Нематериальные активы и возможности их улучшения (модернизации). Монография
.pdf
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
чиваться на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 28).
Новации в учете переоценки нематериальных активов
При оценке нематериальных активов по переоцененной стоимости стоимость объекта регулярно переоценивается так, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (п. 15, п. 19).
Периодичность переоценки определяется отдельно для каждой группы переоцениваемых нематериальных активов исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких активов подвержена изменениям (п. 21).
Последствия изменения способа последующей оценки нематериальных активов отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды) (п. 27).
Переоценка не применяется для средств индивидуализации, разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности (п. 18).
Если справедливую стоимость нематериальных активов из группы переоцениваемых активов нельзя определить из-за отсутствия активного рынка, объект оценивается по первоначальной стоимости (п. 20).
Добавлен новый способ списания накопленной дооценки нематериальных активов на нераспределенную прибыль. Помимо единовременного списания при выбытии нематериальных активов, накопленная дооценка теперь может списываться равномерно, по мере начисления амортизации (п. 26).
— 11 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
Новации в учете обесценения нематериальных активов
Проверка на обесценение стала обязательной для всех, кроме компаний с упрощенным учетом и отчетностью. Проверка проводится по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (п. 43).
Новации в учете амортизации нематериальных активов
При признании нематериального актива определяются элементы амортизации: срок полезного использования; ликвидационная стоимость; способ амортизации (п. 42).
Элементы амортизации проверяются (пересматриваются) на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов. Проверка проводится в конце каждого отчетного года и если возникли условия, при которых элементы амортизации могут измениться (п. 42).
Перечень факторов, исходя из которых определяется срок полезного использования, стал открытым (п. 31).
Добавлены три новых фактора для определения срока полезного использования:
−срок действия специального разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности;
−ожидаемое моральное устаревание;
−срок полезного использования иного актива, который непосредственно связан с объектом нематериальных активов (в том числе его материального носителя) (п. 31).
Амортизацию нематериальных активов начисляют так, чтобы к концу ее срока балансовая стоимость объекта стала равной его ликвидационной стоимости (п. 37).
Начисление амортизации приостанавливают, если ликвидационная стоимость объекта стала равной или
—12 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
превысила его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость объекта стала меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации возобновляется (п. 35).
Новации в учете выбытия нематериальных активов
Расширен список причин выбытия. Добавлены: утрата материального носителя, без которого нельзя использовать нематериальный актив; прекращение деятельности, в которой есть возможность использовать нематериальный актив; передача актива в некоммерческую организацию (п. 45).
Новации в отражении информации
онематериальных активах
вбухгалтерской отчетности
Приведен подробный перечень информации о нематериальных активах, которую необходимо раскрыть в отчетности (п. 49).
В отношении нематериальных активов, созданных организацией, указаны данные, раскрываемые обособленно (п. 49).
Перечислены параметры, которые нужно раскрывать по переоцененным нематериальным активам: данные последней переоценки; балансовая стоимость, по которой отражены нематериальные активы без переоценки; сумма дооценки, не списанная на нераспределенную прибыль; способ списания такой дооценки (п. 50).
Согласно изменениям, внесенным в ФСБУ 26/2020, расширен перечень относящихся к капитальным вложениям затрат. К капитальным вложениям теперь относятся:
— 13 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
−затраты на создание объектов нематериальных активов (в том числе в результате НИОКР и технологических работ);
−затраты на улучшение таких объектов;
−затраты на покупку прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации;
−затраты на покупку прав и лицензий или разрешений на осуществление отдельных видов деятельности.
Кроме того, с вступлением в силу изменений в ФСБУ 26/2020, сумма фактических затрат на нематериальный актив может быть увеличена на:
−стоимость материальных носителей и средств индивидуализации (при этом затраты на поддержание их работоспособности к капитальным вложениям отнести нельзя)
−сумму государственных пошлин и других аналогичных расходов, связанных с покупкой, созданием, улучшением нематериального актива.
Капитальные вложения в объекты нематериальных активов признаются по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные ФСБУ 26/2020.
Если нематериальный актив создан компанией в результате НИОКР, признать эти затраты можно при соблюдении ряда условий (п. 17.3 ФСБУ 26/2020):
−осуществимо завершение создания объекта нематериальных активов и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
−у организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов;
−у организации имеются намерение и возможность использовать объект нематериальных активов;
−понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (в частности,
—14 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
имеется рынок сбыта продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием создаваемого объекта нематериальных активов, либо рынок сбыта создаваемого объекта нематериальных активов, либо известны способы использования создаваемого объекта нематериальных активов в организации);
−у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов (например, у организации имеются бизнес-планы, показывающие требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить наличие таких ресурсов);
−определена сумма затрат, необходимых для создания объекта нематериальных активов и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
Затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов нематериальных активов, (включая НИОКР) учитываются как капитальные вложения по нормам ФСБУ 26/2020 (п.5). Согласно ФСБУ 26/2020 можно выделить несколько групп значимых новаций
вучете нематериальных активов.
