Лекция № 3 (4 часа)

Тема 6. Предварительная подготовка при организации службы внутреннего аудита

Вопросы:

1. Выездной и постоянно действующий внутренний аудит.

2. Основы методики проведения внутреннего аудита.

3. Планирование аудиторской проверки внутренними аудиторами.

4. Особенности проведения различных видов внутреннего аудита.

5. Оценка состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит для российской теории и практики понятие относительно новое, в то время как за рубежом он известен уже с конца XIX века на средних и крупных предприятиях промышленности, строительства, транспорта, связи, имеющих сложную управленческую структуру.

Во мнениях специалистов отсутствует единство относительно того, что представляет собой внутренний аудит, каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы.

Не решив этих вопросов, причем в совокупности, комплексно, невозможно определить концепцию оценки состояния и возможности использования внутреннего аудита в ходе аудита внешнего.

Даже исходя из названия, цели аудита внутреннего и внешнего не могут различаться значительно. В этой связи следует упомянуть обобщенные Е.М. Гутцайтом [ 41 ] три теории аудита (независимо – внешнего или внутреннего).

Согласно первой теории задача аудита состоит в раскрытии преднамеренных или непреднамеренных ошибок, проникших в проверяемый аудитором бухгалтерский отчет, и защите собственности владельцев предприятия. Согласно второй теории - в проверке и улучшении внутреннего контроля на проверяемом предприятии. Согласно третьей - в анализе эффективности работы организации и его менеджеров с вытекающими из этого анализа рекомендациями. А поскольку понятие «эффективность работы организации» чрезвычайно широко, то в него попадает большинство сопутствующих аудиту услуг. По мнению Е.М. Гутцайта и других специалистов, постановка вопроса, «какая из трех названных теорий аудита правильна» некорректна и все они дополняют друг друга. Одновременное следование им расширяет сферу действия и возможности аудиторских организаций.

Исследования подавляющего большинства специалистов в области аудита направлены на то, чтобы найти различия, а порой и противоречия между внутренним и внешним аудитом. В данной работе была поставлена прямо противоположная цель – найти сходство в целях, функциях, методах и прочих аспектах внутреннего и внешнего аудита, так как именно оно позволяет внешнему аудитору использовать результаты работы внутреннего аудита.

Понятие внутреннего аудита. Определения понятия «внутренний аудит» по мнению различных авторов, представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1.

№ п/п	Автор (авторы) определения	Определение понятия «Внутренний аудит»
1.	Васильева М., Камфер Ю., и Степанова О. [ 35 ]	Внутренний аудит, осуществляемый собственными специалистами предприятия, представляет собой внутрихозяйственный контроль, проводимый с использованием методов внешнего аудита
2.	Ю.Н. Воропаев 1	Внутренний аудит – это способ независимой оценки эффективности деятельности организации и органов ее управления
3.	Р.А. Алборов [ 21, стр. 18]	Внутренний аудит – это независимая деятельность в организации по проверке ее работы в ее интересах
4.	В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков и Т.А. Дубровина [ 65, стр. 26]	Внутренний аудит – это независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах

Как видно из таблицы 1.1., общие характерные черты, выделяемые специалистами, позволяют констатировать, что внутренний аудит имеет следующие особенности:

это независимая деятельность, но в то же время проводится внутри организации;

эта деятельность направлена на оценку эффективности работы организации.

И только в определении Васильевой М., Камфер Ю., и Степановой О. [35] указывается, что «внутренний аудит – это, прежде всего, внутрихозяйственный контроль».

Цель организации внутреннего аудита. По мнению некоторых специалистов служба внутреннего аудита создается для того, чтобы с ее помощью организация могла успешно конкурировать на рынке. Однако точно такую же цель ставит перед собой не только служба внутреннего аудита, но и администрация организации. То есть такую цель нельзя признать специальной.

Цель организации (создания) внутреннего аудита по мнению различных авторов представлена в табл.1.2.

Таким образом, к особенностям целевой направленности внутреннего аудита, выделяемой всеми авторами, можно отнести следующие:

более эффективное управление организацией;

защита законных интересов предприятия и его собственников;

выявление текущих проблем предприятия.

