Государственные стандарты бухгалтерского учета в Российской Федерации. Учебное пособие

ставляется возможным – непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни.

При реализации учреждением товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники субъект учета вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовой техники не реже одного раза в день – по его окончании.

Правила документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов для отражения их в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота, устанавливается субъектом учета в рамках формирования его учетной политики.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные (сводные) учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление.

Первичные (сводные) учетные документы, принимаемые к бухгалтерскому учету, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

––наименование документа;

––дата составления документа;

––наименование субъекта учета, составившего документ;

––содержание факта хозяйственной жизни;

––величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

––информация, необходимая для представления в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах;

––наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления;

––подпись этого лица, с указанием фамилии и инициалов. Документы, которыми оформляются факты хозяйственной

жизни с денежными средствами, принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на документе подписей руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

41

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются, за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законодательными и (или) иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащие исправления, не допускается. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухгалтерскому учету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием «Исправленному верить» («Исправлено») и даты внесения исправлений.

Регистрация, систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухгалтерского учета, составляемых по формам, установленным в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Факты хозяйственной жизни отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности с группировкой по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Записи в регистры бухгалтерского учета производятся по мере осуществления соответствующих операций и принятия первичных (сводных) учетных документов к бухгалтерскому учету, но не позднее следующего дня после получения (составления) первичных (сводных) учетных документов.

2.7. Объекты бухгалтерского учета

Впервые за долгое время на нормативном уровне закреплены понятия объектов учета:

––активы;

––обязательства;

––источники финансирования деятельности субъекта учета;

42

––доходы;

––расходы;

––иные объекты, установленные нормативными правовыми актами.

ВФедеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объекты учета были только перечислены, в Концептуальных основах появились их определения. Эти определения предназначены для использования именно организациями государственного сектора, поскольку содержат характеристики, неприменимые в коммерческом секторе.

Актив – это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:

––принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;

––контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;

––от которого учреждение ожидает поступления полезного потенциала или экономических выгод.

Контроль над активом означает, что субъект учета обладает правом использовать актив (в том числе временно), чтобы извлечь полезный потенциал и получить будущие экономические выгоды в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам третьих лиц.

Ведение учета и составление отчетности подразумевает, что субъект учета контролирует свои активы. Субъект учета контролирует активы в форме имущества, закрепленного за субъектом учета собственником (учредителем) в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения.

Оконтроле над активами можно говорить, если учреждение имеет право использовать актив для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод.

Для целей бухгалтерского учета полезный потенциал, заключенный в активе, – это его пригодность:

––для использования субъектом учета самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государствен-

43

ных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, без обязательного обеспечения при этом поступления указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств);

––обмена на другие активы;

––погашения обязательств, принятых субъектом учета. Понятие «пригодность» характеризует актив как объект, об-

ладающий определенными потребительскими свойствами. Концепция полезного потенциала является тем основным от-

личием, которое заложено в МСФО ОС (IPSAS) и позволяет субъектам госсектора признавать активы, которые по правилам, принятым для коммерческого сектора, не могли бы быть признаны. Условием признания активов в коммерческом секторе является их предназначенность и пригодность для извлечения коммерческой выгоды, то есть прибыли.

Экономические выгоды, возникающие при использовании актива (самостоятельно либо совместно с другими активами), – это поступления денежных средств (их эквивалентов) субъекту учета либо в бюджет. Данное понятие отражает стоимостную характеристику актива.

Обязательство – это задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

Для целей формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности стандартом введено новое для организаций государственного сектора понятие – чистые активы. Это величина расчетная. В коммерческих организациях под чистыми активами подразумевается раздел баланса «Капитал» – это те собственные средства организации, которые останутся у нее после того, как она рассчитается со всеми кредиторами. Собственные – значит те, которыми организация может распоряжаться.

В госсекторе под чистыми активами подразумевается сходный раздел баланса, в котором отражается накопленный фи-

44

нансовый результат прошлых лет и текущего периода, а также резерв переоценки, если у вас есть активы, которые должны будут учитываться по модели переоцененной стоимости. Чистые активы субъекта учета рассчитываются как разница между активами и обязательствами субъекта учета на определенную дату. Имущество, которым субъекты учета не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается (например, имущество, находящееся у учреждения во временном распоряжении).

Чистые активы субъекта учета могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).

Источники финансирования деятельности субъекта учета. В

стандарте нет отдельного определения источников финансирования деятельности субъекта. Есть только упоминание, что доходы и иные поступления, в том числе от заимствований, именуются источниками финансирования. Единственным источником финансирования деятельности казенного учреждения будут средства соответствующего бюджета.

Доходы. Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем).

Расходы. Для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности расходами признаются снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

Финансовый результат за отчетный период представляет собой разницу между доходами и расходами. Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы – главные распорядители и получатели бюджетных средств.

Правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета определены в рассматриваемом стандарте впервые.

45

Условия признания объекта учета:

––соответствие объекта учета определению, установленному стандартом, иными нормативными правовыми актами;

––уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с объектом учета;

––возможность оценить стоимость объекта учета с учетом положений стандарта.

Необходимо одновременное соблюдение всех критериев признания. Если не соблюдается хотя бы один – значит признавать нельзя. Можно поставить на забалансовый учет для контроля, но в балансовом учете объект будет отсутствовать. Прекращение признания (выбытие с балансового учета) объекта бухгалтерского учета осуществляется на дату, по состоянию на которую прекратилось соблюдение хотя бы одного из перечисленных выше условий.

Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

2.8.Оценка и методы оценки объектов бухгалтерского учета

В международной практике существует достаточно методов определения стоимости объектов бухгалтерского учета. Коммерческие организации используют отдельный стандарт МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Рассматриваемый стандарт для учреждений госсектора устанавливает:

––порядок оценки отдельных объектов бухгалтерского учета по справедливой стоимости;

––методы, которые будут использоваться для ее определения. Справедливая стоимость – цена, по которой может быть осу-

ществлен переход права собственности на актив между незави-

46

симыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Примеры объектов, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости:

––безвозмездная передача объектов основных средств;

––материалы, остающиеся в распоряжении учреждения после списания и демонтажа основных средств;

––переоценка материальных ценностей при продаже;

––излишки материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации;

––по объектам учета аренды в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества

ввозмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости;

––размер ущерба, причиненного работодателю при утрате имущества.

Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств являются:

––метод рыночных цен;

––метод амортизированной стоимости замещения.

Для определения справедливой стоимости соответствующего вида актива или обязательства используется метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета. Перечислены только основные методы, и в своей учетной политике каждый субъект может закрепить и другие методы. Главное – обосновать, почему эти методы подходят вашему субъекту учета и почему вам недостаточно метода рыночных цен (рис. 2.5) либо метода амортизированной стоимости замещения.

Рыночная цена – цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива (обязательства) независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Рыночной не может быть цена, рассчитанная с учетом завышения или занижения в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок (вычетов, премий, льгот), которые предоставляются любой стороной, связанной с фактом хозяйственной жизни.

47

При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость определяется на основании

Рис. 2.5. Метод рыночных цен

Метод амортизированной стоимости замещения приведен на рис. 2.6.

Рис. 2.6. Метод амортизированной стоимости

Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения).

Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком его полезного использования).

При определении справедливой стоимости предусматривается, что:

–– стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), желающие совершить сделку, проинформи-

48

рованы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях;

––продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) предмета (объекта) сделки на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить);

––факт хозяйственной жизни (операция, событие, сделка) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо.

Данные о рыночных ценах должны быть документально подтверждены и могут быть:

––получены от независимых экспертов (оценщиков);

––сформированы субъектом учета самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе.

Вкачестве возможных источников могут быть выбраны цены на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, в средствах массовой информации и специальной литературе.

Вслучае невозможности (отсутствия) получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности допускается отражение на счетах объектов учета в условной оценке – один объект, один рубль (п. 25 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н)). При этом после получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по объекту нефинансовых активов (материальной ценности), отраженных на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

При определении справедливой стоимости не учитываются возможные (предполагаемые) издержки по сделке, связанные

спродажей или иной формой выбытия актива или с передачей обязательства.

49

2.9. Требования к бухгалтерской отчетности

Состав, содержание и порядок формирования информации о соответствующих объектах бухгалтерского учета, их изменениях, а также о фактах хозяйственной жизни, их изменяющих, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств определяются нормативными правовыми актами.

Формирование консолидированной отчетности осуществляется на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, представленной субъекту консолидированной отчетности, включаемых по результатам проверки такой отчетности на соответствие требованиям к ее составлению и представлению, установленным нормативными правовыми актами.

Данные отчетности, подвергнутой камеральной проверке путем выверки показателей представленной отчетности, – это основа формирования консолидированной отчетности.

По факту проведения камеральной проверки отчетности субъект консолидированной отчетности уведомляет субъекта отчетности, предоставившего бухгалтерскую (финансовую) отчетность, о результатах камеральной проверки путем направления:

––уведомления о принятии отчетности

или

––уведомления о несоответствии отчетности требованиям по составлению.

Уведомление субъекта отчетности о результатах проведенной камеральной проверки отчетности осуществляется субъектом консолидированной отчетности не позднее одного рабочего дня, следующего за днем завершения камеральной проверки представленной отчетности.

При получении уведомления о несоответствии отчетности требованиям по составлению субъект отчетности обязан в течение срока, установленного субъектом консолидированной отчетности, предпринять необходимые меры для приведения бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствие с установленными требованиями законодательства Российской Федерации.

50