Международное налоговое право. Учебное пособие

Раздел III.. МНОГОКРАТНОЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Глава 4.. МЕЖДУНАРОДНОЕ МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

41

государстве или возникновение у него иных объектов налогообложения, связанных с другим государством;

3) признания одного и того же юридического состава несколькимигосударствамивкачествеисточника,связанногосихтерриторией.

Вертикальное многократное налогообложение может возникнутьврамкахсистемыналоговисбороводногогосударстваприреализации публично-правовыми образованиями различного уровня своих налоговых полномочий.

Горизонтальноемногократноеналогообложениевозникаетпри реализации налоговых полномочий публично-правовыми образованиямиодногоуровнякакнамеждународном,такинанациональном уровнях.

Экономическое многократное налогообложение возникает при последовательном взимании налога с одного объекта налогообложения у разных налогоплательщиков.

К§ 2методам. Методыпреодоленияустранения многократного налогообложения относят метод освобождения иностранных доходов отналогообложения, метод зачета иностранного налога и метод вычета.

Методы устранения многократного налогообложения устанавливаются государствами в СИДН, а также в нормах национального законодательства о налогах и сборах.

Методосвобожденияпредполагаетисключениедоходовотиностранных источников из налоговой базы.

Метод зачета иностранного налога заключается в уменьшении суммы национального налога на величину налога, уплаченного в иностранном государстве.

Метод вычета позволяет уменьшить налоговую базу на сумму налога, уплаченного в иностранном государстве.

§ 3. Общая характеристика соглашений Методы обустраненияизбежаниимногократногодвойного ал налогообложения нахо-

дят свое закрепление в национальном законодательстве, а также в СИДН. Несмотря на существование Модельной налоговой конвенции ОЭСР, Модельной налоговой конвенции ООН, типовой формы соглашения, каждое СИДН индивидуально по своим условиям, уступкам и преимуществам, которые пришлось принять и удалось

42

заключительные положения (вступление в силу, прекращение действия).

Определяя сферу действия СИДН, государства устанавливают лиц и налоги, на которых распространяется действие соглашения, правилаопределения статусаналоговогорезидентадляцелейприменения СИДН.

СИДН имеет собственную терминологию. Если его положения не отсылают к нормам национального законодательства, то подлежатприменениюнормысамогоСИДН.Например,соглашения,основанныенаМодельнойналоговойконвенцииОЭСР,приопределении понятия «дивиденды» имеют отсылку к национальному законодательству, а применительно к понятию «проценты» – к положениям самого СИДН.

43

Дистрибутивные правила могут быть установлены в отношении следующих видов доходов:

доходы от недвижимого имущества;прибыль от предпринимательской деятельности;доходы от международных перевозок;дивиденды;проценты;роялти;

доходы от отчуждения имущества;доходы от независимых личных услуг;доходы от работы по найму;гонорары директоров;

доходы артистов и спортсменов;пенсии;доход от государственной службы.

В дистрибутивных правилах государства не устанавливают новогопорядканалогообложения,апринимаютнасебяобязательства по устранению двойного налогообложения, ограничив применение национальных норм.

§ 4. Устранение двойного налогообложения Правовыеотношениисистемыдоходовдоговаривающихсяформе приргосударствта капиталамогутпо-раз-

ному регулировать отношения, связанные с получением доходов от прироста капитала (capital gain). Некоторые государства выделяют институт налогообложения таких доходов, который предусматривает льготные ставки или освобождение от налогообложения. Другиегосударстваоблагаютналогамидоходыотприростакапитала по общим правилам налогообложения. Доход от прироста капиталавозникаетвследствиеувеличениястоимостиактивазапериод владения им налогоплательщиком.

Обе модельные налоговые конвенции предусматривают правило, согласно которому доход отприроста капитала подлежит налогообложению втом государстве, вкотором облагается налогом сам актив.Специальнопредусмотреныправиланалогообложениядоходов:

1) при реализации недвижимости – по месту нахождения имущества;

2) при реализации имущества постоянного представительства – по правилам налогообложения предпринимательской деятельности постоянного представительства;

44

3) при реализации морских и воздушных судов – по правилам налогообложения международных перевозок;

4) при реализации акций, представленных недвижимым имуществом, – по месту нахождения недвижимости.

Понятие недвижимого имущества для целей применения СИДН необходимо определять в соответствии с национальным законодательством.Крометого,дляцелейналогообложениякнедвижимому имуществу обычно относят вспомогательное кнедвижимости имущество, скот и оборудование в сельском и лесном хозяйстве, права, связанные с земельной собственностью, узуфрукт, роялти.

