Введение в МСФО. Учебное пособие

без осуществления расходов на модернизацию, следовательно, эти расходы должны рассматриваться как часть актива.

Затраты на оплату труда персонала, который будет заниматься подготовкой магазина перед открытием и затраты на коммунальные услуги являются эксплуатационными расходами, которые несла бы организация, если бы супермаркет работал. Эти затраты не являются необходимыми для приведение магазина в состояние, пригодное для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, поэтому они подлежат списанию.

Первоначальная стоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и первоначальная стоимость приобретенного актива.

Не подлежат капитализации:

административные и прочие общие накладные расходы;

затраты на запуск;

сверхнормативные потери сырья, затраты на оплату труда и прочие

ресурсы.

Исключение: самостоятельно произведенные активы, предназначенные для продажи. Первоначальная стоимость таких активов определяется МСФО

(IAS) 2 «Запасы»

Пример 4 на тему: «Оценка при первоначальном признании»

В 2017 году компания осуществила строительство завода по переработке вторичных отходов на арендованном у государства земельном участке. В

соответствии с договором аренды земельного участка срок аренды определен в 20 лет (с 01.01.17 по 31.12.36). Договор аренды также предусматривает требование к компании демонтировать завод в конце срока аренды участка и провести работы по восстановлению окружающей среды.

По данным бухгалтерского учета затраты на строительство завода составили:

71

1000 тыс.долл. на материалы, из них материалов на 150 тыс.долл.

было уничтожено в результате пожара, возникшего в начале строительства;

250 тыс.долл. налогов было уплачено в связи со строительством завода. Из этой суммы возмещаемый налог на добавленную стоимость составил 200 тыс.долл.;

800 тыс.долл. составила оплата труда рабочих, занятых на строительстве;

270 тыс.долл. – часть из общей суммы административных расходов,

отнесенных на строительство завода;300 тыс.долл. – амортизация машин и механизмов, используемых

для строительства.

Строительство завода было завершено 31 декабря 2017 года, и он готов к эксплуатации с 1 января 2018 года.

Руководство оценило, что затраты на демонтаж и восстановление окружающей среды составят 1500 тыс.долл. в ценах на 31 декабря 2036 года.

Ставка процента, по которой компания может привлекать заимствования,

составляет 10%. Приведенная стоимость одного доллара к уплате через 20 лет составляет 14,9 цента, а приведенная стоимость одного доллара к уплате через

19 лет – 16,4 цента.

Задание: определите первоначальную стоимость завода на

31.12.2017 года.

Решение

В первоначальную стоимость завода включаются:

прямые затраты на материалы – 850 тыс.долл. (за исключением сверхнормативных затрат 150 тыс.долл.);

невозмещаемые налоги 50 тыс.долл. (возмещаемые налоги 200

тыс.долл. не включаются в первоначальную стоимость);

72

прямые затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве

-800 тыс.долл.;

административные расходы не включаются в первоначальную стоимость основного средства;

амортизация машин и механизмов, используемых непосредственно в строительстве - 300 тыс.долл.:

приведенная на 31 декабря 2017 года сумма затрат на демонтаж и восстановление окружающей среды, исходя из 19-летнего срока до окончания

аренды (1500 тыс.долл. Х 0,164) включается в первоначальную стоимость в связи с выполнением условий по признанию соответствующего резерва 246

тыс.долл.

Итого первоначальная стоимость основного средства – 2246 тыс.долл.

6.3.2. Оценка основных средств после признания

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает две модели последующего учёта основных средств:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоценённой стоимости.

Компания должна выбрать модель последующего учёта для каждого класса основных средств.

Модель учета по первоначальной стоимости: объект основных средств учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости: учет по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения.

На заметку: справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в

73

ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (МСФО

(IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Использование этой модели допустимо только тогда, когда справедливая стоимость поддается надежной оценке.

Переоценка основных средств должна проводиться с достаточной регулярностью, так чтобы на отчетную дату не возникало существенных расхождений между балансовой и справедливой стоимостью.

Регулярность переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость актива после переоценки существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка.

Переоценка основного средства выполняется одним из следующих способов:

пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость на дату переоценки была равна справедливой стоимости;

полное списание накопленной амортизации за счет первоначальной стоимости актива и переоценка этой чистой суммы до справедливой стоимости.

Увеличение / уменьшение переоцененной стоимости должно быть признано отдельно по каждому объекту.

Увеличение стоимости признается в прочем совокупном доходе, а

накопленная переоценка отражается в капитале как «Резерв переоценки».

Однако если ранее данный объект основных средств уценивался, на счет резерва переоценки списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее проведенной уценкой, причем последняя кредитуется на финансовый результат.

Уменьшение стоимости признается в периоде, к которому относится:

как расходы в отчете о прибылях и убытках (если только уменьшение стоимости не признано в прочем совокупном доходе);

74

в прочем совокупном доходе, в сумме не выше ранее признанной прибыли от переоценки в отношении этого актива.

6.3.3. Амортизация основных средств

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования.

