Международное налоговое право. Учебное пособие

воеправорассматриваетсякакэлементнациональногоналогового права.

Во-вторых, международное налоговое право может быть рассмотрено как налоговое право иностранных государств по отдельности, так и в их совокупности.

В-третьих, выходя за пределы нормативистской теории права, следует признать фактическое существование и действенность универсальных идей юридического свойства, формируемых наразличных международных площадках ипри поддержке критического количества государств, приобретающих форму нормы права. Примером выступает ПланBEPS.

В-четвертых, международное налоговое право можно рассматриватькакправомеждународныхдоговоров,содержащихправила налогообложения.

Каждый из представленных подходов имеет аргументы в свою пользу. Применение нормы международного налогового права часто предполагает обращение к нескольким из приведенных подходов. Например, применяя норму соглашения обизбежании двойного налогообложения (далее– СИДН), необходимо учитывать национальноерегулированиепосоответствующемуналогу,комментарии кбазовойналоговойконвенции(МКОЭСРилиМКООН)каквспомогательные средства толкования.

Предметом§ 3. етмеждународногои метод налоговогор дного налоговогоправа выступаютправа на-

логовые отношения, осложненные иностранным элементом. Общественные отношения по установлению, введению, уплате, взиманию налоговых платежей, контролю за их уплатой и защите прав изаконных интересов ихучастников становятся международными, когда появляется иностранный элемент.

Иностранным элементом выступают субъекты налоговых правоотношений и (или) юридические факты (юридические составы), лежащие в основе возникновения, изменения и(или) прекращения соответствующего правоотношения. Иностранный элемент в налоговомправоотношенииможетвыражатьсявстатусеналоговогорезидента иностранного государства, получающего доходы от источников в Российской Федерации, участии уполномоченного органа иностранного государства в проведении взаимосогласительной процедуры. Юридический факт получения налоговым резидентом России дохода от источников, расположенных за пределами нашей

11

страны, составляет иностранный элемент в налоговом правоотношении по признаку наличия юридического факта в налоговом правоотношении.

Международные налоговые правоотношения могут возникать навсехэтапахналоговогопроцесса.Приустановленииналоговгосударствособлюдаетпринятыенасебяобязательствапонедискрими- нации.ДляРоссийскойФедерацииидругихгосударств–членовВсе- мирной торговой организации (далее – ВТО) такое обязательство содержитсявпреамбулекМарракешскомусоглашениюобучрежденииВТО1.Взиманиеналоговсналогоплательщиков,неявляющихся налоговыми резидентами, но получающих доходы от источников в Российской Федерации, осуществляется посредством института налогового агента. Примером контрольных налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, является исполнение организациями финансового рынка обязанности по получению и обработкеинформациивотношениисчетовлиц,неявляющихсяналоговыми резидентами РФ. Охранительные международные налоговые правоотношения возникают при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей, обусловленных наличием у данных субъектов статуса контролирующих лиц в отношении контролируемой иностранной компании.

Предмет международного налогового права можно представить через следующие группы налоговых отношений, разделенных по признаку участвующих в них субъектов.

В первую группу международных налоговых отношений входят отношения между государствами всвязи сзаключением иисполнением международных договоров по вопросам налогообложения.

Ко второй группе относятся налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, возникающие между государством и налогоплательщиками по поводу уплаты, взимания налогов, проведения налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.

Третья группа включает в себя отношения между государствамиимеждународнымиорганизациями.ПримеромвыступаютотношениямеждугосударствомиОЭСР,ООНврамкахпрограммы«Нало- говые инспекторы без границ»2.

1 См.: Марракешское соглашение об учреждении Всемирной торговой организации (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) // СЗ РФ. 2012. № 37, приложение, ч. 5. С. 2019– 20312. См.: О программе «Налоговые инспекторы без границ» // Сайт Инспекторы без границ. URL: http://www.tiwb.org/about/ (дата обращения: 05.07.2023).

12

Четвертаягруппапредставленаотношениямимеждууполномоченными органами государств и налогоплательщиками по вопросам проведения взаимосогласительных процедур.

