Введение в МСФО. Учебное пособие

Опираясь на требования Концептуальных основ финансовой отчетности, актив признается в качестве нематериального актива при одновременном выполнении трех критериев:

если он отвечает определению нематериального актива;

если поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным;

если актив имеет первоначальную стоимость или стоимость,

которая может быть надежно оценена.

МСФО (IAS) 38 запрещает признание в финансовой отчетности внутренне созданного гудвила.

Гудвил – это превышение стоимости компании (капитализации компании) над стоимостью ее чистых активов.

Стандарт МСФО (IAS) 38 рассматривает четыре основных способа приобретения нематериальных активов:

отдельное приобретение;

приобретение путем обмена;

приобретение в рамках объединения бизнеса;

самостоятельное создание нематериального актива предприятием.

В случае отдельного приобретения в первоначальную стоимость НМА

включаются:

цена приобретения, в том числе невозмещаемые налоги и профессиональные услуги;

затраты, непосредственно связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

затраты по займам в соответствии с требованиями к квалифицируемому активу, установленными МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

При этом, в первоначальную стоимость не включается:

затраты, понесенные в то время, когда НМА, готовый к

использованию, не был введен в эксплуатацию;

61

затраты на передислокацию готового к использованию или используемого НМА;

затраты на рекламу и продвижение;

затраты, связанные с ведение коммерческой деятельности на новом

месте;

затраты на обучение персонала;

административные и прочие накладные расходы;

первоначальные операционные убытки, связанные с использованием НМА.

Вслучае приобретения НМА путем обмена первоначальная оценка осуществляется по справедливой стоимости приобретенного НМА. Если справедливую стоимость полученного НМА сложно, то в качестве основы для оценки используется справедливая стоимость переданного (в обмен) актива.

Вслучае приобретения НМА в рамках объединения бизнеса

первоначальная оценка осуществляется по справедливой стоимости на дату приобретения дочерней компании. Для этого достаточно, чтобы нематериальный актив удовлетворял определению НМА и был идентифицируем.

В случае самостоятельного создания НМА организация должна продемонстрировать разделение процесса создания на две стадии:

стадию исследования. Осуществляются оригинальные изыскания с целью получения новых научных или технических знаний;

стадию разработки. Выполняется применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств,

продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого

использований.

Затраты, понесенные на стадии исследования, признаются расходами

периода.

62

Затраты, понесенные на этапе разработки, капитализируются

(включаются в стоимость НМА) при выполнении следующих условий:

создание НМА технически осуществимо и в дальнейшем его можно будет продать или использовать;

предприятие намерено завершить создание НМА для целей использования или продажи;

предприятие способно использовать или продать НМА;

предприятие может продемонстрировать, как НМА будет создавать будущие экономические выгоды (имеется рынок для НМА или продуктов,

созданных на его основе, либо полезность использования НМА для

внутренних целей);

у предприятия достаточно технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и дальнейшей продажи либо использования НМА;

затраты на разработку НМА могут быть надежно оценены.

Если предприятие при создании НМА не может выделить эти стадии, то считается, что все затраты должны включаться в расходы периода.

Для последующей оценки нематериальных активов используются две модели:

модель учета по первоначальной стоимости (фактическим затратам) за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

модель учета по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости можно использовать только при наличии активного рынка.

Особенностью НМА является то, что не все из них имеют срок полезного использования. Нематериальный актив с неопределенным сроком использования не амортизируется, а подлежит ежегодному тесту на обесценение.

63

Для остальных НМА срок полезного использования и метод начисления амортизации должны пересматриваться на каждую отчетную дату.

Для начисления амортизации применяются следующие методы:

линейный метод;

метод уменьшаемого остатка;

метод единиц продукции.

Начисление амортизации начинается с момента, когда НМА готов к использованию.

Пример на тему: «Оценка нематериальных активов»

Альфа является публичной компанией, которая составляет консолидированную финансовую отчетность. Альфа оценивает свои активы,

используя модель переоценки в случаях, предусмотренных МСФО.

