Государственные стандарты бухгалтерского учета в Российской Федерации. Учебное пособие

–– дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (например, в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора).

Рис. 4.2. Объекты учета операционной аренды

Объекты учета операционной аренды. Объектами учета операционной аренды признаются объекты, соответствующие следующим признакам:

––срок пользования передаваемого имущества, указанный при его предоставлении, меньше оставшегося срока полезного использования и несопоставим с ним;

––общая сумма арендной платы на дату классификации объектов учета аренды ниже справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества и несопоставима с ней.

Объекты учета неоперационной (финансовой) аренды. Объекты учета классифицируются как объекты учета финансовой аренды, когда:

––срок пользования сопоставим с оставшимся сроком полезного использования;

––сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества;

––передача права собственности по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены, при этом размер выкупной цены ниже рыноч-

71

ной стоимости имущества с учетом его естественного износа к завершению срока пользования;

––имущество носит специализированный характер, позволяющий только арендатору использовать его без существенных изменений (реконструкции (модификации));

––имущество не может быть заменено без дополнительных финансовых расходов;

––приоритетное право арендатора на продление договора аренды при сохранении прежнего уровня арендных платежей;

––убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости относятся на пользователя имущества.

Для классификации достаточно хотя бы одного признака. В ситуациях, когда присутствуют признаки обоих видов аренды, – предпочтение лучше отдать финансовой аренде. Земля никогда не может быть взята в финансовую аренду, поскольку срок ее аренды никогда не будет сопоставим со сроком ее полезного использования. Стоимость – да, может быть сопоставима.

Если в период действия договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования стороны договора достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения производится пересмотр классификации объектов учета аренды (реклассификация). С даты реклассификации объекты учета аренды рассматриваются как вновь принятые к учету. Стандарт предполагает предельно простой подход: если в результате пересмотра условия договора изменились настолько, что вместо операционной необходимо признавать финансовую аренду или, наоборот, ранее признанные объекты учета списываются и с даты пересмотра признаются новые объекты. Если реклассификация объектов учета аренды исходя из новых условий договора не требуется, то производится пересчет отдельных учетных показателей на оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды.

4.2.Отражение объектов учета аренды в бухгалтерском учете

Признание объектов учета операционной аренды. Для операционной аренды (рис. 4.3) в стандарте сделано большое упро-

72

щение – задолженность по операционной аренде, в том числе долгосрочная, не подлежит дисконтированию. То есть просто перемножаем арендную ставку в месяц на количество месяцев действия договора и ставим эту сумму в дебет счета «Права пользования активами» и кредит счета «Расчеты по арендной плате за пользованием имуществом».

Арендатор Арендодатель

Рис. 4.3. Признание объектов учета операционной аренды

В стоимость права пользования попадают только те платежи, которые зафиксированы в договоре в виде конкретных сумм, и недопустимо включать так называемые условные платежи (например, коммунальные платежи), то есть те суммы, которых определяются при наступлении определенных условий.

73

Объект учета операционной аренды – право пользования активом, принятым к бухгалтерскому учету, амортизируется в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу.

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате.

Кредиторская задолженность постепенно гасится денежными средствами в течение срока действия договора. Таким образом, к концу срока действия договора право пользования полностью самортизируется, а вся кредиторская задолженность погасится денежными средствами. В случае если договор операционной аренды будет прекращен досрочно, никакие убытки не признаются, право пользования и кредиторская задолженность взаимно сторнируются.

Учет у арендодателя является зеркальным относительно учета у арендатора. Там, где у арендатора по дебету отражается право пользования в операционной аренде, у арендодателя по кредиту отражаются доходы будущих периодов, которые списываются на доходы текущего периода так же равномерно, как амортизируется право пользования.

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом.

Условные арендные платежи точно так же признаются ежемесячно и в сумму доходов будущих периодов не включаются. Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

74

Остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды.

Признание объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Объект учета неоперационной (финансовой) аренды в виде актива отражается пользователем имущества (арендатором) в составе основных средств с одновременным признанием в бухгалтерском учете обязательств (кредиторской задолженности по аренде) перед правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды (далее – арендные обязательства пользователя (арендатора)).

Отношения аренды, в которых контроль над объектом аренды переходит от арендодателя к арендатору, для целей учета и отчетности рассматриваются как комплексный договор, содержащий компонент займа, то есть договор, по которому арендодатель на возмездной основе предоставляет арендатору рассрочку по оплате стоимости арендуемого актива.

Арендные платежи можно считать погашением суммы основного долга и процентную составляющую, которая является вознаграждением арендодателя за оплату арендатором стоимости аренды по частям в течение оговоренного срока, а не единовременно. Это и есть та дополнительная часть, которую арендатор платит долго, а не сразу. Таким образом, при отражении финансовой аренды в учете арендатора возникают основное средство и кредиторская задолженность по аренде. Основное средство, полученное в рамках финансовой аренды, оценивается отдельным способом: по стоимости арендных обязательств и затрат, непосредственно связанных с заключением договора аренды. Дебиторская и кредиторская задолженность у арендатора и арендодателя друг другу равны не будут.

Оценка (величина) арендных обязательств пользователя (арендатора) определяется в сумме, наименьшей:

––из суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;

––дисконтированной стоимости арендных платежей.