Субъектный состав рассматриваемых отношений обусловливает наличие в методе правового регулирования международного налогового права нескольких способов и приемов правового воздействия наповедение участников. Государства, выстраивая между собой отношения по вопросам международного налогообложения, реализуют налоговый суверенитет и вступают в правоотношения как равные, соответственно действует метод договора. В отношенииналогообязанныхлиц,вчастностиналогоплательщиков,неявляющихся налоговыми резидентами РФ, государство применяет императивный метод воздействия в установленных Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) случаях1. Особое значение для регулирования международных налоговых отношений имеет метод рекомендаций. Рекомендации разрабатываются признанными международными институтами и приобретают статус мягкого права

(SoftLaw).

Регулирование§ 4. Принципымеждународныхмеждународногоналоговыхналогообложенияотношений основано на общих принципах права, принципах международного публичного права, принципах налогового права, а также собственных принципах, характерных для международных налоговых отноше- нийНекоторые. общиепринципы праваипринципы международного публичного права приобретают особое содержание в международных налоговых отношениях, то есть получают менее абстрактное содержание. Например, принцип единства прав иобязанностей в международном налоговом праве корреспондирует принципу налогообложениябенефициара(Benefitprinciple),всоответствиискоторым лица, получающие от государства публичные услуги, обязаны нести расходы на финансовое обеспечение таких услуг в форме налогообложения.Принципдобросовестностипредполагаетдобросовестное выполнение государствами международных соглашений по вопросам налогообложения в соответствии с целями их заклю- чения. Принцип суверенного равенства государств корреспондиру-

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146 ФЗ // СЗ РФ. 1998, № 31, ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117 ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32, ст. 3340.

13

ет принципу налогового суверенитета, в соответствии с которым государство самостоятельно и независимо осуществляет функцию налогообложения и взимания налогов в пределах территории его юрисдикции.

К специальным принципам международного налогового права, помимо принципов налогообложения бенефициара и налогового суверенитета, можно отнести запрет на налоговую дискриминацию, взаимности в регулировании налогообложения международнойэкономическойдеятельности,принципнедопустимостиобхода закона о налоге.

В регулировании международных экономических отношений недопускаетсяиспользованиеналогообложениявцеляхдискриминации по различным основаниям. Так, ст. III Генерального соглашения по тарифам и торговле 1947 г. (далее – ГАТТ/1947) предусматривает, что национальный режим внутреннего налогообложения и регулирования не должен применяться к импортированным или отечественным товарам таким образом, чтобы создавать защиту для отечественного производства1. Условия о недискриминации, а также о национальном режиме в налогообложении содержатся в СИДН (ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество»2; ст. 23 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения отналогообложения вотношении налогов надоходы от 24 апреля 2013 г.3).

Принцип взаимности заключается в предоставлении государствами льгот и преференций на взаимной основе, а также помощи по налоговым делам. Наименование Конвенции о взаимной административнойпомощипоналоговымделамподчеркивает,чтогосу- дарстваоказываютпомощьпоадминистрированиюналоговнавза-

1 См.: Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ/1947) // СЗ РФ. 2012. № 37, приложение, ч. 4. С. 2916–2991.

2 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 1997. № 7, ст. 809.

3 См.: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 24 апреля 2013 г. // СЗ РФ. 2014. № 33, ст. 4576.

14

имнойоснове,тоестьприусловиивстречнойпомощианалогичного содержания1.

Принцип недопустимости обхода закона оналоге запрещает использоватьнормыналоговогоправавцеляхуклоненияотисполнения налоговой обязанности. Примером реализации данного принципа является положение об основной цели, закрепленное в п. 1 ст. 7 Многосторонней конвенции повыполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения2.

К источникам§ 5. Источникимеждународногоар дногоналоговогоналоговогоправаправаотносятся как международные, так и национальные нормы налогового права, регулирующие отношения, осложненные иностранным элементом.

К международным источникам относятся международные договоры и конвенции, которые могут регулировать исключительно налоговые отношения или иные общественные отношения, но содержащиенекоторыеположения,которыерегулируютналогообложение.

