Нематериальные активы и возможности их улучшения (модернизации). Монография

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕАКТИВЫ,УКОТОРЫХОТСУТСТВУЕТСТАДИЯКАПИТАЛЬНЫХВЛОЖЕНИЙ

На наш взгляд, следует руководствоваться определением этого понятия, приведенном в нормативном акте Росстата России (приказ Росстата от 13.12.2022 №929 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения №1 — предприятие «Основные сведения о деятельности организации». По строке 517 формы «Основные сведения о деятельности организации» отражаются данные о стоимости работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственный способ). К работам, выполненным хозяйственным способом относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации. Если при осуществлении работ хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в строку 517 не включаются.

— 21 —

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ, У КОТОРЫХ ИМЕЕТСЯ СТАДИЯ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Всоответствии с ФСБУ 26/2020 затраты, связанные

свыполнением НИОКР, подразделяются на относящиеся к стадии исследований и стадии разработок. Группировка затрат на НИОКР представлена на рис. 1.

Затраты на НИОКР

Затраты на стадии исследования

–выполнение уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений

Затраты на стадии разработки

–применение результатов стадии исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования

Рисунок 1. Группировка затрат на НИОКР

Для целей бухгалтерского учета отнесение конкретных НИОКР, выполняемых для создания объекта нематериальных активов, к стадии исследований или стадии разработок организация осуществляет самостоятельно.

Фактические затраты, относящиеся к стадии разработок, признаются капитальными вложениями в объект нематериальных активов при соблюдении условий, установленных пунктами 6, 17.3, 17.5 ФСБУ 26/2020.

— 22 —

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕАКТИВЫ,УКОТОРЫХИМЕЕТСЯСТАДИЯКАПИТАЛЬНЫХВЛОЖЕНИЙ

Изменениями в ФСБУ 26/2020 вводится перечень фактических затрат на НИОКР, которые не признаются капитальными вложениями в нематериальные активы. Если ранее в ПБУ 17/02 говорилось о том, что нельзя признать расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, то теперь в перечень не признаваемых включены затраты:

−относящиеся к стадии исследований;

−относящиеся к стадии разработок, когда не соблюдены условия признания в качестве капитальных вложений;

−не классифицируемые однозначно как затраты, относящиеся к стадии исследований, или затраты, относящиеся к стадии разработок.

Перечисленные затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены. В последующие отчетные периоды такие затраты не могут быть восстановлены в качестве капитальных вложений в объекты нематериальных активов (п. 17.6 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, стадия разработки — это капитализируемая стадия, но только при соблюдении условий, установленных пунктами 6 и 17.3 ФСБУ 26/2020, причем вне зависимости от того, создан объект нематериальных активов или еще нет, улучшается он или нет.

Капитальные вложения в улучшение объекта нематериальных активов признаются в сумме фактических затрат на улучшение объекта нематериальных активов. При этом затратами считаются выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение)

ееобязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений.

Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных

— 23 —

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕАКТИВЫ,УКОТОРЫХИМЕЕТСЯСТАДИЯКАПИТАЛЬНЫХВЛОЖЕНИЙ

обязанностей, предоставления имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выполнения работ, оказания услуг (п. 9 ФСБУ 26/2020).

К затратам на улучшение объекта нематериальных активов, относятся:

−суммы, уплаченные или подлежащие уплате подрядчику, выполняющему работы по улучшению объекта нематериальных активов, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «а» п. 10, пп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);

−стоимость материальных ценностей, использованных при улучшении объекта нематериальных активов, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «б» п. 10, пп. «а»

п.11 ФСБУ 26/2020);

−зарплата сотрудников, которые выполняют работы по улучшению объекта нематериальных активов, и страховые взносы, начисленные на эту зарплату (пп. «д» п. 10 ФСБУ 26/2020);

−амортизация активов (основных средств и нематериальных активов), которые используются при улучшении объекта нематериальных активов (пп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Сумма фактических затрат на улучшение нематериальных активов может быть увеличена также на:

−стоимость материальных носителей и средств индивидуализации;

государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с улучшением нематериальных активов.