75

Что меньше, то и встает на баланс как основное средство. Если все-таки дебиторская и кредиторская задолженность у арендатора и арендодателя окажутся равными, то разница будет в процентных платежах. Справедливая стоимость имущества может быть либо прямо указана в договоре (и это самый простой вариант для всех сторон), либо получена из внешних источников.

У арендатора возникает дисконтированная кредиторская задолженность, у арендодателя зеркально возникает дисконтированная дебиторская задолженность.

Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, выбирается субъектом учета с учетом условий договора аренды (договора безвозмездного пользования).

Процентные расходы, входящие в состав арендных платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, отражаются в составе расходов текущего финансового года в составе процентных расходов по обязательствам.

Смысл в том, что, поскольку договор финансовой аренды содержит компонент займа, а тело долга и проценты, подлежащие уплате, отражаются в учете раздельно, для формирования стоимости основного средства и соответствующей ему кредиторской задолженности из задолженности проценты необходимо вычесть. Для этого определяют процентную ставку, заложенную в договоре. Если она не указана как условие договора по осуществлению платежей за пользование имуществом (выкупной стоимости имущества), то применяется в значении, равном действующей на дату классификации объектов учета аренды ключевой ставке Банка России.

Признание процентных расходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

Передача объекта учета неоперационной (финансовой) аренды пользователю (арендатору) отражается правообладателем (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды как выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности.

76

Дебиторская задолженность по арендным обязательствам пользователя (арендатора) признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей.

Доходы от предоставления права пользования активом уменьшаются на сумму первоначальных прямых затрат по заключению договора.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) Рабочего плана счетов субъекта учета.

4.3.Отражение объектов учета аренды на льготных условиях

Объекты учета аренды на льготных условиях – это объекты, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или договоров аренды, которые предусматривают предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости. Льготная и безвозмездная аренда требует отражения по справедливой стоимости. Причем у арендатора активы будут корреспондировать с доходами будущих периодов, а у арендодателя возникнут расходы будущих периодов.

Объекты учета операционной аренды на льготных условиях отражаются в соответствии с порядком, предусмотренным для объектов операционной аренды, с учетом некоторых особенностей:

––доход от предоставления права пользования активом признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей (отражается на счетах расчетов по доходам от собственности в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом);

––одновременно в составе отложенных расходов как упущенная выгода от предоставления права пользования активом (или признается разница между суммой арендных платежей и их справедливой стоимостью);

77

–– предстоящие доходы от предоставления права пользования активом и отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления данного права в течение срока пользования имуществом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода (доходов от собственности, расходов по безвозмездным перечислениям).

Если данные о текущих рыночных ценах на аналогичные либо схожие активы по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности допускается принятие к учету объектов активов в условной оценке, равной 1 рублю. При этом после получения данных о ценах на аналогичные либо схожие активы по объекту нефинансового актива, отраженному на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

4.4.Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Информация об активах и обязательствах представляется в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежит взаимоисключению (взаимозачету).

Права пользования активом, отложенные (предстоящие) доходы от предоставления прав пользования активом, отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом, дебиторская и кредиторская задолженности пользователя (арендатора) представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности с разделением их на краткосрочные и долгосрочные.

Субъекты отчетности в Пояснительной записке (пояснениях) к бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывают следующую информацию:

а) сверку на отчетную дату общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированных стоимостей;

б) общую сумму процентных доходов и процентных расходов, признанных за отчетный период;

78

в) сверку на отчетную дату общей суммы арендных платежей (в том числе по договорам о субаренде (поднайме)) с общей суммой их дисконтированных стоимостей по группам объектов учета аренды, сформированным исходя из их сроков полезного использования:

––до одного года;

––от одного года до трех лет;

––свыше трех лет;

г) общую сумму расходов (доходов) по условным арендным платежам, признанных в отчетном периоде в качестве расходов (доходов) текущего финансового периода;

д) общее описание существенной информации об объектах учета аренды.

Контрольные вопросы

1.Какие основные определения раскрывает стандарту ФСБУ «Аренда»?

2.Как классифицируется аренда?

3.Назовите объекты учета операционной аренды.

4.Назовите объекты учета финансовой аренды.

5.Раскройте порядок признания и оценки арендных операций у арендатора.

6.Раскройте порядок признания и оценки арендных операций у арендодателя.

7.Какая информация подлежит раскрытию в финансовой отчетности?

79

ГЛАВА 5. Учетная политика организации

5.1.Понятие «учетная политика». Формирование учетной политики

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» устанавливает единые требования к формированию, утверждению и изменению учетной политики, а также правила отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений и исправлений ошибок. Положения данного стандарта применяются одновременно с применением положений федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора».

Субъект учета формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий и (или) функций, руководствуясь законодательством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой органа, осуществляющего полномочия и функции учредителя (например, в правовой акт об организации выполнения полномочий администратора доходов бюджета могут быть включены положения, устанавливающие особенности ведения учета в части порядка заполнения (составления) и отражения в бюджетном учете первичных документов по администрируемым доходам бюджетов).

В случае если в отношении какого-либо объекта бухгалтерского учета нормативными правовыми актами, регулирующими

80