Тема 2. Оценка системы внутреннего контроля

Вопросы:

1. Оценка существующей на предприятии контрольной среды.

2. Оценка отдельных средств контроля по разделам и участкам бухгалтерского учета.

3. Оценка организации системы бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.

4. Стиль и методы руководства предприятием.

5. Внутренняя отчетность предприятия.

6. Организация документооборота.

Организация контроля со стороны руководства предприятия за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками как в целом, так и по отдельным вопросам регламентируется на уровне законов. Так, согласно ст. 295 Гражданского кодекса РФ, «собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества». В соответствии с Кодексом законов о труде РФ (последние изменения внесены Федеральным законом от 30.04.99 № 84-ФЗ) (ст. 146) «постоянный контроль за соблюдением работниками всех требований инструкций по охране труда возлагается на администрацию предприятий, учреждений, организаций».

С утверждением в 1993 г. Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета [4] разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности.

В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учете» [1] и представлена тремя уровнями.

1. Законодательный уровень, включающий Гражданский кодекс РФ [1], Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [2] и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3].

Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы внутреннего контроля в организации.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и др.;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Следовательно, официально закрепляются функции бухгалтерского учета по контролю за деятельностью всех служб, участвующих в хозяйственных операциях и хозяйственной жизни.

2. Нормативный уровень, включающий нормативные акты, методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (преимущественно — документы Министерства финансов РФ). На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета [5] cинструкцией по его применению.

Особое место среди документов второго уровня занимают положения по отдельным вопросам учета имущества и контроля за его сохранностью и рациональным использованием, определяющие единообразный подход к отражаемым в бухгалтерском учете фактам. Применение этого подхода обязательно для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности, что само по себе является важнейшим из средств контроля.

В настоящее время утверждены и действуют двенадцать Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ):

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»;

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»;

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»;

ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»;

ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности»;

ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»;

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;

ПБУ 13/2006 «Учет государственной помощи»;

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»

ПБУ 17/02 «Учет научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»

Управленческий, на котором общепринятые правила бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики.

Учетная политика предприятия является своеобразным фундаментом организации внутреннего контроля на предприятии.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ при формировании учетной политики утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Кроме того, для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

Из всех перечисленных аспектов только возможность выбора одного из методов оценки отдельных видов имущества и обязательств относится к области управленческого бухгалтерского учета. Все остальные аспекты — это основные направления создания системы внутреннего контроля в организации.

Согласно п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», предприятия имеют возможность выбора:

1. Рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (в ред. приказов Минфина РФ от 28.12.94 № 173, от 28.07.95 № 81, от 27.03.96 № 31, от 17.02.97 № 15), субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности. Предприятия могут уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

2. Форм первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

3. Порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Согласно п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к приказу Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49) (п. 1.4) основными целями инвентаризации являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

4. Правил документооборота и технологии обработки учетной информации. В соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29 июля 1983 г. № 105, движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив — документооборот) регламентируется графиком. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия (учреждения). График должен устанавливать на предприятии (в учреждении) рациональный документооборот, т.е. предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей, через которых будет проходить каждый первичный документ, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, в учреждении, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

5. Порядка контроля за хозяйственными операциями.

Так, например, в соответствии с п. 1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций целями учета долгосрочных инвестиций являются:

своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по видам расходов и по учитываемым объектам;

обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов (приложение к письму Министерства финансов СССР от 18 октября 1979 г. № 166) (п. 1.2) бухгалтерский учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов на предприятиях и в организациях должен обеспечить:

контроль за сохранностью предметов в местах их хранения и эксплуатации;

правильное и своевременное документальное оформление операций по движению малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

своевременное получение точных данных о наличии малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

наблюдение за соответствием фактического наличия предметов установленным нормам запасов;

правильное исчисление суммы погашения стоимости предметов, находящихся в эксплуатации, и отнесение этой суммы на себестоимость продукции, затраты непромышленных хозяйств, накладные расходы и т.п.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (ст. 5 п. 3), «организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности». Следовательно, в Законе подчеркивается, что система внутреннего контроля каждого предприятия должна соответствовать размеру предприятия, структуре управления, составу и видам деятельности.

Таким образом, российским законодательством в настоящее время созданы объективные предпосылки для становления и развития на отечественных предприятиях современных систем внутреннего контроля с учетом ранее накопленного опыта и сложившихся традиций.

Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия для того, чтобы:

осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно;

соблюдать политику руководства;

обеспечивать сохранность имущества;

вести качественное документирование операций.

Отдельные компоненты этой системы называют средствами контроля или процедурами внутреннего контроля.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны быть согласованы. Система двойной записи, лежащая в основе любой коммерческой учетной системы (включая большинство весьма сложных компьютерных систем), определяет порядок регистрации и обеспечивает контроль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотреблений или возникновения случайных убытков.

Руководство предприятия обязано обеспечить существование надежной системы внутреннего контроля.

Степень сложности внутреннего контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенциальными убытками в случае их отсутствия.

Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля должна превышать убытки от его отсутствия.

При таком соотношении средства контроля не должны использоваться. Затраты на обеспечение наличия и функционирования средств контроля и ожидаемые убытки для данного соотношения пересчитываются до текущей стоимости по формуле дисконтирования.

Внутренний контроль может быть организован на каждом предприятии (организации), но осуществляется это не всегда. Так, небольшие предприятия зачастую не имеют достаточных штатов, материальных ресурсов и знаний для организации удовлетворительной системы внутреннего контроля. Крупные же предприятия, обладая такой базой, могут быть плохо управляемы, и тогда достаточно большие средства, истраченные на организацию контроля, не дадут желаемых результатов.

Функции внутреннего контроля. Функции контроля – это:

Контроль полномочий Контроль, обеспечивающий выполнение только тех операций, которые действительно способствуют развитию организации. Такой контроль должен предотвращать злоупотребления и отсеивать операции, в которых нет необходимости. Здесь также отслеживаются изменения и исправления учетных записей на предмет обязательного наличия соответствующих разрешений

Контроль документального оформления. Средства контроля обеспечивают отражение всех разрешенных (и только разрешенных) операций в учетных регистрах. Также они создают такие условия, чтобы операции правильно оформлялись учетными записями (в правильной сумме, на правильном счете, на правильную дату и т.д.) и не удалялись или исправлялись без соответствующего разрешения

Контроль сохранности Средства контроля способствуют тому, чтобы принятое к учету имущество не могло быть неправильно использовано (например, незаконно присвоено, украдено, оставлено без присмотра и т.д.)

Однако такая классификация недееспособна, если различные виды средств контроля находятся в ведении только одного лица. Так, если человеку было бы дано право и санкционировать операции (решать, являются ли они необходимыми или нет), и отражать их в учетных регистрах, и осуществлять контроль за сохранностью имущества, то риск возникновения убытков в результате злоупотреблений или незаконного присвоения средств был бы слишком велик. Отсутствие должного разделения обязанностей в сочетании с недостатком внутренних средств контроля на небольших предприятиях может привести к возникновению злоупотреблений или ошибок (на практике последние встречаются чаще).

Рассмотрим типичную ситуацию злоупотреблений с приобретением и реализацией основных средств на предприятии.

Главный бухгалтер заказал оборудование для своего отдела. Персональный компьютер, который был включен в заказ, он унес домой для личного пользования. Проверка физического наличия имущества не проводилась. Так же не проводилась проверка правильности начисления износа и ввода информации в соответствующий журнал компьютеризированной учетной системы. Поскольку в компетенцию главного бухгалтера входит контроль выбытия основных средств, он санкционировал выбытие отдельных объектов по цене значительно ниже их pыночной стоимости. Оборудование продал своему другу, который перепродал его с извлечением прибыли. Главный же бухгалтер имел в этом свою долю.

В компьютеризированных и некомпьютеризированных системах первичная классификация внутреннего контроля проводится аналогично. Отличие состоит лишь в том, что компьютеризированным системам не присущи проверки, основанные на ручном вмешательстве, так как средства контроля встроены в программное обеспечение. Необходимо иметь в виду, что установление и постоянное поддержание должного разделения систем контроля в данном случае наиболее важно. Внутренний контроль в компьютеризированных системах обычно подразделяется на общие и прикладные средства контроля.

Общие средства контроля определяются как средства, благодаря которым компьютеризированная система может развиваться и функционировать, следовательно, они совместимы со всеми прикладными средствами контроля.

Цель общих средств внутреннего контроля — обеспечить должную разработку и функционирование прикладных средств, а также целостность программ, банков данных и надежность компьютеризированных операций.

