Введение в МСФО. Учебное пособие
.pdfОтчет о движении денежных средств регулируется отдельным стандартом – МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств».
Цель этого стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и их эквивалентах организации в форме отчета о движении денежных средств, в
котором денежные потоки за период классифицируются как потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В отчете о движении денежных средств денежные потоки за период должны быть классифицированы как потоки от:
операционной; Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, отличная от инвестиционной или финансовой деятельности.
инвестиционной; Инвестиционная деятельность - приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.
финансовой деятельности. Финансовая деятельность -
деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе внесенного капитала и заемных средств организации.
Организация представляет денежные потоки от операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности наиболее подходящим для ее бизнеса способом.
Резюме
Порядок представления и состав финансовой отчетности регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
Формирование финансовой отчетности должно осуществляться в соответствии со следующими принципами:
достоверное представление информации;
непрерывность деятельности;
учет на основе принципа начисления;
31
существенность и агрегирование;
взаимозачет.
Полный комплект финансовой отчетности включает в себя:
отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания
периода;
отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за
период;
отчет об изменениях в собственном капитале за период;
отчет о движении денежных средств за период;
примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации;
сравнительную информацию за предшествующий период, как указано в пунктах;
отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей
всвоей финансовой отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.
Вопросы для самопроверки
1.Каким МСФО регулируется порядок представления и состав финансовой отчетности?
2.Какова цель формирования финансовой отчетности в соответствии с
МСФО?
3.Каких принципов следует придерживаться при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО?
4.Какие отчеты включает полный комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО?
5.Каким МСФО регулируется формирование отчета о движении денежных средств?
32
Тема 4. Оценка справедливой стоимости
4.1. Значение и роль стандарта МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости»
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» был выпущен в мае
2011 года. Его основная цель – дать определение справедливой стоимости и методику ее оценки.
Во многих стандартах МСФО требуется оценка по справедливой стоимости: МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО
(IAS) 36 «Нематериальные активы» и др.
Следует заметить, что МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» не вносит существенных изменений в порядок учета, он определяет подходы к оценке справедливой стоимости.
Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Исходя из определения, для актива справедливая стоимость – это цена покупателя (то есть, та цена, которую покупатель готов заплатить за приобретаемый актив), а для обязательства – цена принимающей стороны (то есть, размер обязательства, который принимающая сторона считает непогашенным).
Однако использование цен покупателей для актива и цен принимающей стороны для обязательства является правом, а не обязанностью.
Если цены покупателей и продавцов различны, то стандарт разрешает использовать среднерыночное ценообразование.
4.2. Методика оценки справедливой стоимости
Порядок оценки справедливой стоимости актива или обязательства условно можно разбить на 4 этапа:
33
выявление особенностей объекта учета;
определение основного рынка (или наиболее выгодного);
выявление данных для оценки объекта учета;
оценка объекта учета.
Оценка справедливой стоимости нефинансового актива основывается на
следующих принципах:
оценка базируется на наилучшем и наиболее эффективном использовании актива участниками рынка;
в оценке учитываются транспортные расходы до рынка;
в оценке не учитываются затраты по сделке.
Оценка справедливой стоимости для актива и обязательства предполагает проведение операции на основном рынке, который характеризуется наибольшим объемом и уровнем деятельности в отношении оцениваемого объекта учета.
Если основной рынок отсутствует, рассматривается наиболее выгодный рынок, позволяющий максимально увеличить сумму при продаже актива или уменьшить – при передаче обязательства.
Кроме того, необходимо учитывать, чтобы рынок был активным.
Активный рынок – это рынок, на котором операции с объектом учета проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе.
Стандарт оценивает достаточный объем операций на рынке через обычный суточный объем торгов. Подразумевается, что операции на активном рынке происходят с достаточной частотой, чтобы предоставлять информацию
оцене сделок на постоянной основе.
