Международное налоговое право. Учебное пособие

13.Охарактеризуйте особенности международного налогово-пра- вового статуса государства.

14.В чем заключаются персональная и экономическая привязки при установлении налогов?

Феномен международного «мягкого права» в налогообложенииАртамонова И. Вна. примере имплементации актов ОЭСР // Вос-

ные лица // Вестник Московского университета. Серия 26: Государственный аудит. 2019. № 4. С. 36–49.

31

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Раздел II.. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ С ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ

Глава 3.. МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРЯМОГО И КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Налогообложение деятельности

Налогообложениепостоянногодоходовпредставительствапрямыми налогами зависит отналичияуналогоплательщикастатусаналоговогорезидента.Налоговые резидентыоплачиваютналогнаприбыльорганизаций(налогопла- тельщики-организации) и налог на доходы физических лиц (налогоплательщики – физические лица) в отношении всех полученных имидоходов,независимоотместаихполучения(какотисточников на территории Российской Федерации, так и от источников извне). По общему правилу иностранные организации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают налог на прибыль организации в отношении доходов, полученных ими от источников в нашей стране. Порядок определения налоговой базы будет зависеть от того, связаны ли доходы, получаемые иностранной организацией, с деятельностью ее постоянного представительства на территории Российской Федерации. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, уменьшенный навеличину произведенных этим постоянным представительством расходов. Для иных иностранныхорганизацийобъектомналогообложенияпризнаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Необходимо отметить, что понятие «постоянное представительство» в налоговом праве отличается от понятия «представи-

32

в определенный период времени. Для образования постоянного представительства необходимо, чтобы проведение строительных работ отвечало признаку регулярности. Срок функционирования строительной площадки начинает исчисляться с наиболее ранней изследующихдат:датыподписанияактаопередачеплощадкиподрядчику (акта одопуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или даты фактического начала работ; а заканчивается датой подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. В соглашениях об избежании двойного налогообложения установлены различные сроки, необходимые для образования строительной площадки.

В соответствии с пп. «а» п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18 октября 1996 г. термин «постоянное учреждение» включает строительную площадку или строительный, монтажный, сборочный объект, или

33

Физические лица, которыефизическихне признаютсялиц налоговыми резидентами РФ, уплачивают налог на доходы физических лиц в случае получения ими доходов от источников в Российской Федерации. К доходам от источников в Российской Федерации относятся такие доходы, как:

1) дивиденды и проценты от российских организаций; 2) доходы от использования авторских и смежных прав; ства3);  доходы от сдачи в аренду или иного использования имуще-

4) доходы от реализации недвижимого имущества; 5) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты,

полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной

1 См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклоненияот уплаты налогов на доход и капитал от 18октября 1996г. // СЗ РФ. 1998. № 11, ст. 1243.

2 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал» // СЗ РФ. 2003. № 43, ст. 4109.

3 См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезияот12марта1999г.«Обизбежаниидвойногоналогообложенияипредотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» // СЗ РФ. 2003. № 6, ст. 511.

34

организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

6) иные доходы, получаемые налогоплательщиком. Поскольку каждое государство самостоятельно определяет

критерии налогового резидентства и привязку дохода к своей территории, то международная экономическая деятельность предполагает возможность взимания одного и того же налога дважды в пользу тех государств, с территориями которых связана деятельность налогоплательщика. Двойное налогообложение признается негативным явлением, которое сдерживает международную экономическую активность.

Государства в национальном праве, а также в международных соглашениях предусматривают инструменты, направленные на устранение многократного налогообложения. Например, ст. 232 НК РФ предоставляет налогоплательщику право зачесть фактически уплаченный за рубежом налог при уплате налога на территории Российской Федерации, если это предусмотрено международным договором. Аналогичные положения, но в отношении налога на прибыль организаций, предусматривает ст. 311 НК РФ.

§ 3. Налогообложение имущества

Налогисимуществамеждународномявляютсяоднимналоговомизнаиболееправе раннихисточников доходов для государственной казны. Их легко исчислить и сложно уклониться от их уплаты. С усложнением системы государственныхдоходовизменялосьучениеопоимущественномналогообложении,посколькупомимоположительныхсвойствуналогов с имущества имеются недостатки. В частности, если фактическим источником таких налогов выступает непосредственно капитал, а не доходы с него, то поимущественное налогообложение влечет только перераспределение капитала и не способствует его эффективному использованию.

Налогообложение имущества часто носит не столько экономический, сколько политический характер. Например, налогообложение имущества в некоторой степени способствует реализации принципа публичной справедливости, поскольку чем больше стоимость имущества, находящегося во владении, тем больше налоговые поступления. Данное свойство поимущественных налогов влечет многообразие подходов к их регулированию и усложняет унификацию подходов к их взиманию. Объектом налогообложения

35

могут выступать различные виды имущества: недвижимое имущество, транспорт, оборудование, ценные бумаги, валюта, втом числе цифровая,произведенияискусстваидр.Налогоплательщикамимогут выступать как физические лица, так и организации.