Прикладные средства контроля определяются как средства, связанные с текущими операциями и постоянными данными конкретной компьютеризированной системы учета, и, следовательно, они являются специфическими.

Цель прикладных средств контроля (как ручных, так и программных) — обеспечить полноту и точность учетных записей, а также законность документов, являющихся результатом как ручной, так и программной обработки. Прикладной контроль может осуществляться на этапах ввода, обработки и вывода информации из компьютера, а также на этапе контроля банка данных и нормативно-справочной информации.

Общие средства контроля относятся к компьютерной среде в целом, тогда как прикладные являются принадлежностью конкретных учетных систем. Общие средства контроля, таким образом, служат оболочкой для прикладных.

Для большинства предприятий общими являются следующие характеристики систем внутреннего контроля (список начинается с характеристик общего контроля (на уровне всей организации) и заканчивается более специфичными видами внутреннего контроля):

1. Должна существовать четко определенная организационная структура, показывающая, кто и за что конкретно отвечает.

2. Необходим такой Совет директоров, который включает в себя как исполнительных директоров с большим опытом работы, так и неисполнительных директоров, дабы предупредить возникновение вероятности того, что контроль может быть обойден кем-либо из администрации высшего ранга.

3. Необходимо создание на уровне предприятия аудиторского комитета для анализа деятельности администрации, внутренних и внешних аудиторов.

4. Должен существовать независимый отдел внутреннего аудита, оказывающий помощь администрации в контроле за деятельностью организации и в достижении общих целей.

5. Необходимо создание информационной системы управления, обеспечивающей своевременное управление требуемой точной информацией. Эта система должна включать в себя эффективные возможности составления внутренней отчетности, калькуляции затрат на производство, контроля за исполнением планов, анализа альтернативных решений и прогнозирования.

6. Необходимы описания работ с детализацией обязанностей и ответственности каждого работника, включая служащих и обслуживающий персонал. И работник, и управляющий должны быть ознакомлены с такими описаниями.

7. Должны существовать лимиты полномочий, особенно при заказе товаров и услуг, подписании чеков, хранении денег, найме на работу и т.д.

8. Необходимы описания систем любых производственных, административных или обслуживающих подразделений организации, выполненные стандартным образом (часто такие описания представляются в форме руководства или схемы).

9. Должны разрабатываться программы обучения персонала, которые бы обеспечили осведомленность всех работников об их должностных обязанностях, способах применения на практике полученных знаний и имеющихся навыков, а также повышение квалификации.

10. Не должно быть ни одного лица, которое бы совмещало три основополагающие функции внутреннего контроля — санкционирование, учет, хранение (принцип разделения обязанностей).

11. Во избежание злоупотреблений необходимо проводить периодическое перераспределение обязанностей, обучать и поощрять работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенным видам работ (принцип ротации обязанностей).

12. Должны проводиться внутренние проверки с тем, чтобы работа одного сотрудника контролировалась другими.

13. Должен осуществляться контроль за сохранностью имущества, основанный главным образом на «системе доступа», т.е. препятствующий несанкционированному проникновению в помещения, где находится товар, перемещению товаров из мест хранения, доступу к секретной информации (либо компьютерной системы, либо ручной). Такой контроль может включать«внешний обзор», например в случае контроля доступа к патентам и авторским правам.

14. Должен осуществляться контроль за полнотой и точностью первичных документов, обеспечивающий исполнение только санкционированных операций, их правильное отражение и исправление в учетных регистрах. Контроль за полнотой отражения подразумевает последовательную нумерацию документов (накладных, заказов, приходных ордеров на складе) и пометок на них, показывающих, что документы составлены на основании соответствующих распоряжений. Как в ручной, так и в компьютеризированной системах часто используется пакетная обработка, т.е. обработка предварительно накопленных документов. Контроль за значительными отклонениями устанавливается перед началом обработки данных (подсчитывается контрольная сумма). Отклонения подтверждаются после завершения ввода данных в систему. Контроль за точностью включает проверки на наличие исправлений и регулярную сверку фактических показателей с плановыми. Многие средства контроля за точностью сегодня включены в программное обеспечение большинства учетных систем.

15. Должен быть организован надзор за управленческой деятельностью и ее анализ. Эти операции выполняются последовательно и регулярно работниками, в чьи обязанности входит контроль за деятельностью других работников. Этот вид контроля часто осуществляется на «основе исключений» с проверкой всех ошибок или посредством сравнения фактических результатов и плана.