1 октября 2018 года Альфа начала проект, направленный на разработку более эффективного производственного процесса. Расходы по проекту в размере 2 млн.долл. были отражены в отчете о совокупном доходе за год,

закончившийся 31 марта 2019 года. Компания понесла дополнительные затраты в размере 1,5 млн.долл. в течение последующих трех месяцев на 30

июня 2019 года. На эту дату объект был признан технически осуществимым и коммерчески целесообразным. Дальнейшие расходы на сумму 3 млн.долл.

были понесены в течение 6 месяцев с 1 июля 2019 года по 31 декабря 2019

года. Предполагается, что экономия затрат от нового производственного процесса, запуск которого был осуществлен 1 января 2020 года, будет составлять не менее 600000 долл. ежегодно в течение 10 лет, начиная с 1

января 2020 года.

Необходимо определить балансовую стоимость НМА по состоянию

на 31 марта 2020 года.

Решение

Ситуацию регулирует МСФО (IAS) 38.

64

Проект – это внутренне созданный нематериальный актив (НМА).

Затраты на внутренне созданный НМА капитализируются если:

создание НМА технически осуществимо, его можно будет продать или использовать;

создание НМА экономически целесообразно.

Следовательно, капитализацию затрат на разработку необходимо осуществить с 30.06.2019 г.

Все предыдущие затраты должны быть списаны на расходы.

Сумма капитализированных затрат на разработку на 31.12.2019 г.

составляет 3 млн.долл.

С момента готовности к использованию необходимо признать НМА в сумме 3 млн.долл., поскольку он удовлетворяет условиям признания НМА:

отвечает определению нематериального актива;

поступление в организацию будущих экономических выгод представляется вероятным (экономия затрат от нового производственного процесса будет составлять не менее 600000 долл. ежегодно в течение 10 лет);

актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена.

Амортизация НМА начинается с момента готовности к использованию: 3 млн.долл./ 10 лет = 300 тыс.долл.

Амортизация НМА на 31.03.2020 г.: 75 тыс.долл. (300 тыс.долл.*3

мес./12 мес.) (Дебет Прибыли и убытки).

Балансовая стоимость НМА на 31.03.2020 г.: 2925 тыс.долл. (3

млн.долл.- 75 тыс.долл.)

Выписка из отчета о совокупном доходе за год, закончившийся 31

марта 2020г., тыс.долл.

65

Выписка из отчета о финансовом положении за год, закончившийся 31

марта 2020г., тыс.долл.

6.3.МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

6.3.1. Признание основных средств

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет порядок учета основных средств.

Основные средства – это материальные активы, которые:

используются компанией для производства или поставки товаров,

оказания услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

предполагается использовать в течение более одного периода.

Актив признается в качестве основного средства при одновременном

выполнении трех условий:

соответствует определению основных средств;

существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод от использования данного основного средства;

себестоимость основного средства может быть надёжно оценена.

Первоначально основные средства оцениваются по себестоимости,

которая включает:

цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, уплаченные при покупке, за вычетом торговых скидок и уступок;

прямые затраты на доставку и доведение до готовности к эксплуатации (Например, затраты на вознаграждения работникам (в

соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»),

непосредственно связанные с созданием или приобретением основного

средства; затраты на подготовку площадки; первичные затраты на доставку и

66

разгрузку; затраты на монтаж и сборку; затраты на тестирование оборудования (за вычетом поступлений от продажи продукции,

произведённой в ходе тестирования); стоимость профессиональных услуг);

затраты на демонтаж и восстановление окружающей среды

(предполагаемая стоимость разборки и демонтажа актива (затраты на вывод из эксплуатации) и восстановления площадки, на которой он располагался.

Соответствующие обязательства могут возникнуть на момент приобретения актива или в результате использования актива в течение определённого периода для иных целей помимо производства запасов. Для того, чтобы включить эти оценочные затраты в первоначальную стоимость актива,

обязательство должно выполнять критерии признания в соответствии с МСФО

(IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Затраты, связанные с приобретением и созданием основных средств включаются в первоначальную стоимость до момента готовности объекта к использованию (хотя некоторые затраты могут капитализироваться на этапе ввода в эксплуатацию).

