный фонд;

2) получатель дохода достиг пенсионного возраста;

3) получатель дохода прекратил трудовую деятельность; 4) право получателя дохода на иные пенсионные льготы. Вопрос трансграничного налогообложения пенсий осложняет-

ся пенсионной политикой, проводимой государствами. Налоговые системынекоторыхгосударств,втомчислеиРоссийскойФедерации, предусматривают налоговые стимулы для пенсионных накоплений и претендуют на последующие налоговые поступления, связанные с использованием пенсионных накоплений. Некоторые государства освобождают пенсионные накопления от налогообложения. Большуюсложностьвызываютвопросымеждународногоналогообложенияприсопоставленииразличныхпенсионныхпрограмм:

государственных программ социального обеспечения;негосударственных программ пенсионного обеспечения ра-

ботников;индивидуальных пенсионных программ.

Учитывая право государства источника дохода на налогообложение пенсионных доходов, распределение прав между государствами может принимать следующие формы.

Исключительное право государства источника дохода облагать налогом пенсионные доходы, право на которые сформировалось вследствие трудовой деятельности налогоплательщика на территории данного государства.

Неисключительное право государства источника дохода облагать налогом пенсионные доходы.

Ограниченное право государства источника дохода облагать налогом пенсионные доходы. Государство источника дохода берет на себя обязательство устанавливать налоговые ставки в отношении пенсионных доходов не выше определенного процента.

52

1.Дайте определениеВопросы понятиязадания«многократноедля самоконтроналогообложениея » в международном налоговом праве.

2.Какие виды многократного налогообложения вам известны?

3.Раскройте средства и методы устранения многократного налогообложения.

4.Охарактеризуйте международные соглашения об избежании двойного налогообложения как метод устранения многократного налогообложения.

5.Как определяется налоговая база постоянного представительства?

6.Охарактеризуйте устранение многократного налогообложения прямыми налогами.

7.Как устраняется многократное налогообложение косвенными налогами?

8.Раскройтеособенностиустранениямногократногоналогообложения дивидендов, роялти, процентов.

9.Охарактеризуйте устранение многократного налогообложения пенсий.

10.Охарактеризуйте устранение многократного налогообложения трудовых доходов.

11.Охарактеризуйте устранение многократного налогообложения доходов спортсменов и артистов.

12.Как облагаются доходы работников транспорта при международных перевозках?

13.ЧтопонимаетсяподдивидендамидляцелейпримененияСИДН?

14.Раскройтеособенностиустранениямногократногоналогообложения доходов от международных перевозок.

15.Какие доходы охватывают правила СИДН в отношении международных перевозок?

16.Раскройте правила устранения многократного налогообложения в отношении доходов в виде прироста капитала.

Список рекомендуемой литературы

МеждународноеОс вналоговоея право:проблемытеорииВинницки практикийД..М В..: Статут, 2017. 463 с.

Основы международного корпоративного налогообложенияГидирим. МВ..: АШаповалов. Петров, 2018. 1086 с.

53

Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.

Международное налоговое право: учеб. пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. М.: Норма: ИНФРА-М, 2022. 128 с. МеждународныедоговорыРоссийскойФедерации об избежанииХавановаИдвойного. А. налогообложения / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2016. 352 с.

Международное налоговое право. М.: МеждународныеШахмаметьевотношенияА. А., 2014. 824 с. литинформШепенко, 2012Р. А. Международные. налоговые правила: в 2 ч. М.: Юр-

НалогообложениеДополнительнаятрансграничных доходов отработыСавицкийпо наймуА. :Ипроблемы. обложения работников, командирован- ныхвпостоянноепредставительство//Налоги.2022.№2.С.25–29.

Международное налогообложение пассивных доходовФокин(процентовА. В. , дивидендов, роялти): американский опыт. М.: Вол- терс Клувер, 2009. 216 сМногократное. (двойное) налогообложение: понятиеШахмаметьеви виды //АИзвестия. А. высших учебных заведений. Правоведение. 2008. № 4 (279). С. 104–113.

