Международное налоговое право. Учебное пособие
.pdfлица,владеющиевиностраннойорганизацииболее25%акций(долей), или менее 25, но более 10 % акций (долей) при условии, что доля участия всех лиц – налоговых резидентов РФ – в этой организации более 50 %.
Под фактическим контролем понимается оказание или возможностьоказанияопределяющеговлияниянарешения,принимаемые иностранной организацией, по вопросу распределения прибыли (дохода) после налогообложения.
Правило КИК заключается в том, что прибыль КИК включается в налоговую базу контролирующих лиц независимо от ее фактического распределения. Институт КИК включает не только корпоративныеиностранныеобразования,ноиструктурыбезобразования юридического лица, например, фонды.
Эффективность института КИК обеспечивает автоматический обмен налоговой информацией. Автоматический обмен информацией предусмотрен ст. 4 Конвенции об административной помощи по налоговым делам (25 января 1988 г., Страсбург). По состоянию на октябрь 2022 г. в автоматическом обмене налоговой информацией задействовано более 110 юрисдикций1. Стандарты автоматического обмена налоговой информацией воплощены в актах национального налогового законодательства о налогах и сборах. Правовые основы автоматического обмена налоговой информацией представлены гл. 20.1 НК РФ. В соответствии с ее положениями организации финансового рынка обязаны собирать и проверять информацию о налоговом резидентстве своих клиентов и предоставлять данные о налоговых резидентах других государств вФНС. Государства обмениваются собранной информацией о налоговых резидентах, их счетах ворганизациях финансового рынка, остатках денежных средств, тем самым обеспечивая прозрачность в финансовой сфере.
§ 4. Институт бенефициарного владельца
Институт бенефициарногов междунар дномвладельцаналоговомзанимаетправе одно из центральных мест в системе противодействия уклонению от уплаты налогов.СИДН,определяяограниченияналоговыхставоквотноше- нии некоторых видов доходов, обусловливает ихприменение нали-
1 См.:AutomaticExchangePortal//СайтОрганизацииэкономическогосотрудни-
чества и развития. URL: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international- framework-for-the-crs/exchange-relationships/ (дата обращения: 01.08.2023).
61
чием у получателя дохода статуса бенефициарного владельца. Статья10МодельнойналоговойконвенцииОЭСРпредусматривает,что пониженные налоговые ставки по дивидендам применяются только в отношении фактических владельцев дивидендов. В комментарияхкданнойстатьедаетсяпояснениеотом,чтотермин«фактический владелец дивидендов» не следует толковать в узком смысле, отождествляя его только с формами юридической конструкции, предусматривающими наличие бенефициарного владельца, например, с трастами. Понятие «фактический владелец дивидендов» следует рассматривать в контексте объекта и целей Конвенции, включая предотвращение двойного налогообложения иуклонения от уплаты налогов.
Если получатель имеет право на использование дивидендов, не будучи ограниченным договорным или законным обязательствомпередатьполученныйплатеждругомулицу,онявляетсяфактическим владельцем этого дивиденда. Не следует отождествлять бенефициарного владельца акций и фактического владельца дивидендов, так как данные понятия могут различаться. Для целей применения СИДН понятие фактического владельца дивидендов применяетсяисключительновсвязисостатусомналоговогорезидента договаривающегося государства.
НК РФ содержит нормы, определяющие концепцию фактического права на доход для целей налогообложения. Пункт 3 статьи 7 НК РФ предусматривает, что положения СИДН о пониженных налоговыхставкахиосвобождениидоходовотналогообложениянеприменяются,еслилицо,получающиетакиедоходы,осуществляетвотношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) иному лицу, которое при прямом их получении от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений СИДН.
§ 5. Отдельные институты и инструменты
противодействия трансграничному уклонению
Втеориимеждународногоот уплатыналоговогоправанормы,направленные на противодействие уклонению от налогообложения, классифицируют наобщие антиуклонительные (GAAR – general anti-avoid- ance rules) и специальные антиуклонительные (SAAR – special
62
anti-avoidance rules). GAAR носят характер норм-принципов, ихприменение не предполагает наличия какого-либо специального фактического состава для возникновения правоотношения. Примером GAAR выступает принцип основной цели, рассмотренный в § 8 настоящего учебника.SAAR применяются уже кконкретной правовой ситуации. КSAAR относятся:
правила тонкой (недостаточной) капитализации;правила, препятствующие искусственной смене налогового
резидентства;правила трансфертного ценообразования и др.