Все эти цели, несомненно, имеют место быть, однако в контексте взаимодействия внешнего аудита с аудитом внутренним не они являются определяющими. Для внешнего аудита наиболее важной является цель, состоящая в обеспечении достоверности данных бухгалтерской отчетности. И другая цель внутреннего аудита – помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении ими своих функций - совпадает с аналогичной целью внешнего аудита.

Именно поэтому наиболее четкое определение внутреннего аудита дается в российском стандарте аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» [ 6 ]. Согласно стандарту, под внутренним аудитом следует понимать организованную экономическим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля [ 6 , п.2.1].

Таблица 1.2.

№ п/п	Автор (авторы)	Цель организации внутреннего аудита
1.	Васильева М., Камфер Ю., Степанова О. [35]	Целью внутреннего аудита является обеспечение эффективности всех уровней управления предприятием, а также защита законных имущественных интересов предприятия и его собственников
2.	Веренков А.И., Гапоник А.И., Шафронская Г.Г. [ 37 ] –	Cлужба внутреннего аудита создается с целью более эффективного управления организацией и позволяет оперативно выявлять текущие проблемы
3.	Сотникова Л.В. [51, стр. 22, 11, стр. 14]	Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции
4.	Воропаев Ю.Н.	Основная цель внутреннего аудита заключается в повышении эффективности функций управления, содействии защите интересов администрации и в конечном счете собственников
5.	Суйц В.П., Ахметбеков А.Н. и Дубровина Т.А. 2	Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции
6.	Пахомов Д. 3	Основная цель внутреннего аудита проверки близка к цели внешнего аудита и связана с оценкой достоверности отчетности. Но в отличие от внешнего аудита, когда высказывается мнение аудитора по этому поводу, при внутреннем аудите необходимо подтверждение достоверности отчетности.

Таким образом, первое, что необходимо сделать внешним аудиторам при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов - выяснить цель (цели) деятельности внутренних аудиторов, чтобы установить аналогичность их цели (целям) внешних аудиторов.

Относительно функций внутреннего аудита во мнениях специалистов также отсутствует единство.

По мнению А.К.Макальской [ 45 , стр. 3] внутренний аудит:

дает информацию высшему звену управления всей организацией о ее финансово-хозяйственной деятельности;

повышает эффективность системы внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений;

подтверждает достоверность отчетов ее обособленных структурных подразделений.

Служба внутреннего аудита участвует и в процессах реинжениринга предприятий и организаций, то есть изменения структуры управления этими предприятиями и организациями.

Функции внутреннего аудита по мнению различных авторов представлены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Функции внутреннего аудита		По мнению различных авторов
		[ 6 ]	[ 21 ]	[45, с. 90-91]	[35, с. 27]
1.	Проверка достаточности и соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам системы внутренних регламентов и процедур контроля (приказов, распоряжений, инструкций, распределения полномочий и ответственности между сотрудниками и др.)	+		+
2.	Проверка наличия, состояния, правильности оценки активов, эффективности использования всех видов ресурсов, соблюдения расчетной дисциплины, полноты и своевременности внесения налоговых платежей	+		+
3.	Экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности	+		+
4.	Проверка достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли	+		+
5.	Разработка предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета, расчетов, изменению структуры производства и управления, повышению эффективности программ развития	+		+
6.	Анализ внешних факторов и оценка их влияния на деятельность предприятия	+	+
7.	Консультирование учредителей и сотрудников администрации по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, анализа хозяйственной деятельности, менеджмента, права и др.	+	+	+
8.	Организация подготовки к проведению внешнего аудита, проверок налоговых и других контрольных органов	+	+	+
9.	Периодический контроль за финансово-хозяйственной деятельностью		+
10.	Проведение семинаров, повышение квалификации и обучение персонала, оказание помощи кадровой службе в подборе и тестировании бухгалтерского персонала		+
11.	Компьютеризация бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.		+
12.	Проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров			+
13.	Оценка экономичности и эффективности операций организации			+	+
14.	Проверка уровня достижения программных целей			+	+
15.	Проверка системы контроля, направленной на выработку политики компании в рамках законодательства				+
16.	Подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений				+

Ю.Н. Воропаев сводит большинство перечисленных в таблице 1.3 функций к четырем основным направлениям деятельности внутренних аудиторов:

оценка и контроль эффективности системы управления;

собственно аудит;

консультационная деятельность;

функции, связанные с внешним контролем и оценкой деятельности организации.