Некоторые объекты недвижимого имущества, признаваемые таковыми по национальному законодательству, например, морские ивоздушныесуда,напротив,дляцелейСИДНнепризнаютсяобъектами недвижимого имущества и доходы, связанные с их использованием, подлежат налогообложению в ином порядке.

Общееправилоналогообложениядоходовотнедвижимогоимущества основано на принципе источника дохода, то есть государство, которое обеспечивает как юридическую, так и фактическую сохранность недвижимого имущества и прав на него, имеет преимущественное право на налогообложение доходов.

Правила налогообложения доходов от реализации недвижимого имущества применяются не только непосредственно к сделкам купли-продажи, но и к иным сделкам, в результате которых переходит право собственности на объекты недвижимости, например, когдаотчуждаютсяакцииобщества,владеющегонедвижимымимуществом.

Налогообложение§ 5. Дох ды от предприниматдоходов от предпринимательскойдеятельн стидеятель-

ности основано на институте постоянного представительства, который рассмотрен в § 5.1. Государство налогового резидентства освобождает доходы налогоплательщика, полученные им через постоянное представительство, в другом договаривающемся государстве.

Важное значение имеет определение налоговой базы постоянного представительства, которая подлежит налогообложению в государстве-источнике. Для расчета налоговой базы необходимо определить доходы и расходы, которые связаны с деятельностью постоянного представительства. Налоговая база постоянного представительстваопределяетсяпопринципу«вытянутойруки»,тоесть

45

отношения между постоянным представительством и «головной организацией» оцениваются как отношения между не связанными друг с другом лицами. Постоянное представительство рассматривается как самостоятельный налогоплательщик. При определении налоговой базы учитываются функции, которые осуществляет постоянное представительство, принимаемые им риски, активы, которые оно использует в осуществлении своей деятельности.

НекоторыеСИДНвкачестведополнительногометодаопределения налоговой базы постоянного представительства предусматривают фракционный. Его сущность заключается в том, что прибыль постоянного представительства рассчитывается пропорционально общей прибыли организации, исходя из таких критериев, как доля активов, доходов, фонда оплаты труда, относящихся на постоянное представительство из общих показателей по всей организации. ОЭСР не поддерживает применение фракционного метода, так как его реализация не соответствует фактическому распределению налоговой базы между головной организацией и постоянным представительством.

НК РФ к объекту налогообложения налогом на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации через постоянные представительства, относит доходы таких постоянных представительств. При определении налоговой базы такие доходы могут быть уменьшены в установленном порядке на величину произведенных этими представительствами расходов. Иностранные организации обязаны уплачивать налог на прибыль только с той части своей прибыли, которая непосредственно связана с их деятельностью через постоянное представительство в России и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

Международные§ 6. Доходыперевозкиот междуотносятсяародныхк предпринимательскойеревозок деятельности, однако их налогообложение осуществляется в особом порядке. Необходимо отметить, что налогообложение международных перевозок может регулироваться не только СИДН, но и специальными соглашениями в сфере транспорта1.

1 См.: Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики от 27 января 1976 г. «Об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок» // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. М., 1979. Вып. XXXIII. С. 78–79; Соглашение между Правительством СССР и Прави-

46

 См.: Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношенииналоговнадоходыиимущество»(вред.от15октября2007г.)//СЗРФ.1998. № 8, ст. 913; 2009. № 33, ст. 4065.

2 См.:КонвенциямеждуПравительствомРФиПравительствомРеспубликиИсландия от 26 ноября 1999 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы» // СЗ РФ. 2003. № 38, ст. 3627.

47

СИДН подлежит к применению, если руководящий орган предприятия, осуществляющего перевозку, находится в одном из договаривающихся государств. По общему правилу доходы от международной перевозки подлежат налогообложению по месту фактического управления предприятием-перевозчика. Если место фактического управления предприятием-перевозчика установить невозможно, то доходы от международной перевозки облагаются по месту налогового резидентства перевозчика. Если место фактическогоуправлениянаходитсянабортуморскогоилиречногосудна, то оно расположено в договаривающемся государстве, где находит- сяпортприпискисудна,априегоотсутствии–вдоговаривающемся государстве,резидентомкоторогоявляетсялицо,эксплуатирующее морское или речное судно.

§ 7. Устранение двойного налогообложения пассивных доходов:

Принцип распределениядивид довналогов, пр центовотпассивных, роялти доходов зависит от выбора модельной налоговой конвенции, положенной в основу СИДН. Государства с развитой экономикой, которые являются экспортеромкапитала,заинтересованывтом,чтобыналоговыеправила отдавали преимущество налогообложения государству, резидентом которого является получатель дивидендов и (или) процентов по заемным обязательствам. В соответствии с положениями ст. 10 Модельной налоговой конвенции ОЭСР дивиденды могут облагаться налогом в государстве резидентства получателя дохода. Налогообложение уисточника, то есть поместу регистрации организации, выплачивающей дивиденды, ограничено ставкой 5 или 15 %.