Правила тонкой (недостаточной) капитализации направлены напредупреждениеуменьшенияналоговойбазынапроцентыпозаемным обязательствам перед связанным с налогоплательщиком лицом. При достижении установленного правилом порога проценты по заемным обязательствам переквалифицируются для целей налогообложения в дивиденды, которые выплачиваются за счет чистой прибыли и не уменьшают налоговую базу. Такой порог может быть установлен как соотношение суммы займа к капиталу заемщика или как максимальный размер налоговой базы, который может быть уменьшен на выплачиваемые проценты. Также может быть применено правило «вытянутой руки», то есть размер вычитаемых из налоговой базы процентов определяется как по сделке между несвязанными лицами в сравнимых обстоятельствах.
ВНКРФзаложенпервыйподходопределенияпорога,тоестьчерез установление соотношения заемного обязательства и активов заемщика. Всоответствии сп.3 ст.269 НКРФ специальные правила определения размера процентов для целей налогообложения применяются,еслиразмерконтролируемойзадолженностиналогоплательщика более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика.
Правила, препятствующие искусственной смене налогового резидентства,направленынапредупреждениесменыналогоплательщиком статуса налогового резидента перед налогообразующим событием (или действием). Данное антиуклонительное правило получило название «налог навыход» (англ.exit tax). Налог навыход может применяться не только при смене налогового резидентства, но и при перемещении в другую юрисдикцию активов (например, через передачу постоянному представительству)1. На протяжении
1 См.: Директива № 2016/1164 Совета Европейского союза «Об установлении правил в отношении практик уклонения от уплаты налогов, которые непосред-
63
установленного правилом периода после утраты налогоплательщиком статуса налогового резидента, доходы, полученные налогоплательщиком,подлежатналогообложениюкакдоходыналогового резидента.
Правилатрансфертногоценообразованиянепосредственносвязаныспринципом«вытянутойруки».Встатье9Модельнойналоговой конвенции ОЭСР данный принцип сформулирован следующим образом:есливсделкахмеждусвязаннымилицамиустановленыусловия, которые отличаются от условий сделок между несвязанными лицами, и вследствие таких отличий уменьшена налоговая база на неполученные доходы, то такие доходы могут быть включены вналоговуюбазусвязанныхлицтак,какеслибыданныесделкизаключались между несвязанными лицами в сопоставимых условиях.
Сопоставимые условия (независимая цена) предполагают:
проведение оценки цены в отношении конкретной сделки;необходимость сравнения конкретной сделки со схожей или
идентичной сделкой;необходимость сравнения не только коммерческих условий,
но и иных прав и обязанностей сторон по договору (сделке);получение информации для сравнения по схожей или иден-
тичной сделке, основаннойнаобычной деловойпрактикевусловиях свободного рынка, из открытых источников;
возможность отличия независимой цены отсправедливой по субъективным причинам;
необходимость учитывать функцию каждого налогоплательщика из связанных лиц.
1. Назовите признакиВопросынедобросовестнойи задания для самоконтроляналоговой конкуренции. 2. Какиевамизвестнынаправлениямисотрудничествагосударств в целях противодействия уклонению от уплаты налогов?
3. Дайтеобщуюхарактеристикупланупротиводействияразмыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Какие разделы (действия) в него входят?
4. КакиестандартыКонвенцииMLI вамизвестны?Какойстандарт применяет Российская Федерация?
5. В чем заключается тест основной цели для целей применения КонвенцииMLI?
ственно влияют на функционирование внутреннего рынка» (Брюссель, 12 июля 2016 г.) // СПС «КонсультантПлюс».
64
6.Охарактеризуйте механизм юридического воздействия института контролируемых иностранных компаний.
7.Раскройте основные элементы механизма контролируемых иностранных компаний: контролирующее лицо, контролируемая иностранная компания, контроль, пассивная компания, эффективная налоговая ставка.
8.Охарактеризуйте механизм автоматического обмена налоговой информацией.
9.Раскройте содержание института бенефициарного владельца для целей применения СИДН.
10.В чем заключаются правила недостаточной (тонкой) капитализации?
11.Какие вам известны правила, препятствующие искусственной смене налогового резидентства?