— 24 —

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПОНЯТИЯ «УЛУЧШЕНИЕ ОБЪЕКТА

НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ»

Некоторые определения понятия «улучшение объекта нематериальных активов» или аналогичные ему по смыслу и содержанию (доработка, переработка, модификация, адаптация и др.) имеются в нормативных правовых актах иных отраслей права, разъяснениях отдельных министерств и ведомств. Например, пп. 9 п. 2 статьи 1270 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 3.11 ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию» (утвержден и введен в действие постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 № 247-ст).

Согласно пп. 9 п. 2 статьи 1270 Гражданского кодекса Российской Федерации под переработкой произведения понимается создание производного произведения (обработки, экранизации, аранжировки, инсценировки и тому подобного). Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

В соответствии с п. 3.11 ГОСТ Р 51904-2002 «Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию» под изменением

— 25 —

ОПРЕДЕЛЕНИЕПОНЯТИЯ«УЛУЧШЕНИЕОБЪЕКТАНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ»

программного обеспечения понимается модификация исходного кода, исполняемого объектного кода или сопутствующих документов относительно их базовой линии.

Однако перечисленные источники информации не относятся к законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете и к документам в области регулирования бухгалтерского учета (ст. ст. 4, 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Для целей бухгалтерского учета важное значение имеет определение соответствующего понятия с позиций экономического субъекта (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ч. ч. 1, 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). Именно с этих позиций, новая редакция ФСБУ 26/2020 не применяется при выполнении улучшений объектов нематериальных активов для других лиц (пп. «а» п. 3 ФСБУ 26/2020).

Из этого следует, что для целей бухгалтерского учета, при выполнении исполнителем работ по улучшению объекта нематериальных активов, капитальные вложения в улучшения объекта нематериальных активов будут у заказчика, т.к. для исполнителя это обычный операционный цикл с признанием выручки и финансового результата от такой операции.

В соответствии с п.2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов. (в ред. Федеральных законов от 02.07.2021 № 305-ФЗ, от 31.07.2023 № 389-ФЗ)

Статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации дает определение этих понятий:

— 26 —

ОПРЕДЕЛЕНИЕПОНЯТИЯ«УЛУЧШЕНИЕОБЪЕКТАНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ»

−к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышен-

ными нагрузками и (или) другими новыми качествами

(в ред. Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ);

−к реконструкции относится переустройство су-

ществующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

− к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономиче- ских показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57ФЗ)

Несмотря на то, что Налоговый кодекс дает определения модернизации, достройки, дооборудования, техническому перевооружению и реконструкции в целях 25 главы «Налог на прибыль», экономический смысл этих понятий является всеобъемлющим и может быть рассмотрен как общее определение этих понятий.

Следует отметить, что сущность нематериальных активов не предполагает их реконструкции или технического перевооружения. Данные понятия и процедуры характерны для объектов основных средств и не применимы к нематериальным активам.

— 27 —

ОПРЕДЕЛЕНИЕПОНЯТИЯ«УЛУЧШЕНИЕОБЪЕКТАНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ»

Смыслы терминов «модернизация» и «улучшение» близки: предполагается изменение свойств, функционала, которыми ранее обладал объект, а не просто его поддержание в работоспособном состоянии. Применительно к основным средствам, модернизация включает в себя выполнение работ, связанных с достройкой или дооборудованием объектов.

Применительно к нематериальным активам, понятие «модернизация» не предполагает достройку или дооборудование в силу материальности результатов этих работ. Модернизация нематериальных активов представляет собой их доработку, связанную с расширением или дополнением их функциональных возможностей.

— 28 —

ПОДХОДЫ К КЛАССИФИКАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Пример обобщенной (укрупненной) классификации нематериальных активов приведен в разделе «Общие положения» (п.6) ФСБУ 14/2022:

а) результаты интеллектуальной деятельности; б) средства индивидуализации юридического лица,

товаров, работ, услуг и предприятий (далее — средства индивидуализации);

в) разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности.

Данная классификация используется при соблюдении условий соответствия критериям признания нематериальных активов.

На основе анализа экономической литературы чаще всего используется детализация видов нематериальных активов, представленная в таблице 1.

Следует отметить, что средства индивидуализации, а также разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности, являются нематериальными активами, которые, как правило, не подлежат модернизации.

Таким образом, считаем необходимым с позиции модернизации нематериальных активов, рассматривать только группу, характеризующую результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно определению Гражданского кодекса, интеллектуальная собственность представляет собой результат интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров,

— 29 —