Например, к международным источникам можно отнести Венскую конвенцию о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.)3. Статья 23 данного документа предусматривает освобождение представительств иностранных государств отвсех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин. Особое значение для регулирования международных налоговых отношений имеют соглашения о защите и поощрении капиталовложений. Налоговый аспект в таких соглашениях заключается в реализации принципов недискриминации и национального режима, а также в запрете на ухудшение налогового режима в отношении реализуемых инвестиционных проектов. Например, в п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12 июля 2017 г.) отмечается, что «изменениям законодательства,

1 См.: Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 г. // СЗ РФ. 2016. № 12, ст. 1586.

2 См.: Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24 ноября 2016 г.) // СЗ РФ. 2020. № 10, ст. 1281.

3 См.: Венская конвенция о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) // Ведомости ВС СССР. 1964. № 18, ст. 221.

15

устанавливающего правовой режим иностранных инвестиций вчасти использования налоговых льгот, неможет быть придана обратнаясила,еслитакиеизмененияухудшаютположениеиностранного инвестора(созданнойвРоссийскойФедерациикоммерческойорганизациисиностраннымиинвестициями)вдлящихсяправоотношениях, связанных с реализацией инвестиционного проекта»1.

К специальным источникам международного налогового права относятся многосторонние конвенции, например, MLI, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988 г., а также соглашения, заключаемые на двусторонней основе об избежании многократного налогообложения.

Особое место в системе источников международного налогового права занимают Модельная налоговая конвенция ОЭСР, Модельная налоговая конвенция ООН и комментарии к ним. Данные документы не являются источниками права, однако имеют силу дополнительных средств толкования международных договоров (ст. 32 Венской Конвенции о праве международных договоров2).

Важное значение для развития международного налогового права имеет процесс его унификации на основе упомянутых ранее модельныхналоговыхконвенций,атакжеофициальныхкомментариев к ним.

Значительное число норм международного налогового права проходит путь от норм мягкого права (Soft Law) до норм национального законодательства, обеспеченных силой государственного принуждения. Первоначально нормы получают форму стандартов, лучших практик, руководств и других документов, разрабатываемых различными международными институтами. Далее нормы группируются в международные договоры и при необходимости в национальное право вводятся новые институты. Примером такого процесса выступает План BEPS, получивший свое юридическое закрепление в Конвенции MLI, институтах КИК, автоматического обмена налоговой информацией и др.

При применении норм международных договоров необходимо учитывать различные подходы государств к вопросу о соотношениинормнациональногоправаимеждународногодоговора.Вмеж- дународном праве выделяют несколько подходов к этому вопросу.

1 Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12 июля 2017 г.) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2018. № 7.

2 См.: Венская Конвенция о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. // Ведомости ВС СССР. 1986. № 37, ст. 772.

16

Первый подход заключается в самодостаточности и самоисполнимости международных договоров. После вступления в силу международный договор становится частью правовой системы и применяется по правилу специальной нормы (lex specialis) – без инкорпорациикаквотношенииранеепринятых,такивотношении последующих законов (Аргентина, Италия, Швейцария).

Второй подход требует специальной процедуры инкорпорации международного договора в национальную правовую систему, после чего нормы международного договора имеют приоритет перед нормами национального права в соответствии с законом об инкорпорации (Германия, Люксембург, Швеция).

Третий подход предполагает юридическое равенство норм национального права и норм международного договора, более поздняя норма имеет приоритет (Бразилия, Индонезия, США).

Четвертый подход заключается в приоритете норм национального права (Австралия, Индия, Канада).

1.Дайте определениеВопросыпонятиязадания«международноедля самоко троляналоговое право» как элемента системы права, науки и учебной дисциплины.

2.Охарактеризуйте предмет международного налогового права.

3.Какие методы, приемы и способы правового регулирования применяются в международном налоговом праве?

4.Какиепринципымеждународногоналоговогоправавамизвестны?

5.Раскройте систему источников международного налогового права.

6.Какиеподходыгосударствквопросуосоотношениинормнациональногоправаинорммеждународногодоговоравамизвестны?

7.Как соотносятся нормы отечественного и международного налогового права?

Список рекомендуемой литературы

МеждународноеОс вналоговоея право:проблемытеорииВинницки практикийД..М В..: Статут, 2017. 463 с.

Основы международного корпоративного налогообложенияГидирим. МВ..: АШаповалов. Петров, 2018. 1086 с.

Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.