Особоеместовсистеменалоговнаимуществозанимаютналоги, взимаемые с вязи с переходом прав на имущество (в порядке дарения или наследования). Встранах общего права, вотличие от стран романо-германской правовой семьи, налоги симущества, переходящеговпорядкедаренияилинаследства,взимаютсябезучетастепени родства.

К налогам на имущество относится также так называемый налог на прирост капитала. Под приростом капитала понимается увеличение стоимости недвижимого имущества, ценных бумаг, долговыхинвестиционныхинструментовидругогоимуществазапериод владения им.

НК РФ устанавливает особенности уплаты налога на имуществодляиностранныхорганизаций.Когдаимуществопринадлежит постоянному представительству иностранной организации и используется им в своей деятельности, налоговая база определяется как кадастровая стоимость такого имущества, если оно относится кторгово-офиснойижилойнедвижимости.Еслиобъектынедвижи- мого имущества принадлежат иностранной организации и не используются ее постоянным представительством, то налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость в отношении всех объектов налогообложения.

§ 4. Вопросы косвенного налогообложения

Косвенные налогив международномвключают налогналоговомна добавленнуюправе стоимость, акцизы, налог на оборот, налог с продаж и другие налоги, которые продавец в силу закона относит на счет покупателя. Косвенные налоги могут носить общий характер, например, налог на добавленнуюстоимостьилиспециальный,тоестьприменятьсякотдельным видам товаров, например, акцизам.

Косвенные налоги уплачиваются попринципу места страны назначения, то есть налогоплательщик обязан уплатить косвенные налоги в бюджетную систему РФ в том случае, если товар реализован, работа выполнена, услуга оказана на территории РФ. Сложность вызывает взимание косвенных налогов в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в электронной форме.

36

Иностранные организации самостоятельно уплачивают налог на добавленную стоимость в отношении электронных услуг, оказанных в пользу физических лиц. Для целей налогового учета иностранные организации открывают «НДС-офис», позволяющий исполнять налоговые обязанности без физического присутствия на территории РФ1.

Особенности правового регулирования взимания косвенных налоговустановленыдляопераций,связанныхсперемещениемтоваров через таможенную границу Таможенного союза. Экспортная ставкапоналогунадобавленнуюстоимостьсоставляет0%,однако налогоплательщик обязан в течение 180 дней подтвердить право наприменениеэкспортнойставки–представитьвналоговыйорган внешнеэкономическийконтракт,таможеннуюдекларациюсотметкамитаможенногоорганаидругиедокументы,взависимостиотзаявленной таможенной процедуры, подтверждающие фактический вывоз товара с территории РФ.

ТаккакНДСявляетсякосвеннымналогом,товажноопределить местореализациитоваров,работ,услуг,посколькуименносданным фактом налоговое право связывает возникновение обязанности по уплате налога. Например, в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается Российская Федерация, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Если покупателем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то одним извозможных квалифицирующих признаков выступает международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг.

Особое значение унификация косвенного налогообложения имеет для интеграционных образований. Так, взимание налога на добавленную стоимость в странах Европейского союза гармонизировано Директивой Совета Европейского союза № 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г.2 Данный документ устанавливает следующие общие правила взимания НДС на территории Европейского союза, которые формируют общую систему НДС:

1) пункты 13–14 Общих положений обязывают государства закрепить в национальном законодательстве налоговозначи-

1 См.: Официальный сайт Федеральной налоговой службы. URL: https://lkioreg. nalog.ru/ru (дата обращения: 17.08.2023).

2 См.: Официальный сайт Европейского союза. URL: https://eur-lex.europa.eu/ collection/eu-law/legislation/recent.html (дата обращения: 17.08.2023).

37

мые термины, факты, институты и другие обстоятельства для формирования единой системы косвенного налогообложения (например, понятия «налогооблагаемое лицо» и «налогооблагаемая сделка», правила определения места оказания транспортных и иных услуг, совершения сделки), а также содержат соответствующие пояснения;

2) статья 1 вводит принцип взимания НДС (не правовой, а более инструментальный, разъясняющий «механизм» НДС);

3) статьи 2, 3 и 4 устанавливают объекты налогообложения, а также исключения по ним;

4) статьи 9–13 определяют налогоплательщиков; 5) глава 4 раскрывает такие объекты, как реализация товаров

(ст. 14–17), оказание услуг (ст. 24–29); 6) глава5конкретизируетправилаопределенияместареализа-

ции товаров, оказания услуг; 7) глава 6 определяет момент возникновения налогового обя-

зательства; 8) глава 7 регламентирует порядок определения налоговой

базы.

