3. Принципы организации аудиторской выборки

Организации выборочного контроля при аудите посвящено рос­сийское правило (стандарт) «Аудиторская выборка», где описаны виды выборок, порядок их построения, методы оценки результатов выборки. В любом случае проверяющий должен определить необходимьй объем выборки и правильно организовать отбор проверяе­мых элементов (документов, записей, показателей).

Формирование аудиторских выборок — важнейший этап плани­рования аудита. К сожалению, многие аудиторские организации не уделяют должное внимание научному подходу к выборочным ис­следованиям, правильной обработке полученных данных.

Требования, изложенные в правиле (стандарте) «Аудиторская вы­борка», являются довольно жесткими в отношении репрезентатив­ности выборки (к нерепрезентативной выборке можно прибегать, только когда суждение о проверяемой совокупности не должно ка­саться всей совокупности в целом).

Выборочное наблюдение нельзя противопоставлять сплошному как нечто вынужденное, неполноценное. В ряде случаев выбороч­ное наблюдение обладает серьезными преимуществами в сравнении со сплошным:

• выборочному наблюдению присуща несравнимо более высокая оперативность, благодаря чему сокращается время проверки, дости­гается оптимальное соотношение пены и качества аудита;

• в ряде ситуаций альтернатива выборочному наблюдению про­сто отсутствует (ярким примером является Сберегательный банк с его филиальной сетью, сплошная проверка которой ни при каких обстоятельствах не была бы экономически целесообразной);

• возможность значительного расширения программы аудита за счет экономии времени на отдельных участках;

• удешевление аудита.

Основными методами выборочного исследования являются ме­тоды качественных и количественных выборок. Систематизация дан­ных методов представлена в таблице

Определение варианта выборочного метода

Вид выборки	Основные характеристики	Предпочтение в применении
1	2	3
Качествен­ное атрибу­тивное вы­борочное наблюдение	Оценка частоты появлении определенною признака (как правило, не в денежном вы­ражении) в промеряемой совокупности. Вариант оценки: * проверяемый признак, корен (существует в проверяемой совокупности проверяемой совокупности) * проверяемый признак неверен (не существует в проверяемой совокупности)	Аудит на соответствии
Количественное выборочное наблюдение	Оценка всей совокупности или ошибки, погрешности в денежном выражении Результаты оценки пригодны дли дальней­шей детальной проверки (тестирования и проверок по существу)	Лудит отчет­ности, про­верки по существу
Монетарное выборочное наблюден не	Оценка всей совокупности или ошибки погрешности в денежном выражении включающая варианты оценок верности (или не­верности) проверяемою признака. Результаты оценки пригодны для углубленною ау­дита (тестировании и проверок по существу)	Углубленные проверки но счцеств\

Качественные (атрибутивные) проверки позволяют выявить, какой части проверяемой совокупности присущи (или не присуши) те или иные признаки (атрибуты). Количественные выборочные наблюдения позволяют аудитору оценить абсолютный рачмер ошибки.

По каждому из методов выборочного наблюдения можно орга­низовать статистическую или нестатистическую выборку. Нестати­стическая (произвольная) выборка не лает аудитору прямой воз­можности количественно оценить и тем более уменьшить риск воз­никновения ошибок выборки. Математический аппарат, применяе­мый в статистке, л данном случае не работает. Тем не менее суще­ствует ряд ситуаций, в которых такой подход может быть оправдан. Так. произвольная выборка может применяться:

• при проверках финансово-хозяйственных операций в подраз­делениях предприятия, где заведомо низок уровень внутреннего кон­троля;

• но операциям, проведенным сотрудниками предприятия, в от­ ношении которых аудитор имеет свидетельства о совершенных ими злоупотреблениях или ошибках:

• в определенные периоды времени, когда повышается риск со­вершения ошибок (как правило, это периоды подготовки отчетности, составления заключительных проводок);

• в отношении небольшого количества хозяйственных операций, имеющих ключевое значение с точки зрения достоверности отчет­ности и высокий уровень существенности и др.

Нестатистическая (произвольная) выборка но сути своей является «пристрастной», поэтому, выбирая данную методику, аудитор дол­жен быть уверен в своей способности выносить профессиональные суждения о состоянии бухгалтерского учета, внутреннего контроля на всех сегментах учета проверяемого экономического субъекта. Толь­ко в атом случае можно избежать ошибок первого и второю рода, связанных с отклонением правильной гипотезы относительно дос­товерности данных о проведенных хозяйственных операциях.

Организация статистических аудиторских выборок является весьма перспективным, хотя и мало применяемым в России направлением. При этом используются не совсем традиционные для бухгалтерского учета методы, основанные на теории вероятности и математической статистики, с помощью которых оценивается частота появления ошибок в исследуемой совокупности (или в учтенной стоимостной оценке всей совокупности). В отличие от случая использования не­статистических (произвольных) выборок здесь в распоряжении ауди­тора имеется мощный математический аппарат, позволяющий управ­лять параметрами выборок, оценивать и минимизировать ошибки, снижать аудиторские риски.