Первое из перечисленных направлений получило в специальное литературе отдельное название - управленческий аудит, под которым подразумевается изучение деловых операций в целях выработки рекомендаций по рациональному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики организации. Он помогает руководителям в выполнении их функций и приводит к повышению прибыльности организации.

Однако, другими авторами управленческий аудит определяется и как вид консультационных услуг, оказываемых клиенту для повышения эффективности использования его ресурсов и достижения намеченных целей, и выполняется независимыми фирмами дипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов или внутренними аудиторами, имеющими соответствующую квалификацию.

Как отмечает в своей работе Р.А. Алборов [21, стр. 20] аудиторы службы внутреннего аудита могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и иные задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации.

Таким образом, граница между отдельными направлениями деятельности внутреннего аудита более чем условна.

Автору наиболее близка позиция Ю.Н. Воропаева, утверждающего, что внутренний аудит может как повторять функции внешнего аудита (за исключением представления официального заключения внешним пользователям), так и иметь более расширенный круг функций и задач. Функции и задачи конкретного подразделения внутреннего аудита определяет создавший его управляющий орган.

Из перечисленных в табл. 1.3. функций внутренних аудиторов внешних аудиторов интересуют исключительно функции, направленные на обеспечение достоверности информации, учитываемой и формируемой в системе бухгалтерского учета, а именно:

проверка соответствия действующим нормативным актам и учредительным документам процедур контроля при совершении хозяйственных операций;

проверка наличия, состояния и правильности оценки активов;

экспертиза правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета, достоверности бухгалтерской отчетности;

проверка достоверности учета доходов и расходов, точности формирования финансовых результатов, порядка использования прибыли.

Следовательно, второе, что необходимо внешним аудиторам при оценке возможности полагаться на работу внутренних аудиторов - установить, возложены ли на внутренних аудиторов функции, аналогичные функциям внешних аудиторов.

Большинство специалистов сходятся во мнениях относительно того, что внутренний аудит может принимать различные организационные формы. Функции внутреннего аудита могут выполнять назначаемые собственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии; специальные службы внутреннего аудита; отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта; привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы [ 6 ]. Форма зависит от различных факторов, определяющих деятельность предприятия, таких как, вид деятельности, объем экономических показателей, сложившаяся система управления.

Отдельные вопросы деятельности как внешних, так и внутренних аудиторов регулируются законодательными актами об организациях соответствующих организационно-правовых форм. Вопросы контроля за финансово - хозяйственной деятельностью акционерных обществ (АО) раскрыты в гл. XII Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В соответствии со ст. 85 Закона органы внутреннего контроля в виде ревизионной комиссии (ревизора) избираются общим собранием акционеров. Ее компетенция по вопросам, не урегулированным Законом, должна быть определена в уставе АО. Порядок деятельности определяется внутренними документами общества, которые в свою очередь также должны быть утверждены общим собранием акционеров.

Действующее законодательство об АО предоставляет ревизионной комиссии АО определенные полномочия. По инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества в любое время может быть проведена проверка (ревизия) финансово - хозяйственной деятельности АО. По требованию ревизионной комиссии руководящие лица общества обязаны предоставлять ей любые документы о финансово - хозяйственной деятельности общества. Ревизионная комиссия общества (ревизор) вправе требовать созыва внеочередного собрания АО.

Следует также учесть, что правовое положение членов ревизионной комиссии (ревизора) АО имеет некоторые особенности. В состав ревизионной комиссии могут быть избраны только акционеры соответствующего АО. Они не могут занимать какие-либо иные должности в органах управления общества, а также являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества. При избрании ревизионной комиссии (ревизора) АО в голосовании не участвуют акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества.