Новации в составе капитальных вложений
К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на (п. 5):
−приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов нематериальных активов;
−приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными
—15 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов;
− создание объектов нематериальных активов, в том числе в результате выполнения научно-исследова- тельских, опытно-конструкторских и технологических работ;
−улучшение объектов нематериальных активов, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов;
−приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).
Новации в оценке капитальных вложений
Перечень затрат расширен, в него включены (п. 10):
−затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;
−величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства, в том числе по восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации.
Капитальные вложения в несколько объектов нематериальных активов распределяются между ними обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 14.1).
Из суммы капитальных вложений вычитается расчетная стоимость (п. 15, п. 15.1):
—16 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
−материальных носителей нематериальных активов, если организация признает в учете эти объекты обособленно;
−продукции и иных материальных ценностей, полученных в ходе осуществления капитальных вложений, если организации намерена их продать или использовать иным образом;
−материальных ценностей, оставшихся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений
−активов, на которые у исполнителя при выполнении заказа возникают права интеллектуальной собственности.
Новации в учете капитальных вложений в НИОКР
Дополнен и уточнен перечень условий признания затрат на НИОКР в качестве капитальных вложений.
Вчастности, дополнительно внесены условия (п. 17.3):
−осуществимо завершение создания объекта и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
−у организации имеется намерение завершить создание объекта нематериальных активов;
−у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта нематериальных активов.
Капитальные вложения оформляются первичными документами в обычном порядке (упразднено требование подтверждения результатов НИОКР актом приемки выполненных работ) (п. 17.3).
Введено деление затрат на выполнение НИОКР: относящихся к стадиям (п. 17.4):
—17 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
−исследования;
−разработок.
Не признаются капитальными вложениями в НИОКР, а относятся на расходы отчетного периода (п. 17.6):
−затраты, понесенные на стадии исследований;
−затраты по разработкам, для которых не выполнены критерии признания капитальными вложениями;
−затраты, которые нельзя однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии разработок.
Ранее согласно п.7 ПБУ 17/2002 расходами отчетного периода признавались затраты, не давшие положительного результата.
Ранее затраты на улучшение нематериальных активов также не признавались в составе долгосрочных инвестиций. Теперь, согласно изменениям в ФСБУ 26/2020, капитальныевложениявнематериальныеактивыдолжны будут признаваться вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов нематериальных активов или при последующем улучшении объектов нематериальных активов (абз. 4 п. 6 ФСБУ 26/2020).
Единицей учета капитальных вложений является улучшаемый объект нематериальных активов (п. 7 ФСБУ 26/2020).
При этом, определение понятия «улучшение объекта нематериальных активов» в ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 14/2022 отсутствует.
Вновой редакции ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» к капитальным вложениям отнесены:
−затраты на улучшение объектов нематериальных активов, связанные с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этих объектов, в случае соответствия таких затрат
—18 —
НОВАЦИИВУЧЕТЕНЕМАТЕРИАЛЬНЫХАКТИВОВ
условиям признания капитальных вложений (абз. 1, пп. «м» п. 5, абз. 3 п. 9, п. п. 6, 17.3 ФСБУ 26/2020);
− затраты на приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе улучшения объектов нематериальных активов (абз. 1, пп. «а» п. 5 ФСБУ 26/2020).
В капитальные вложения не включаются (пп. «а», «н» п. 16 ФСБУ 26/2020):
− затраты, понесенные до принятия решения об улучшении объекта нематериальных активов;
− затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов нематериальных активов, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов нематериальных активов.
Новая редакция ФСБУ 26/2020 не распространяется на затраты, связанные с выполнением организацией работ, оказанием услуг по улучшению результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, для других лиц (пп. «а» п. 3 ФСБУ 26/2020). Исходя из этого, выполнение улучшений нематериальных активов для других лиц выведено из сферы капитальных вложений.
Изучение классификации нематериальных активов по их видам показывает, что не у всех видов нематериальных активов может быть стадия капитальных вложений, а, следовательно, и улучшения таких объектов.
— 19 —
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ
АКТИВЫ, У КОТОРЫХ ОТСУТСТВУЕТ
СТАДИЯ
КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Нормы ФСБУ 14/2022 не распространяется, на так называемые «маркетинговые нематериальные активы» (пп. «е», «з» п. 8 ФСБУ 14/2022):
−средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные собственными силами организации (хозяйственным способом);
−информацию о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданную собственными силами организации.
Гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухгалтерском учете организации (п. 10 ФСБУ 14/2022).
Таким образом, торговые марки, фирменные наименования, названия периодических изданий, бренды, суббренды, ребрендинг, клиентские базы, созданные самой организацией, не признаются в качестве нематериальных активов. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом (п. п. 20, 63, 64 МСФО (IAS) 38).
Следовательно, у вышеназванных объектов уже при их создании нет стадии капитальных вложений, соответственно, не может быть и стадии капитальных вложений
вих улучшение.
Следует отметить, что понятие «выполнение работ собственными силами организации» нормативно не определено ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
— 20 —