Важнейшие преимущества статистических выборок состоят в том, что они позволяют:

• рассчитать объем выборки, обеспечивающий требуемую точ­ность результатов;

• управлять уровнем ошибки выборки в приемлемых с точки зрения установленною уровня существенности пределах;

• определять точность экстраполяции результатов выборочных исследований на всю исследуемую совокупность.

Приведем простейшие рекомендации по определению объема

статистической выборки.

Пусть

N — объем генеральной совокупности;

n — объем выборки;

— дисперсия наблюдаемой) признака в генеральной совокупности;

— дисперсия наблюдаемого признака но результатам выборки.

Случай 1 — наблюдаемая величина выражается числовым значе­нием (ошибка в сумме, ошибка в начисленном налоге, ошибка в норме амортизации и т.д.):

— магматическое ожидание числовою признака в генеральной

совокупности;

— математическое ожидание числового признака, рассчитанное

поданным выборки;

— значение числового признака в i-м наблюдении.

; ;

Случаи 2 — проверяется наличие или отсутствие признака (на­личие подписи на документе, наличие подтверждающего документа, наличие печати, наличие доверенности и т.д.):

— доля элементов, содержащих нужный признак, в генеральной

совокупности;

— доля элеменюн, не содержащих нужный признак, в генераль­ной совокупности;

- доля элементов, содержащих нужный признак, в выборке;

- доля элементов, не содержащих нужный признак, и выборке.

;

Идея выборочного метода оценки состоит в том, что по харак­теристике, полученной по выборке, оценивается значение этой ха­рактеристики в генеральной совокупности с некоторой ошибкой опенки.

Пусть - предельное значение допустимой ошибки в оценке математического ожидании числового признака в генераль­ной совокупности поданным выборки;

- предельное значение допустимой ошибки в оценке доли элементов, обладающих нужным признаком, в генеральной совокупности поданным выборки;

t - критерий Стьюдента, коэффициент, зависящий от вероятности, с которой данные, полученные по выборке, можно перенести на генеральную совокупность.

Итак, рекомендуемый объем выборки определяется по формулам

; ;

Заметим, что в формулы входят величины дисперсии признака по генеральной совокупности. Поскольку определить их не пред­ставляется возможным, то, очевидно, для расчета используется их оценка , полученная по предварительной выборке.

Пример 1. 10 000 документов проверяются на наличие ошибки в оформлении (документ признается достоверным или нет). Из 100 про­веренных документов 20 признаны недостоверными.

По какому объему проверенных документов с вероятностью 0,954 можно утверждать, что полученный по выборке результат — часть недостоверных документов — можно распространить на всю сово­купность с ошибкой, не превышающей 0,05?

для

Пример 2. 1500 документов проверяются на наличие отклонения в сумме (сланной в банк суммы, рассчитанной суммы амортизации, рассчитанной суммы НДС и т.д.). Итог проверки 100 документов позволяет рассчитать дисперсию встречающихся ошибок, составляющую 174 691. По какому объему проверенных документов мож­но с вероятностью 0,997 распространить полученную по выборке оценку математического ожидания отклонения распространить на всю совокупность с ошибкой, не превышающей 100?

Для вероятности 0,954

Важно помнить, что использование статистических выборок, по­зволяя снижать уровень определенных рисков, не может снести их к нулю, поскольку останутся риски, связанные с самим применением выборочного исследования (риски, возникающие из-за неполноты наблюдения):

• риск ошибок, не связанных с репрезентативностью (представительностью) выборки, с выбранным методом (минимизируется путем планирования и правильной организации тестирования);

• риск ошибки выборки (минимизируется при помощи специ­альных приемов);

• риск самого выборочного метода (риск того, что результаты выборки все же могут отличаться от выводов, сделанных по результатам сплошной проверки. Уровень этого риска во многом опреде­ляется объемом выборки);

• риск ошибочного принятия (непринятия) гипотезы относитель­но надежности исследуемой совокупности.

Таким образом, применение статистической выборки, хотя и является мощным инструментом, не может рассматриваться как пана­цея. Способность аудитора к профессиональным суждениям остается важнейшим условием высокого качества аудиторских проверок.

Российским правилом (стандартом) «Аудиторская выборка» ус­тановлено, что для получения репрезентативной выборки (свойства репрезентативной выборки такие же, как свойства всей исследуемой совокупности) необходимо использовать один из следующих методов:

• случайный отбор. Он может проводиться с использованием таб­лицы случайных чисел;

• систематический отбор. Элементы отбираются через постоян­ный интервал, начиная с первоначального выбранною элемента сово­купности. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (что в большой степени применимо при атрибутивных проверках), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент сальдо или оборота счета, за которым приходится каждый следующий миллион в совокупной стоимости элементов);

• комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Правилом (стандартом) предусмотрена также возможность стра­тификации совокупности, т.е. разбиение се на интервалы и приме­нение к рахчичным интервалам выборок разного объема исходя из установленного уровня существенности.

В литературе описан еще один метод формирования выборки, с применением которого российскими фирмами иногда приходится сталкиваться на практике. Это так называемое монетарное выборочное исследование (в оригинале — dollar-unit sampling. что можно перевести как «выборка по долларам на единицу наблюдения»). Данный способ выборочного исследования представляется весьма интересным и пер­спективным, поэтому остановимся на нем подробнее.