12.В чем заключаются правила трансфертного ценообразования? Какие критерии независимой цены вам известны?
Список рекомендуемой литературы
МеждународноеОс вналоговоея право:проблемытеорииВинницки практикийД..М В..: Статут, 2017. 463 с.
Основы международного корпоративного налогообложенияГидирим. МВ..: АШаповалов. Петров, 2018. 1086 с.
Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.
Международное налоговое право: учеб. пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. М.: Норма: ИНФРА-М, 2022. 128 с. МеждународныедоговорыРоссийскойФедерации об избежанииХавановаИдвойного. А. налогообложения / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2016. 352 с.
Международное налоговое право. М.: МеждународныеШахмаметьевотношенияА. А., 2014. 824 с. литинформШепенко, 2012Р. А. Международные. налоговые правила: в 2 ч. М.: Юр-
Жутаев А. С. КонтролируемыеДополнительнаяиностранные компании: решение проблем суклонением от уплаты налогов // Налоги. 2022. №4. С. 35–37.
65
Правовое регулирование борьбы со злоупотребительнымиПономареваналоговымиК. А. практиками в Европейском союзе и Российской Федерации // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2019. № 45. С. 418–441.Соотношение конфиденциально- стиТоли налоговой прозрачности при правовом регулировании авто-
матическогопятенко Г. П., Агеев С. С.
обмена информацией о финансовых счетах в США // Правоприменение. 2023. Т. 7, №2. С. 43–52.
Принцип основной цели: новеллы международныхХаванованалоговыхИ. правилА. // Финансовое право. 2019. №7. С. 40–43.
66
Глава 6.. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В ЦИФРОВОЙ ФОРМЕ
§ 1. Международные аспекты налогообложения
Цифроваяэкономикацифровойваспектеэкономикимеждународногоналогообложения ставит две основные проблемы:
1) справедливое распределение налоговой базы между государствами, учитывающее особенности формирования стоимости в цифровой экономике;
2) необходимость формирования SAAR для международной экономической деятельности в условиях цифровизации.
Цифровизация позволят хозяйствующим субъектам получать доходы от источников вне государства своего налогового резидентства без образования постоянного представительства. Соответственно ставится вопрос о праве юрисдикции рынка на получение налоговых доходов от цифровой активности с участием пользователей, которые проживают на данной территории. Подготовкой международных правил распределения налоговой базы между юрисдикциями цифровой экономики занимается ОЭСР в рамках первого действия BEPS «Вызовы цифровизации» по направлению
Pillar one1.
Pillar one включает правила определения налоговой базы (сумма А), которая должна относиться к юрисдикциям экономического присутствия(юрисдикциярынка)международныхгруппкомпаний (далее – МГК), осуществляющих трансграничную деятельность в сфере цифровизации.
Цифровизация охватывает такую деятельность, как:услуги интернет-рекламы;
продажа или иное отчуждение пользовательских данных;поисковые онлайн-системы;платформы социальных сетей;платформы онлайн-продаж;
услуги цифрового контента;
1 См.: BEPS actions // Сайт Организации экономического сотрудничества и раз-
вития. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action1/ (дата обращения: 03.08.2023).
67
онлайн-игры;стандартизированные услуги онлайн-обучения;
услуги облачных вычислений.
МГК с установленными порогами выручки и рентабельности (свыше 20 млрд евро и не менее 10 % соответственно), имеющие достаточную налоговую связь с юрисдикцией рынка, определяют сумму А, подлежащую распределению в качестве налоговой базы между юрисдикциями рынка. Достаточность связи с юрисдикцией рынка определяется наосновании выручки МГК, получаемой всвязи с операциями на территории юрисдикции рынка, иразмера внутреннего валового продукта такой юрисдикции.
Pillaroneсодержиттакжеправилоопределенияфиксированной прибыли дистрибьюторов, не несущих существенных рисков в связи с операциями на территории юрисдикции рынка. В рамках данногонаправленияподлежитопределениюфиксированнаяприбыль дистрибьюторов(суммаБ),относящаясякналоговойбазеюрисдикции рынка. Данное правило отличается от правил трансфертного ценообразования, принципа «вытянутой руки».
Pillar one предполагает высокую степень неопределенности фактической реализации налоговых правил. Для повышения предсказуемости правоприменения предусмотрен механизм разрешения потенциальных споров Tax Certainty. Налогоплательщик на основании консолидированной отчетности вправе запросить оценку правильности определения суммы А и ее распределения между юрисдикциями рынка.