Амортизируемая величина определяется как первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость представляет собой расчетную сумму,

которую организация получила бы в настоящий момент после вычета расчетных затрат на выбытие, от реализации основного средства, если бы оно находилось в таком состоянии, в котором должно находиться в конце срока своего полезного использования

Ожидаемый срок полезной службы определяется компанией на основании следующих факторов:

ожидаемый объём использования основного средства, который оценивается исходя из его предполагаемой мощности или физической производительности;

предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов;

технологический моральный износ;

юридические или другие ограничения на использование основного средства, такие как истечение срока аренды.

Начисление амортизации начинается с момента, когда актив готов к использованию.

Начисление амортизации прекращается с наиболее ранней из дат:

с момента классификации актива в качестве предназначенного на продажу согласно МСФО (IFRS) 5;

75

после прекращения признания (например, продажи или вывоза на свалку).

Начисление амортизации не прекращается, если объект основных средств простаивает или выведен из эксплуатации в связи с последующей его продажей (за исключением случаев, когда он уже полностью амортизирован).

Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от основного средства.

Методы амортизации:

линейный (начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы);

уменьшаемого остатка (уменьшение суммы амортизации на протяжении срока полезной службы);

производственный (начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования/производительности актива).

Метод амортизации должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен быть скорректирован для отражения этих изменений.

Земля не имеет срока полезного использования, поэтому не подлежит амортизации.

6.3.4. Выбытие основных средств

Признание объекта основных средств прекращается:

при его выбытиии (продажа, дарение, продажа с обратной арендой

ит.д.);

если более не ожидается экономических выгод от его использования.

Также актив перестает учитываться как основное средство при его

переклассификации в актив, предназначенный на продажу (МСФО (IFRS) 5

76

«Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность»).

Прибыль или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью основного средства и признаваться как доход или расход в отчёте о прибылях и убытках.

Прибыль от выбытия основных средств не должны включаться в выручку.

Резюме

Порядок отражения в отчетности запасов регламентируется МСФО

(IAS) 2 «Запасы».

Согласно МСФО (IAS) 2 запасы — это активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности

(готовая продукция, товары для перепродажи);

находящиеся в процессе производства для такой продажи

(незавершенное производство);

находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Актив признается в качестве запаса при одновременном выполнении трех критериев:

если он отвечает определению запаса;

если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным;

если актив имеет первоначальную стоимость или стоимость,

которая может быть надежно оценена.

Первоначально запасы оцениваются по фактической себестоимости,

которая включает все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Последующая оценка запасов осуществляется по наименьшей из:

77

себестоимости запасов;

чистой цены реализации.

Чистая цена реализации (net realisable value) – это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных затрат на реализацию.

Порядок отражения в отчетности нематериальных активов регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

МСФО (IAS) 38 определяет нематериальный актив как идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Актив признается в качестве нематериального актива при одновременном выполнении трех критериев:

если он отвечает определению нематериального актива;

если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным;

если актив имеет первоначальную стоимость или стоимость,

которая может быть надежно оценена.

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от способа его

приобретения:

отдельное приобретение;

приобретение путем обмена;

приобретение в рамках объединения бизнеса;

самостоятельное создание нематериального актива предприятием.

Для последующей оценки нематериальных активов используются две

модели:

модель учета по первоначальной стоимости (фактическим затратам) за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

модель учета по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости можно использовать только

при наличии активного рынка.

78

Для начисления амортизации НМА применяются следующие методы:

линейный метод;

метод уменьшаемого остатка;

метод единиц продукции.

Начисление амортизации начинается с момента, когда НМА готов к использованию.

Порядок отражения в отчетности основных средств регламентируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Основные средства – это материальные активы, которые:

используются компанией для производства или поставки товаров,

оказания услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

предполагается использовать в течение более одного периода.

Актив признается в качестве основного средства при одновременном

выполнении трех условий:

соответствует определению основных средств;

существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод от использования данного основного средства;

себестоимость основного средства может быть надёжно оценена.

Первоначально основные средства оцениваются по себестоимости.

Последующая оценка основных средств может осуществляться по одной из следующих моделей:

модель учета по первоначальной стоимости;

модель учета по переоценённой стоимости.

Амортизация – это систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования.

Амортизируемая величина определяется как первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Методы амортизации основных средств:

линейный;

79

уменьшаемого остатка;

производственный.

Вопросы для самопроверки

1.Дайте определение запасов согласно МСФО.

2.Дайте определение основных средств согласно МСФО.

3.Дайте определение нематериальных активов согласно МСФО.

4.Каковы условия признания запасов согласно МСФО?

5.Каковы условия признания основных средств согласно МСФО?

6.Каковы условия признания нематериальных активов согласно

МСФО?

7.Как первоначально оцениваются запасы согласно МСФО?

8.Как первоначально оцениваются основные средства согласно МСФО?

9.Как первоначально оцениваются нематериальные активы согласно

МСФО?

10.Как оцениваются запасы после признания согласно МСФО?

11.Как оцениваются основные средства после признания согласно

МСФО?

12.Как оцениваются нематериальные активы после признания согласно МСФО?

Тесты

Примечание: вопрос может содержать несколько правильных вариантов

ответа

80