Монетарное выборочное наблюдение (МВН) - достаточно рас­пространенная в западной практике аудита статистическая методо­логия. Она разработана около 30 лет назад специалистами аудитор­ской фирмы «Deloittes, Haskins & Sells». Данный вид выборочного исследования на западе иногда называют вариационным.

При монетарной выборке проверяемая совокупность, например группа проверяемых операций, располагается в хронологическом по­рядке, причем обособленными единицами наблюдения являются де­нежные единицы (каждый рубль в сумме операции). Так, если первая операция произведена на сумму 150 руб., а вторая — на 250, то рубли, входящие в первую операцию, имеют номера с 1-го по 150-й, а во вторую — со 151-го по 400-й. С учетом того, что, как правило, прихо­дится иметь дело с большими суммами, целесообразно в качестве единицы наблюдения рассматривать каждую сотню или тысячу рублей.

При подготовке выборки из общего числа единиц наблюдения можно использовать таблицы случайных чисел или систематический отбор. В выборку попадают те операции, в которые «попали» рубли, отобранные исходя из условий выборки. При этом понятно, что наибольшая вероятность оказаться отобранными сохраняется у круп­ных операций, но в то же время есть вероятность попасть в выборку и для операций, связанных с небольшими суммами. Этим снимается необходимость стратификации проверяемой совокупности.

К достоинствам МВН относится возможность проводить с его по­мощью как качественные (атрибутивные) наблюдения, гак и оценивать проверяемую совокупность на стоимостной основе.

Рассмотренная в предыдущем разделе методика использования файла журнала операций проверяемого экономического субъекта позволяет значительно экономить время при проведении выборочных исследований, в частности на этапе формирования выборок.

Как отмечалось ранее, после преобразования файла и построе­ния сводной таблицы легко получить перечень операций по любой корреспонденции счетов. Для этого достаточно дважды щелкнуть левой клавишей мыши на сумме операций по данной корреспон­денции. Перечень операций формируется на отдельном листе книги Ехсеl практически мгновенно. Наличие такого перечня позволяет провести весь набор операций, необходимый для формирования ау­диторских выборок, а именно:

• произвести сортировку списка по возрастанию сумм операций и оценить разброс между минимальной и максимальной суммами, оценить значимость операций исходя из принятого уровня сущест­венности и спланировать объем выборки;

• если совокупность однородна, то можно сразу подготовить вы­борку одним из способов, рекомендуемых правилом (стандартом) «Аудиторская выборка». Электронные таблицы Ехсеl содержат встро­енный генератор случайных чисел, с помощью которого можно ус­тановить номера операций, подлежащих проверке, задав нужные параметры генерации. Для организации систематического отбора можно перенумеровать операции, определить первую проверяемую операцию и, зная шаг выборки, отобрать проверяемые операции;

• при неоднородной совокупности можно произвести страти­фикацию, поделив ее на несколько подсовокупностей, и применить к ним выборки разного объема и т.д.

Важным преимуществом данного метода является отсутствие необходимости ручного ввода данных о хозяйственных операциях проверяемого экономического субъекта для обработки их с помо­щью той или иной программы. Однако существует неудобное для аудитора обстоятельство, которое состоит в том, что истинная традиционная вариационная выборка предполагает точное знание аудитором количества единиц генеральной совокупности и вели­чины стандартного отклонения. Получение аудитором таких све­дений на практике нередко требует дополнительного расходования дорогостоящею времени, однако — и это важнейшее обстоятель­ство — по соотношению затрат и результатов подобная работа за­частую теряет всякий смысл.

Рассматриваемая методика позволяет свести затраты практически к нулю, поскольку, как уже говорилось, исключает процедуру ручного ввода большого объема данных. Что касается расчетов статистических параметров, то здесь весьма перспективным представляется приме­нение интегрированной системы обработки данных «STATISTICA» фирмы «StatSoft Inc. USA». Данная система позволяет работать с буфером обмена Windows, поддерживает технологии Динамического обмена данными (DDE) и Связывание и внедрение объектов (ОLЕ). Таким образам, имеющийся в распоряжении аудитора файл журна­ла проводок может быть легко загружен в систему.

С помощью системы можно практически моментально произво­дить расчеты самых различных статистических характеристик.

В совокупности эти модули обеспечивают весь спектр совре­менной статистической обработки и для нужд аудита являются даже избыточными. Кроме того, в системе имеются сотни типов графиков, позволяющих наглядно представить исходные данные и результаты исследовании.

Специалистами одной из отечественных аудиторских фирм бы­ла разработана программа, с помощью которой можно формировать монетарные выборки, однако программа не пользовалась из-за не­обходимости ручного ввода данных.

Таким образом, при планировании аудитор должен прежде всего определить:

• состав наиболее существенных объектов проверки (участков учета, оборотов по счетам учета, корреспонденции);

• состав однотипных элементов, образующих каждый объект про­ верки;

• объем и принципы организации аудиторской выборки из эле­ментов, образующих объект проверки.