Вотношении каждого конкретного объекта учета может быть несколько источников информации, позволяющих его оценить. Стандарт требует ранжировать все имеющиеся данные по трем уровням:
уровень 1 – котируемые (некорректируемые) цены на активных
рынках для идентичных активов или обязательств на дату оценки;
34
уровень 2 – это исходные данные, не являющиеся котируемыми
ценами, но которые наблюдаемы прямо или косвенно:
1)котируемые цены на аналогичные активы или обязательства на активных рынках;
2)котируемые цены на идентичные (аналогичные) активы или обязательства на неактивных рынках;
3)прочие наблюдаемые исходные данные (процентные ставки, кривые доходности и т.д.);
уровень 3 – ненаблюдаемые исходные данные (могут содержать внутреннюю информацию: первоначальная стоимость актива; денежные потоки, генерируемы активом; ликвидационная стоимость и т.д.).
Наибольший приоритет имеет уровень 1. При наличии этих данных для оценки используются только они. Информация данного уровня не требует корректировки. Если информация уровня 1 отсутствуют, то для оценки используются данные уровня 2. Соответственно, если нет информации уровня
1 и 2, то используются данные уровня 3.
Порядок использования уровней оценки справедливой стоимости должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
В зависимости от наличия исходных данных стандарт определяет три метода оценки справедливой стоимости:
рыночный подход. Используется информация о рыночных сделках
сидентичными либо аналогичными активами или обязательствами;
затратный подход. Определяется сумма, требуемая в настоящий момент для замены производительной способности актива (текущая стоимость замещения);
доходный подход. Осуществляется приведение (дисконтирование)
будущих потоков денежных средств к текущему моменту на основе текущих
рыночных ожиданий.
Все подходы являются равнозначными и применяются в зависимости от
наличия характеристик исходных данных.
35
Резюме
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» определяет подходы к оценке справедливой стоимости.
Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
Порядок оценки справедливой стоимости актива или обязательства условно можно разбить на 4 этапа:
выявление особенностей объекта учета;
определение основного рынка (или наиболее выгодного);
выявление данных для оценки объекта учета;
оценка объекта учета.
В зависимости от наличия исходных данных стандарт определяет три метода оценки справедливой стоимости:
рыночный подход;
затратный подход;
доходный подход.
При выборе метода оценки используется наиболее уместный подход для имеющихся исходных данных.
Вопросы для самопроверки
1.Какой МСФО определяет подходы к оценке справедливой стоимости?
2.Что понимается под справедливой стоимостью согласно МСФО?
3.Какой рынок согласно МСФО считается активным?
4.На какие три уровня согласно МСФО делятся исходные данные для определения справедливой стоимости актива или обязательства?
5.Какие методы оценки справедливой стоимости определены МСФО?
36
Ситуация для анализа
Компания «Фиш» является рыболовецкой компанией,
специализирующейся на добыче редких и ценных пород рыб. Уже много лет компания «Фиш» осуществляет рыбную ловлю в определенной акватории на основании приобретенной квоты на вылов рыбы. До 30 сентября 2019 года в этой же акватории другие рыболовецкие компании также осуществляли рыбную ловлю на основании своих квот.
Квоты на вылов рыбы лимитируются правительством и свободно обращаются на бирже (можно считать, что биржа является активным рынком для торговли квотами на рыбную ловлю).
1 октября 2019 года совет директоров «Фиш» принял решение приобрести за 5 млн.долл. дополнительные квоты на рыбную ловлю с целью полностью ограничить деятельность других рыболовецких компаний в своей акватории. Срок действия дополнительной квоты 10 лет с 01 октября 2019
года.
На 30 сентября 2020 года рыночная стоимость дополнительной квоты составила 4,8 млн.долл. (сроком на 9 лет).
Помощник бухгалтера компании «Фиш» готовит первый вариант финансовой отчетности компании за год, закончившийся 30 сентября 2020
года. Он обладает общими знаниями в области бухгалтерского учета, но не знаком с детальными требованиями соответствующих МСФО.
В соответствии с учетной политикой «Фиш» квоты на вылов рыбы учитываются по модели переоцененной стоимости.
Помощник бухгалтера компании «Фиш» считает, что вновь приобретенные квоты нельзя учитывать по модели переоцененной стоимости.