Государства с развивающейся или наименее развитой экономикой заинтересованы в преимущественном налогообложении капитала по месту его «приложения». Статья 10 Модельной налоговой конвенции ООН предусматривает, что ставки налогообложения у источника выплаты дивидендов подлежат установлению в ходе двусторонних переговоров.

Понятие дивидендов для целей применения СИДН определяется в соответствии с национальным законодательством. Данное обстоятельство усложняет применение СИДН, так как в государ- ствах-сторонах СИДН могут быть установлены различные подходы к определению понятия дивидендов. Например, ст. 10 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в качестве примера инструмента долевого участия акционерного общества предусматривает акции

48

jouissance, известные гражданскому законодательству Швейцарии, но не имеющие аналогов в гражданском законодательстве России1. В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ к дивидендам для целей налогообложения относится доход в виде имущества (имущественных прав),которыйполученакционером(участником)организациипри выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемойорганизациимеждуееакционерами(участниками)вразмере, превышающем фактически оплаченную соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев). Экономическая сущность такого дохода позволяет охарактеризовать его как реализованную прибыль на капитал, что дает основания для применения положений СИДН, основанных на ст. 13 Модельной налоговой конвенции ОЭСР «Прирост капитала». Противоречия, возникающиевследствиеразличныхподходовкопределениюпонятия дивиденды внациональном законодательстве, подлежат преодолению путем взаимосогласительной процедуры.

Понятие процентов уже приводится непосредственно в СИДН. Под процентами для целей применения СИДН понимается доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от залогового обеспечения и права на участие в прибыли должника, и доход от правительственных ценных бумаг и облигаций или долговых обязательств,включаяпремииивыигрышипотакимценнымбумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Подход к налогообложению процентов зависит от того, какая модельнаяналоговаяконвенцияпослужилаоснованиемдлязаключения СИДН. Государства с развитой экономикой стремятся включить в СИДН положение о том, что государство источника дохода должно устанавливать налоговые ставки, не превышающие 10 % (п. 2 ст. 11 Модельной налоговой конвенции ОЭСР). Статья 11 МодельнойналоговойконвенцииООНопределяет,чтоналоговаяставка в отношении процентов в государстве источника дохода определяется в ходе двусторонних переговоров.

В большинстве СИДН, заключенных Российской Федерацией, налоговая ставка у источника в отношении процентов установле- на в размере 10 %. В соглашении между Россией и Королевством

1 См.: Швейцарский обязательственный закон: федеральный закон о дополнении Швейцарского гражданского кодекса (часть пятая: Обязательственный закон): от 30 марта 1911 г. (по состоянию на 1 марта 2012 г.). М.: Инфотропик Медиа, 2012. С. XVII–XXXV, 1–526; Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208 ФЗ «Об акционерныхобществах»(вред.от7октября2022г.)//СЗРФ.1996.№1,ст.1;2022.№41, ст. 6943.

49

Саудовская Аравия – не более 5 %1; СИДН между Россией и Грецией предусматривает ставку не более 7 %2; в соглашении с Аргентиной – не более 15 %3.

Вширокомсмыслесловаподроялтипонимаютсядоходыот использования интеллектуальных прав. Такие доходы подлежат налогообложениюпо местунахожденияполучателядоходов.Однако налоговые последствия использования интеллектуальных прав зависят от типа модельной налоговой конвенции. В соответствии с положениями ст. 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР под роялти понимаются платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждениязаиспользованиелюбогоавторскогоправана литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта. Модельная налоговая конвенция ООН к роялти относит также использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Доходы в виде роялти по правилам Модельной налоговой конвенции ОЭСР подлежат налогообложению по месту нахождения их получателя. Модельная налоговая конвенция ООН предусматривает возможность налогообложения роялти ипоместу нахождения их плательщика. При этом ставка не может превышать ставку, размер которой определен СИДН. Данное положение создает сложности в квалификации платежей для целей налогообложения, так как платежимогувключатьвсебянетолькороялти,ноиплатузауслугу или приобретение программного продукта.

Обе модельные налоговые конвенции содержат правило о том, что роялти подлежат обложению поместу нахождения плательщи-

1 См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правитель- ством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (Эр-Рияд, 11 февраля 2007 г.) // СЗ РФ. 2022. № 2, ст. 438.

2 См.: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» // СЗ РФ. 2008. № 9, ст. 820.

3 См.: Конвенция между Правительством Российской Федерации и правительством Аргентинской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Буэнос-Айрес, 10 октября 2001 г.) // СЗ РФ. 2012. № 48, ст. 6552.

50