17

Международное налоговое право: учеб. пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. М.: Норма: ИНФРА-М, 2022. 128 с. Международное налоговое право. М.: МеждународныеШахмаметьевотношенияА. А., 2014. 824 с.

литинформШепенко, 2012Р. А. Международные. налоговые правила: в 2 ч. М.: ЮрФеноменД полнительмеждународногоя «мягкого права» в налогообложенииАртамонова И. Вна. примере имплементации актов ОЭСР // Вос-

точно-Европейский научный журнал. 2018. № 7–2 (35). С. 40–47. № 4Копина. С. 12–14А. А. Международное налоговое право // Налоги. 2016.

Российский взгляд на международное налоговое правоМачехин// НалоговедВ. А. . 2016. № 7. С. 76–81.

Международное налогообложение и международноеШахмаметьевналоговоеА. Аправо. : правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право. 2006. №3. С. 24–31.

Международное налоговое право как актуальноеШахмаметьнаправлениеА. Анаучного. исследованияиучебногопроцесса// Право. Журнал Высшей школы экономики. 2010. № 3. С. 104–117.

18

Глава 2.. МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Изучение§ 1.вопросаНо мы междуно нормахмеждународногоналоговогоналоговогоправа права следует начинать с их классификации, так как взависимости от видовой принадлежности они могут иметь различное содержание.

Во-первых, нормы международного налогового права могут быть разделены на нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах национального уровня, и нормы, содержащиеся в международных договорах и конвенциях. Если нормы первого видаустанавливаютправилаповедениявсфереустановления,введения, уплаты и взимания налогов, контроля за их уплатой, привлечения к ответственности за нарушение актов национального законодательства о налогах, а также в сфере защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений, осложненных иностранным элементом, то нормы международных договоров и конвенций содержат принятые государствами обязательства в сфере налогообложения в отношении других государств (например, обязанности в сфере автоматического обмена налоговой информацией) или иностранных лиц (например, устранить двойное налогообложение).

Во-вторых, можно выделить нормы-принципы, устанавливающие основополагающие правила поведения в сфере международных налоговых отношений. Например, преамбула MLI Конвенции содержит такую предпосылку к заключению данной Конвенции, как важность обеспечения налогообложения прибыли по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется прибыль и создается стоимость. В этой части норма MLI Конвенции носит характер нормы-принципа, то есть основополагающего начала для реализации иных правил поведения, содержащихся в Конвенции.

В-третьих, международные договоры и соглашения содержат нормы-определения. Например, ст. 3–5 МК ОЭСР содержат нормыопределения, на основании которых государства, заключая СИДН, наполняютданныенормысодержаниемприменительнокзаключаемому соглашению.

Особенности норм международного налогового права, содержащихся в международных договорах и конвенциях:

19

1) предметом регулирования выступают межгосударственные налоговые отношения исвязанные с ними отношения других субъектов;

2) создание норм путем согласования позиций государств по вопросам налогообложения;

3) обеспечение реализации данных норм осуществляется посредством позитивной ответственности, основанной на принципе добросовестного выполнения государствами заключенных международных договоров.

§ 2. Понятие, содержание и классификация

Международноемеж ународныхналоговоеналоговыхправоотношениеправоотношений– общественное отношение, урегулированное нормой международного налогового права. Структура международного налогового правоотношения состоит из субъекта, объекта и содержания.

Субъектами международных налоговых правоотношений выступают:

государство;налогоплательщик;

уполномоченный государственный орган;организации финансового рынка;налоговый агент;постоянное представительство;

международная группа компаний.

Объект международного налогового правоотношения зависит от вида вступающих в правоотношения субъектов. Так, объект налогового правоотношения, возникающего при налогообложении прибыли постоянного представительства иностранной организации,практическиничемнеотличаетсяотобъектаправоотношения, возникающего при налогообложении прибыли налогоплательщика,являющегосяналоговымрезидентом.Вданномслучаеобъектом выступает исполнение обязанности по уплате налога.

При реализации взаимосогласительной процедуры объектом правоотношения выступает исполнение государствами обязанности по устранению двойного налогообложения в соответствии с правилами заключенного СИДН.

Объект и субъектный состав международных налоговых правоотношений определяют их содержание. По содержанию международные налоговые правоотношения можно классифицировать на:

20