Отсутствие других рыболовецких компаний позволило значительно увеличить вылов ценных пород рыб, но это увеличение не превышает лимит старой квоты. Фактически компания «Фиш» никак не использует вновь приобретенную квоту.
37
В какой оценке будет отражаться вновь приобретенный НМА в отчетности компании «Фиш», за год, закончившийся 30 сентября 2020 г.?
Чтобы разобраться в этой ситуации необходимо воспользоваться положениями стандартов МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО
(IFRS) 13 «Справедливая стоимость».
Компания «Фиш» должна учитывать вновь приобретенную квоту в качестве нематериального актива, так как выполняются критерии признания приобретенного НМА (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»):
актив удовлетворяет определению НМА;
стоимость актива надежно оценена;
вероятно поступление будущих экономических выгод от использования актива (актив генерирует будущие экономические выгоды,
обеспечивая защиту рынка от конкурентов).
Так как квота сама не генерирует денежный поток, ее необходимо рассматривать как часть генерирующей единицы – совместно со старой квотой и рыболовецким комплексом.
НМА можно учитывать по модели переоцененной стоимости только при наличии активного рынка (требование МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»). В рассматриваемой ситуации активный рынок существует,
поскольку квоты на вылов рыбы свободно обращаются на бирже.
Первоначальная оценка НМА 1 октября 2019 года (это прямые затраты на приобретение квоты согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»)
составляет 5 млн.долл.
С момента готовности к использованию НМА начинает начисляться амортизация (требование МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), то есть с 01.10.2019 г.: 5000 тыс.долл / 10 лет = 500 тыс.долл.
Балансовая стоимость НМА на 30.09.2020 г. (до переоценки) составляет
4500 тыс.долл. (5000 тыс.долл. – 500 тыс.долл.).
38
Согласно учетной политике «Фиш» на дату переоценки 30.09.2020 г.
НМА должен быть оценен по модели переоцененной стоимости (по справедливой стоимости).
Оценка справедливой стоимости нефинансового актива основывается на наилучшем и наиболее эффективном использовании участниками рынка
(причем само предприятие может использовать актив иным образом) (МСФО
(IFRS) 13 «Справедливая стоимость»).
Информация о рыночной стоимости квоты на идентичный товар на активном рынке (4800 тыс.долл.) – это исходные данные уровня 1. Для данных первого уровня используется рыночный подход. Данные первого уровня не подлежат корректировке.
Таким образом, балансовая стоимость НМА (после переоценки) на
30.09.2020 г. – 4800 тыс.долл..
Тема 5. Понятие учетной политики, ее формирование и применение
5.1. Основные требования МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
МСФО (IAS) 8» Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» впервые был принят в феврале 1978 года.
Стандарт условно можно разделить на три раздела:
требования к применению учетной политики;
порядок осуществления и изменения бухгалтерских оценок;
порядок отражения в отчетности исправления ошибок.
Учетная политика - конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности.
Применение учетной политики должно приводить к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об
39
операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется.
Информация считается уместной, если пользователи на ее основе могут принимать экономические решения и производить оценки.
Информация считается надежной, если она отвечает следующим критериям:
достоверное представление финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств предприятия;
приоритет экономического содержания над юридической формой,
то есть информация отражает экономическую сущность операций, а не только
их юридическую форму;
нейтральность (непредвзятость), то есть отчетность составляется без намерения оказать определенное влияние на пользователя отчетности;
осмотрительность (консервативность), то есть оценки в условиях неопределенности принимаются с определенной степенью осторожности таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. Однако данный принцип не предполагает составление отчетности исходя из самых пессимистичных оценок, иначе она может ввести пользователя в заблуждение;
полнота во всех существенных аспектах, то есть в отчетности отсутствуют пропуски существенной информации.
В случае если какие-либо операции не регламентируются определенными стандартами, то при разработке учетной политики в отношении данных операций нужно руководствоваться:
Концептуальными основами финансовой отчетности;
собственными суждениями таким образом, чтобы информация в отчетности была надежна и уместна. При этом можно, например, использовать принятую отраслевую практику или стандарты других органов.
Применение учетной политики должно быть:
40