Таким образом, Директива конкретизирует все необходимые элементы налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Государства-участникисвободныопределятьставкуналогообложе- ния,асистеманалогообложенияНДСустановленанауровнеДирективы.

Косвенное налогообложение в Евразийском экономическом союзе гармонизировано в меньшей степени. Договор о Евразийском экономическомсоюзеот29мая2014г.1 содержитразделXVII«Налоги и налогообложение», устанавливающий национальный режим, а также декларирование гармонизации налогообложения с тем, чтобы не нарушать условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза.

В части косвенного налогообложения создание единой системы взимания налога на добавленную стоимость предусмотрено в Приложении 18 к Договору. Данная система охватывает только операции, связанные с внешней торговлей, и не сближает налого- вые системы в части иных элементов налогообложения. Гораздо

1 См.: Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.: ратифицирован Федеральным законом от 3 октября 2014 г. № 279 ФЗ «О ратификации Договора о Евразийском экономическом союзе» // СЗ РФ. 2014. № 40, ч. 1, ст. 5310.

38

больше ограничивают налоговый суверенитет государств-членов меры по гармонизации (сближению) ставок акцизов по наиболее чувствительным товарам.

В соответствии с Соглашением о принципах ведения налоговой политики в области акцизов на табачную продукцию государств – членов Евразийского экономического союза от 19 декабря 2019 г.1 государства-участники принимают меры, направленные на гармонизацию акцизов на табачную продукцию. Гармонизация акцизов предполагается посредством установления коридора колебания ставок относительно индикативной ставки. Соглашение предусматривает гибкие инструменты гармонизации, учитывающие особенности экономической составляющей табачной промышленности и потребления табака. Гармонизация ставок акцизов на табачную продукцию проводится на основе принципов учета различий вразмерах валового внутреннего продукта на душу населения, располагаемых доходов населения, доступности (в том числе ценовой) табачной продукции для населения; учета планов социально-эко- номическогоразвитиягосударств-членов(втомчислеихрегионов) и некоторых других.

1. Дайте определениеВопросы ипонятиязадания«дляпостоянноесамоконтпредставительствооля » в международном налоговом праве.

2. Какие виды постоянного представительства вам известны?

3. Как определяется налоговая база постоянного представительства для целей налогообложения?

4. Как облагаются трансграничные доходы физических лиц?

5. Охарактеризуйте налогообложение имущества в международном налоговом праве.

6. Чтопонимаетсяподприростомкапиталадляцелейналогообложения?

7. Какие вам известны подходы к налогообложению доходов, полученныхприпереходеимуществавпорядкенаследованияили дарения?

8. Назовите известные вам косвенные налоги. Какая общая черта им свойственна?

9. Раскройте порядок налогообложения косвенными налогами в международном налоговом праве.

1 См.: Официальный сайт Евразийского экономического союза. URL: http:// www.eaeunion.org/ (дата обращения: 17.08.2023).

39

10.Раскройте особенности взимания НДС впределах интеграционныхобразованийнапримереЕвропейскогосоюзаиЕвразийского экономического союза.

11.Сколько процентов составляет экспортная ставка поНДС вРоссийской Федерации?

12.Какие документы и в какой срок обязан предоставить экспортер для подтверждения льготной ставки по НДС?

Список рекомендуемой литературы

МеждународноеОс вналоговоея право:проблемытеорииВинницки практикийД..М В..: Статут, 2017. 463 с.

Основы международного корпоративного налогообложенияГидирим. МВ..: АШаповалов. Петров, 2018. 1086 с.

Международное налоговое право: учебник и практикум для вузов / отв. ред. А. А. Копина, А. В. Реут. М.: Юрайт, 2023. 243 с.

Международное налоговое право: учеб. пособие для магистратуры / отв. ред. Л. Л. Арзуманова, Е. Н. Горлова. М.: Норма: ИНФРА-М, 2022. 128 с. Международное налоговое право. М.: МеждународныеШахмаметьевотношенияА. А., 2014. 824 с.

Международные налоговые правила: в 2 ч. М.: ЮрлитинформШепенко Р. А. , 2012.

ТрансформацииДополнительнаяконцепции постоянного представительстваКопина Аиностранной. А. организации под влиянием новых реалий цифровой экономики // Налоги. 2019. № 1. С. 41–45.

Основные свободы и их влияние на режим налогообложенияПономареваприбылиК. А. идоходоввЕвропейскомсоюзеиЕвразийскомэкономическомсоюзе//Право.ЖурналВысшейшколыэкономики. 2020. №3. С. 185–206.

Налогообложение трансграничных доходов отработыСавицкийпо наймуА. :Ипроблемы. обложения работников, командирован- ныхвпостоянноепредставительство//Налоги.2022.№2.С.25–29.

40