При приобретении основного средства путем обмена (на немонетарные активы) оно первоначально оценивается по справедливой стоимости переданного актива в обмен на приобретаемое основное средство.

На заметку: справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (МСФО

(IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Пример 1 на тему: «Оценка при первоначальном признании»

Организации «Альфа» принадлежит действующая фабрика, которую она планирует снести и построить заново. На время перестройки организация временно перенесет свои производственные мощности на другую площадку.

В связи с эти возникнут следующие дополнительные расходы:

затраты на наладку для монтажа оборудования на новом месте;

67

затраты на аренду;

затраты по перевозке для транспортировки оборудования на новое

место.

Задание: объясните, могут ли эти затраты быть капитализированы путем включения в первоначальную стоимость нового здания фабрики?

Решение

Строительство и приобретение нового актива может привести к возникновению дополнительных расходов, которых можно было бы избежать,

если бы актив не строился или не приобретался. Эти затраты не включаются

в первоначальную стоимость актива, если это не прямые затраты на доставку актива до предусмотренного местоположения и приведение его в состояние,

пригодное для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации.

Перечисленные на предыдущем слайде затраты не соответствуют вышеуказанному требованию МСФО (IAS) 16 и, следовательно, не могут быть капитализированы.

Пример 2 на тему «Оценка при первоначальном признании»

Организации «Гамма» управляет сетью баров и расширяется за счет застройки новых площадок. Рассматривая возможность расширения в конкретной области, организация обычно определяет несколько потенциальных площадок, заказывает проектирование, ведет переговоры с владельцами площадок и выбирает площадку, которую будет застраивать.

Задание: объясните, можно ли капитализировать понесенные

затраты, включая расходы на выбор площадки?

68

Решение

Первоначальная стоимость объекта основных средств включает прямые затраты на доставку актива до предусмотренного местоположения и приведение его в состояние, пригодное для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации. Следовательно, внешние затраты,

непосредственно связанные с конкретной застраиваемой площадкой, могут быть капитализированы.

МСФО (IAS) 16 называет затраты на подготовку площадки в качестве примера таких прямых затрат. Хотя там нет прямого указания на затраты,

необходимые для определения площадок, целесообразно предположить, что подготовка площадки могла бы включать любые внешние затраты на определение конкретной площадки для застройки.

Однако затраты на выбор площадки, связанные с площадками, которые в конечном счете не были выбраны, не могут быть капитализированы,

поскольку такие затраты на прямую не связаны с застраиваемой площадкой.

Капитализация затрат – это признание их в качестве актива.

Капитализироваться могут только прямые затраты, непосредственно связанные с объектом основных средств.

Типы затрат, которые не являются прямыми (и не могу капитализироваться):

затраты на открытие нового производственного комплекса;

затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг

(затраты на рекламу, на мероприятия по продвижению и т.д.);

затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов;

административные и прочие общие накладные расходы.

Прямые затраты могут капитализироваться только до того момента,

когда актив может эксплуатироваться в соответствии с намерениями

руководства организации.

69

Типы затрат, понесенных при использовании или перемещении объекта,

которые не подлежат капитализации:

затраты, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в

эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой;

первоначальные операционные убытки: например, операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию,

производимую при помощи этого объекта;

затраты на частичную или полную передислокацию или

реорганизацию деятельности организации.

Пример 3 на тему: «Оценка при первоначальном признании»

Организации «Дельта» управляет сетью супермаркетов и приобрела новую торговую площадку.

Новая торговая площадка требует крупных расходов на модернизацию.

Руководство организации ожидает, что модернизация продлиться 3 месяца, в

течении которых супермаркет будет закрыт. Руководство организации подготовило бюджет на этот период, включающий расходы, связанные с затратами на строительство и модернизацию, оплату труда персонала,

который будет заниматься подготовкой магазина перед открытием и затраты на коммунальные услуги.

Задание: объясните, можно ли капитализировать определенные

бюджетом затраты?

Решение

Руководство организации должно капитализировать затратами на строительство и модернизацию супермаркета, поскольку они необходимы для приведение магазина в состояние, пригодное для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации. Супермаркет не может быть открыт

70