54

Раздел IV.. НЕДОБРОСОВЕСТНАЯ

НАЛОГОВАЯ КОНКУРЕНЦИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦИФРОВОЙ

КОММЕРЦИИ

Глава 5.. ПРОТИВОДЕЙСТВИЕ ГОСУДАРСТВ УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

§ 1. Международная налоговая конкуренция и направления

и юрисдикций, связь с которыми в налоговых отношениях влечет негативные последствия для налогоплательщика. Например, Министерство финансов России утверждает перечень государств

1 См.:HarmfulTaxCompetition:AnEmergingGlobalIssue,OECDPublishing,Paris//

Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://doi. org/10.1787/9789264162945-en (дата обращения: 25.07.2023).

55

итерриторий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия

ипредоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)1. В соответствии с положениями пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ не применяется нулевая ставка по налогу на прибыль организаций к доходам в виде дивидендов, полученных от организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). Операции с организациями, зарегистрированными в государствах (юрисдикциях) из перечня подлежат особому налоговому контролю.

Основными направлениями сотрудничества государств в целях противодействия уклонению от уплаты налогов являютcя:

участие и (или) сотрудничество с международными организациями (ОЭСР, ФАТФ, ООН, ВТО);

подписание и исполнение многосторонних соглашений

иконвенций по вопросам налогообложения (Конвенция MLI, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.);

участиевинтеграционныхпроцессах(например,участиеРоссии в Евразийском экономическом союзе);

заключение и исполнение СИДН.

§2. Общая характеристика взаимодействия государств

вборьбе с уклонением от уплаты налогов.

План противодействия размыванию налоговой базы Проблематикойвыводутрансграничногоприбыли з-п д налогообложенияуклонения от уплаты нало-

гов занимаются несколько международных организаций. Однако наиболее значимое влияние на развитие системы международных налоговых правил оказывает ОЭСР. Основными направлениями де-

1 См.:ПриказМинфинаРоссииот5июня2023г.№86н«ОбутвержденииПеречня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата обращения: 26.07.2023).

56

ятельности ОЭСР по международным вопросам налогообложения являются:

изучение и разработка правовых способов решения проблем, связанных смногократным взиманием налогов наприбыль икапитал (типовая конвенция ОЭСР);

организациямеждународногосотрудничестваповсемуспектру наиболее значимых проблем международного налогообложе- ния; развитие международного сотрудничества по налоговым вопросам, касающимся обмена информацией, оказания правовой и административной помощи, налогообложения отдельных видов деятельности;

разработка общих правил и принципов налогообложения. Под эгидой ОЭСР работает Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией (далее – Форум) для налоговых целей, задачей которого является противодействие недобросовестным практикам низконалоговых юрисдикций. Форум ведет список не сотрудничающих государств и юрисдикций. Ключевым инструментомдостиженияпоставленнойцелиявляетсяСтандартавтоматического обмена информацией, разработанный под началом Форума, а также имплементация данного стандарта в национальных

налоговых системах1.

Автоматический обмен налоговой информацией является частью более широкого плана по борьбе с уклонением от уплаты налогов, которую осуществляет ОЭСР, – плана противодействия размыванию налоговой базы ивыводу прибыли из-под налогообложе-

ния (BEPS).

План включает следующие направления: 1) вызовы цифровизации; 2) нейтрализация различий гибридных структур; 3) контролируемые иностранные компании;

4) ограничение уменьшения налоговой базы нарасходы ввиде выплачиваемых процентов;

5) противодействие недобросовестным налоговым практикам; ями6);  предупреждение злоупотребления налоговыми соглашени-

1 Страница Глобального форума по прозрачности и обмену информацией для налоговых целей // Сайт Организации экономического сотрудничества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/transparency/who-we-are/about/ (дата обращения: 28.07.2023).

57

7) статус постоянного представительства;

8) трансфертное ценообразование;

9) работа с данными о налоговых злоупотреблениях;

10) раскрытие информации об агрессивном налоговом планировании;

11) раскрытие информации по трансфертному ценообразованию между странами;

12) взаимосогласительные процедуры;

13) многосторонний инструмент по борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Результаты работы по некоторым направлениям Плана BEPS вошли в Конвенцию MLI. Положения СИДН по соглашению сторон применяются с учетом Конвенции MLI. Конвенция MLI может применяться по одному из трех стандартов:

1) минимальныйстандарт,которыйпредусматриваетприменение к СИДН правила основной цели;

2) применение правила основной цели и упрощенного механизма ограничения льгот;

3) применение детализированного механизма ограничения льгот в сочетании с правилами о кондуитных компаниях.