Все вышеизложенное объясняется тем, что ревизионная комиссия не является органом управления обществом. В ее задачи входит лишь одна специфическая функция управления - контроль за финансово - хозяйственной деятельностью предприятия, т.е. внутренний аудит. Объективность внутреннего аудита обеспечивается именно степенью его независимости в структуре управления предприятия. Внутренний аудитор подчиняется и представляет отчеты только назначившему его руководству и собственникам предприятия и независим от лиц, занимающих другие должности.

Внутренний документ АО - Положение о деятельности ревизионной комиссии должен содержать права и порядок действий членов ревизионной комиссии АО в процессе контроля за ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности.

Ревизионная комиссия (ревизор) общества для подготовки АО к внешнему аудиту должна контролировать не только своевременность представления отчетности, но и правильность ведения бухгалтерского учета в целом. Обязанности ревизионной комиссии (ревизора) АО представлены в табл. 1.4.:

Таблица 1.4.

№ п/п	Обязанности ревизионной комиссии (ревизора) акционерного общества
1.	Анализ правильности применения Плана счетов бухгалтерского учета при организации и ведении бухгалтерского учета
2.	Проверка правильности ведения учетных регистров
3.	Проверка соответствия данных синтетического учета данным аналитического учета
4.	Оценка достоверности учета с применением автоматизированной обработки документов
5.	Проверка правильности учета затрат
6.	Анализ правильности денежной оценки товарно– материальных ценностей
7.	Анализ организации документооборота и своевременности поступления первичных учетных документов
8.	Анализ проводимых на предприятии инвентаризаций, а также отражения результатов инвентаризации в учете и отчетности
9.	Проверка соответствия данных бухгалтерского учета данным баланса и годового отчета, предоставляемых учредителям и другим акционерам
10.	Анализ правильности определения финансового результата

Отдельные положения об организации внутреннего аудита содержатся и в Федеральном законе «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Уставом общества с ограниченной ответственностью (ООО) может быть предусмотрено образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества. В отдельном случае - если ООО имеет более пятнадцати участников - образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) обязательно.

Срок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) ООО, а также количество членов ревизионной комиссии определяются уставом общества.

Избрание и досрочное прекращение полномочий ревизионной комиссии (ревизора) общества являются исключительной компетенцией общего собрания ООО.

В отличие от АО, где ревизором или членом ревизионной комиссии может быть только акционер, в ООО эту должность может занимать лицо, не являющееся участником общества.

Членами ревизионной комиссии (ревизором) ООО, так же как и в АО, не могут быть члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а также лицо, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа общества, т.е. генеральный директор.

В обязанность ревизионной комиссии ООО входит проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников.

При отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества эти документы не могут быть утверждены общим собранием.

Однако, как отмечают в своей работе О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов ⁴«если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизора или ревизионную комиссию, работающую на общественных началах, то, как показывает практика, руководство может игнорировать систему контроля, искажать данные финансовой отчетности».

Однако позиции внутреннего аудита в форме ревизионной комиссии значительно усилились начиная с 2002 года, так как Федеральным законом № 120-ФЗ от 07.08.2001 в Закон «Об акционерных обществах» были внесены изменения и по решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Внутрихозяйственный контроль может осуществляться службой (отделом, группой) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления.

Такая служба создается с целью проверки эффективности контрольных методов и процедур на предприятии, оказания помощи администрации в контроле за работой всех подразделений и защиты законных имущественных интересов собственников.

В.В. Бурцев определяет [30, стр. 22], что «форма внутреннего контроля коммерческой организации – это способ организации и выражения определенным образом упорядоченной совокупности процедур внутреннего контроля всех объектов коммерческой организации» и в качестве различных форм внутреннего контроля организации выделяет внутренний аудит и структурно-функциональную форму внутреннего контроля, при чем структурно-функциональная форма используется там, где «нет отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита и ревизионной комиссии (ревизора)».