Pillartwoнаправленнаборьбусуклонениемотуплатыналогов. Сущность данного правила заключается в том, что устанавливаетсяминимальнаяналоговаяставкаобложенияприбылии,еслиодно изгосударствпредусматриваетосвобождениеотуплатыналогаили предоставляет другие преимущества, которые влекут взимание налогаменьшеминимальнойставки,тодругоегосударствовправереализовать дополнительные права.
Правило«Incomeinclusionrule»иправило«Undertaxedpayments rule» (входят вмеханизм Pillar two) формируют глобальное предложение по противодействию размыванию налоговой базы «Global Anti-Base Erosion Proposal» (GloBE).
GloBE применяется к МГК с выручкой свыше 750 млн евро. Правило«Incomeinclusionrule»заключаетсявтом,чтоеслиМГК
прямо или косвенно владеет дочерней компанией, и ее эффективная ставка налога меньше 15 %, то материнской компании МГК не-
68
обходимо будет уплатить в бюджет страны, чьим резидентом она является,дополнительныйналогпропорциональнодоледоходадочерней компании за указанный период.
Если рассчитать дополнительный налог по правилу «Income inclusion rule», то последовательно применяется правило «Undertaxed payments rule». Оно требует корректировки налога участником МГК, на которого распределяется дополнительный налог от другого участника МГК – резидента низконалоговой юрисдикции.
Распределениедополнительногоналогапредусматриваетвариативность в зависимости от характера отношений между участниками МГК.
Если налогоплательщик осуществляет платежи, уменьшающие налоговую базу, в пользу другого участника МГК – резидента низконалоговойюрисдикции,тодополнительныйналограспространяется на такого налогоплательщика пропорционально общей сумме вычитаемых платежей в пользу налогоплательщика – резидента низконалоговой юрисдикции, произведенных всеми участниками МГК.
Еслиналогоплательщикнесетвнутригрупповыерасходы,тодополнительный налог ограничен значением равным произведению локальной налоговой ставки и суммы вычитаемых внутригрупповых расходов.
1.КакиепроблемыВопросымеждународногои задания дляналогообложенияс мок нтроля поднимает цифровизация экономической деятельности?
2.Какие виды деятельности могут быть охвачены правилами налогообложения цифровой экономики?
3.Дайте определение понятия «юрисдикция рынка».
4.Что понимается под «суммой А» и«суммой B» для целей приме-
ненияPillarone?
5.КакиекритерииустановленыдляопределенияМГК,обязанных рассчитывать сумму А?
6.В чем заключается механизм разрешения потенциальных споров в рамкахPillarone?
7.Охарактеризуйте глобальное предложение по противодействию размыванию налоговой базы.
69
Список рекомендуемой литературы
МеждународноеОс вналоговоея право:проблемытеорииВинницки практикийД..М В..: Статут, 2017. 463 с.
Основы международного корпоративного налогообложенияГидирим. МВ..: АШаповалов. Петров, 2018. 1086 с.
Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.
Международное налоговое право: учеб. пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. М.: Норма: ИНФРА-М, 2022. 128 с. Международные договоры Российской ФедерацииХавановаоб избежанииИ. А. двойного налогообложения. М.: Юриспруденция, 2016. 352 с.
Цифровая сущность финансового права: прошлое, настоящее, будущее/Н. Е.Абрамова,С. Я.Боженок,О. В.Веремееваидр.М.:Юрис- пруденция, 2022. 272 с.Международное налоговое право. М.: МеждународныеШахмаметьевотношенияА. А., 2014. 824 с.
литинформШепенко, 2012Р. А. Международные. налоговые правила: в 2 ч. М.: ЮрПравовыеДополнительнаяпроблемы налогообложения цифро- выхПономаревабизнес-моделейК. А. //ВестникПермскогоуниверситета.Юридиче- ские науки. 2022. № 4. С. 605–620. Соотношение конфиденциально- стиматическогоТолналоговойпятенкопрозрачностиГ. П., Агеев С.при С. правовом регулировании автообмена информацией о финансовых счетах в США //
Правоприменение. 2023. Т. 7, №2. С. 43–52.
Принцип основной цели: новеллы международныхХаванованалоговыхИ. правилА. // Финансовое право, 2019. №7. С. 40–43.
70