Государственные стандарты бухгалтерского учета в Российской Федерации. Учебное пособие

ГЛАВА 2. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций

государственного сектора

2.1.Понятия, принципы, правила признания

Стандарт ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н) не имеет аналогов в российской практике регулирования бухгалтерского учета и отчетности, ни в коммерческом секторе, ни в бюджетном. В международной практике аналогичный документ для коммерческого сектора существует давно. Название стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности в организациях госсектора. При ведении бюджетного учета учреждения должны применять стандарт с 1 января 2018 г. Для составления бухгалтерской отчетности положениями стандарта необходимо руководствоваться начиная с отчетности за 2018 г.

Зачем нужен этот стандарт и что он определяет? Данный стандарт стал единственным документом, который содержит основные принципы и определения, с тем чтобы не повторять эти определения в каждом стандарте.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» является базовым документом, устанавливающим основные правила ведения бухгалтерского учета государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учрежде-

31

ниями, формирования информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе бюджетной отчетности.

Стандарт состоит из восьми разделов. В разделе 1 стандарта даны определения субъекта учета и субъекта отчетности. Эти термины используются во всех остальных стандартах, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности государственными организациями.

Структура ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» приведена на рис. 2.1.

•Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета

•Объекты бухгалтерского учета, общие правила признания (прекращения признания) их в бухгалтерском учете

•Оценка (денежное измерение), а также методы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета

•Общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественныехарактеристики

•Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности

•Основные требования к инвентаризации активов и обязательств, осуществляемой в целях обеспечениядостоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности

Рис. 2.1. Структура ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора»

2.2.Субъекты бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности

Субъектами бухгалтерского учета являются:

–– государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения, иные организации государственного сектора,

32

в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, осуществляющие, согласно бюджетному законодательству Российской Федерации, бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета;

––органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации, органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

––органы государственной власти, органы местного самоуправления, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также органы Федерального казначейства, финансовые органы субъектов Российской Федерации (муниципальных образований), осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных (муниципальных) бюджетных и (или) автономных учреждений.

Субъекты бухгалтерской (финансовой) отчетности приведены на рис. 2.2.

Учреждения, финансовые органы, органы, осуществляющие кассовое обслуживание, составляющие на основе данных бухгалтерского учета индивидуальную бухгалтерскую,финансовую отчетность

Организации государственного сектора, осуществляющие бюджетные полномочия, формирующие бюджетную отчетность (консолидированную

отчетность)

Организации государственного сектора – учредители, составляющие консолидированную отчетность государственныхучреждений

Рис. 2.2. Субъекты бухгалтерской отчетности организаций государственного сектора

33

Бухгалтерская (финансовая) отчетность по степени обобщения в ней информации и порядка ее формирования подразделяется на индивидуальную, консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (рис. 2.3). Индивидуальную отчетность составляют учреждения, финансовые органы, органы, осуществляющие кассовое обслуживание. Консолидированную отчетность составляют организации государственного сектора, осуществляющие бюджетные полномочия, организации государственного сектора с полномочиями учредителей.

Рис. 2.3. Виды бухгалтерской (финансовой) отчетности

34

Индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчетность предназначена для представления ее в соответствии с законодательством Российской Федерации в органы государственного (муниципального) финансового контроля, налоговые органы, финансовые органы, государственные (муниципальные) органы для целей управления учреждением и иных аналогичных целей. Индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит публикации в части раскрываемых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснений к ним, публикация которых является обязательной в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Анализ индивидуальной отчетности субъекта учета и отчетности возможен, но гораздо менее информативен, чем анализ консолидированной отчетности. Наибольший интерес для пользователя отчетности представляет именно консолидированная отчетность самих субъектов отчетности в тех случаях, когда у субъекта (например, вуза) есть дочерняя организация.

По степени раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности такая отчетность подразделяется на бухгалтерскую (финансовую) отчетность общего назначения и бухгалтерскую (финансовую) отчетность специального назначения.

Бухгалтерская отчетность общего назначения формируется субъектом отчетности в целях представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые не обладают в соответствии с законодательством Российской Федерации правом требовать предоставления отчетности, информации о деятельности субъектов отчетности.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения раскрывается информация о финансовом положении субъекта отчетности (находящихся в его распоряжении активах и принятых им обязательствах), финансовых результатах деятельности (доходах и расходах) и движении денежных средств за отчетный период, а также об использовании за отчетный период денежных средств, государственного (муниципального) имущества при достижении им поставленных целей деятельности по оказанию услуг (выполнению функций (полномочий)), для осуществления которых субъект отчетности создан.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

35

При анализе показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения ее показатели необходимо рассматривать в контексте с другой информацией, предоставляемой субъектами отчетности в отношении своей текущей и планируемой деятельности, а также с учетом факторов, которые влияют на такую деятельность.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность специального назначения формируется субъектом отчетности для пользователей, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации обладают правом требовать представления с учетом своих потребностей в информации о деятельности субъектов отчетности, отличной от представляемой (раскрываемой) в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.

Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформированной субъектами отчетности, используются в качестве исходных данных для целей подготовки информации о статистике государственных финансов, статистической отчетности, в том числе для формирования статистических моделей, для финансового и (или) экономического анализа, в том числе оценки влияния государственной политики на экономическую деятельность.

Таким образом, отчетность общего назначения – это отчетность, доступная всем. Она не содержит никакой секретной или специальной информации, в отличие от отчетности специального назначения, которая, в свою очередь, формируется с учетом специфических требований. Действующие федеральные стандарты, которые регулируют учет и отчетность организаций госсектора в Российской Федерации, регулируют исключительно порядок составления отчетности общего назначения. Внутриведомственная, статистическая, налоговая отчетность и любая другая отчетность специального назначения регулируются другими документами.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в виде электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью, и (или) на бумажном носителе в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов и (или) в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе (в ред. Приказа Минфина России от 10.06.2019 № 94н).

36

2.3.Пользователи бухгалтерской отчетности

Пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения являются получатели государственных услуг, исполнители государственных (муниципальных) контрактов, кредиторы, инвесторы, заемщики, участники международных договоров, заключенных Российской Федерацией, сотрудники учреждений, иные граждане Российской Федерации и организации, заинтересованные в изучении (использовании) показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.

К пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения относятся Президент Российской Федерации, Правительство Российской Федерации, высшие должностные лица субъектов Российской Федерации, главы муниципальных образований, законодательные (представительные) органы государственной власти и представительные органы муниципальных образований, исполнительные органы государственной власти (исполнительно-распорядительные органы муниципальных образований), финансовые органы, органы государственного (муниципального) финансового контроля Российской Федерации, налоговые органы, органы государственной статистики, руководители субъекта отчетности, иные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности, заинтересованные в изучении (использовании) показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности специального назначения и обладающие в соответствии с законодательством Российской Федерации правом требовать представления с учетом своих потребностей информации о деятельности субъектов отчетности.

2.4.Методы и принципы ведения бухгалтерского учета

Ведение бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:

––метода начисления;

––метода двойной записи;

37

––принципа равномерности признания доходов и расходов;

––допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Согласно методу начисления результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства.

Как определить момент, в который операция считается свершившейся, а ее результаты требуют отражения в бухгалтерском учете? Здесь надо учесть и необходимо соблюдать два важных принципа, которые закреплены в концептуальных основах, – это принцип равномерности признания доходов и расходов, и допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.

Равномерность признания доходов и расходов или их соотнесение между собой предполагают, что если получены доходы, которые фактически относятся к нескольким периодам, признавать эти доходы надо равномерно в течение всего периода времени, к которому они относятся, а расходы, которые относятся к этим доходам (то есть связаны с их получением), необходимо признавать равномерно в течение того же срока, что и сами доходы.

Показатель существенности определяется степенью влияния пропуска или искажения такой информации на принятие пользователями отчетности экономических решений, основанных на данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Существенная информация – информация, пропуск или искажение которой влияет на экономическое решение пользователей информации.

Для определения уровня (критерия) существенности ошибок нужно исходить:

38

––из характера и величины анализируемого показателя бухгалтерского (бюджетного) учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности;

––из того, в какой степени эти ошибки повлияют на принятие экономического решения пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На практике организации в учетной политике прописывают свои подходы к определению существенности, указывая разные уровни существенности для отдельных строк отчетности, поскольку для основных средств и для расчетов с кредиторами и дебиторами уровень существенности будет разный.

Единый количественный критерий существенности информации для всех субъектов учета и субъектов отчетности не применяется, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

2.5.Рабочий план счетов субъекта учета

Рабочий план счетов утверждается субъектом учета в рамках формирования его учетной политики (рис. 2.4).

Единый план счетов бухгалтерского учета

План счетов бюджетного учета

План счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений

План счетов казначейского учета

Рис. 2.4. Виды счетов бухгалтерского учета

39

Единый план счетов бухгалтерского учета формируется в целях обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету и создания условий для единообразного применения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, отраслевых стандартов бухгалтерского учета, отражения показателей, необходимых для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (показателей деятельности субъекта отчетности), в том числе при финансовом анализе исполнения бюджета (бюджетных смет), государственных (муниципальных) заданий (планов финансово-хозяйствен- ной деятельности учреждений), а также при подготовке их проектов.

Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Рабочим планом счетов субъекта учета, включающим аналитические коды видов поступлений – доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств) или аналитические коды вида выбытий – расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующих кодам (составным частям кодов) бюджетной классификации Российской Федерации.

Данные бухгалтерского учета, сформированные на счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, и составленная на их основе бухгалтерская (финансовая) отчетность должны быть сопоставимы у субъектов учета (субъектов отчетности) вне зависимости от типов государственных (муниципальных) учреждений, уровня бюджета бюджетной системы Российской Федерации, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности.

2.6.Первичные (сводные) учетные документы

Первичные (сводные) учетные документы – основа отражения объектов учета и изменяющих их фактов хозяйственной жизни.

Сводные учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это не пред-

40