Россия выбрала упрощенный механизм ограничения льгот, который подлежит применению к СИДН при условии подтверждения такого стандарта второй стороной соглашения. Когда выбор участников СИДН различен, то к нему применяется правило основной цели.

Тест основной цели составляет минимальный стандарт применения СИДН c учетом Конвенции MLI. Данное правило заключается в том, что льготы, предусмотренные СИДН, не предоставляются, если есть основания полагать, что получение льгот является основной целью налогоплательщика. Такое ограничение не распространяется на случаи, когда предоставление льгот в соответствующих условиях отвечает объекту и цели СИДН.

Налоговому органу достаточно разумно полагать, что получение налоговых льгот является основной целью налогоплательщика. Налогоплательщик обязан доказать обратное.

Минимальный стандарт предусматривает следующие особенности применения СИДН:

1. СИДНприменяетсясучетомизмененнойпреамбулы,которая содержит указание на то, что соглашение не должно применяться для уклонения от уплаты налогов.

58

2. К налоговым отношениям применяется принцип основной цели.

3. Взаимосогласительная процедура проводится в соответствии со стандартом, установленным КонвенциейMLI.

4. Обязательность проведения симметричных корректировок приизменениицендляцелейналогообложенияпооперацияммежду ассоциированными организациями.

КромеминимальногостандартаРоссийскаяФедерацияратифицировала следующие дополнительные положения:

1. Применение закрепленного в ст. 3 Конвенции MLI правила о том, что в операциях с участием налогово-прозрачных образованийдоходдолженоблагатьсяналогомминимумводномиздвухдоговаривающихся государств. Для применения СИДН недостаточно формального соответствия критериям налогового резидентства.

2. Правилооминимальномсрокевладенияакциями(365дней) для использования права на льготные налоговые ставки по доходам в виде дивидендов.

3. Еслиболее50%стоимостиакцийобществапредставленонедвижимым имуществом в период 365 дней до сделки по отчуждению акций, то к таким доходам должны применяться правила оналогообложении доходов от операций с недвижимым имуществом.

4. Использование налоговых льгот лицами, имеющими признаки налогового резидентства обоих договаривающихся государств: налоговое резидентство определяется в процессе взаимосогласительной процедуры. Если уполномоченные органы не приходят к решению по результатам взаимосогласительной процедуры, то льготы по СИДН не предоставляются.

§ 3. Институт контролируемых иностранных компаний

Институтавтоматическийконтролируемыхобмениностранныхналоговой информациейкомпаний (далее – КИК) и автоматический обмен налоговой информацией направлены на получение уполномоченными органами достаточной и актуальной информации для взимания налогов с международной деятельности.

Сущность института КИК состоит в том, чтобы пресечь уклонение от уплаты налога или отложенное налогообложение в случаях искусственного вывода налоговой базы в низконалоговые юрисдикции. Если организация – налоговый резидент одного государства контролируется лицами, являющимися одновременно рези-

59

дентами другого государства и участниками данной организации, тоонибудутуплачиватьналогвотношениивсейприбыли,еслиона была передана ими с целью избежания налогообложения.

Институт КИК основан на следующих элементах: 1) налоговое резидентство контролирующего (-их) лица (лиц)

и налоговое резидентство иностранной компании не совпадают; 2) иностранная компания является пассивной; 3) налоговая система государства – резидентства иностранной

компании предусматривает пониженные налоговые ставки в отношении доходов или освобождение их от налогообложения;

4) осуществление контроля над иностранной компанией лицами, являющимися налоговыми резидентами государства, применяющего правила КИК.

Деление организаций на активные и пассивные основано на доле в их доходах так называемых пассивных доходов. Перечень пассивных доходов и их доля в общей сумме доходов для целей признания организации пассивной устанавливается актами национального законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 309.1 НК РФ к пассивным доходам относятся:дивиденды;проценты;

доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

доходы от реализации недвижимого имущества;доходы от оказания консультационных, юридических, бух-

галтерских, аудиторских, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследо- вательских и опытно-конструкторских работ;

доходы от услуг по предоставлению персонала.

Для признания иностранной компании пассивной доля пассивных доходов должна составлять 20 % и более.

Контроль может заключаться в корпоративном контроле или фактическом контроле без прямого или косвенного владения акциями (долями) иностранного юридического лица. Критерии контроля устанавливаются актами национального законодательства о налогах и сборах. В соответствии с положениями ст. 25.13 НК РФ контролирующими лицами признаются организации ифизические

60