8. Теоретические основы построения налоговых систем

8.1. Содержание и принципы построения налоговой системы

С 1991 г. начался процесс трансформации постсоветского общества, в том числе в экономической системе. Возникла проблема необходимости выбора экономических теорий налогообложения, приемлемых в новых условиях. Экономическая политика стран СНГ свидетельствует о промежуточной победе мейнстрима западной экономической мысли, развивавшейся в условиях соперничества теоретических концепций (в основном, неоклассического и кейнсианского направлений) и доминировании в настоящее время теорий неоклассического синтеза и направлений неоконсерватизма [31].

При сопоставлении основных положений теоретических концепций с объективными экономическими условиями, складывающимися в транзитивной экономике, следует помнить, что построение чёткой налоговой системы – одно из главных условий эффективного функционирования экономики и финансов, поскольку через налоги осуществляется связь между государством и её субъектами – юридическими и физическими лицами, по формированию, распределению и использованию их доходов.

В литературе определены критерии научного подхода для создания налоговой системы: системность, установление базы для системы, формирование правовой основы и принципов.

Система – это совокупность взаимосвязанных элементов, постоянно находящаяся в динамике (функционировании и развитии). В отечественной финансовой науке используются термины «налоговая система» и «система налогообложения». Последний термин встречается чаще, поскольку он продекларирован Законом Украины «О системе налогообложения» в следующей редакции: «Совокупность налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, которые удерживаются в установленном законами Украины порядке, составляет систему налогообложения» [8].

Анализ литературных источников выявляет ряд определений термина «налоговая система». Налоговая система трактуется как совокупность налогов, установленных законодательной властью, которые удерживаются исполнительными органами, а также методов и принципов построения налогов; в других источниках – совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных налогов, сборов, взносов и платежей в бюджет и государственные фонды, механизм их начисления и удержания, права и обязательства налоговых служб и плательщиков налогов, которая даёт возможность достичь поставленной цели относительно конкретного отрезка времени и др. [104, 70].

Второе определение наиболее полно характеризует налогообложение как систему. Во-первых, здесь четко определены все элементы системы налогообложения. Во-вторых, сделан акцент на взаимосвязи и взаимообусловленности элементов системы и на цели функционирования системы.

Системность является принципиально важным признаком определенного уровня зрелости налогообложения. Она означает, что совокупность налогов приобретает новое качество, что достигается благодаря формированию особенного типа связей между ними.

Налоговая система является разновидностью динамической открытой системы, ее открытость означает необходимость анализа, прежде всего внешних факторов, под воздействием которых происходит ее становление. Поскольку налоги – это продукт эволюции экономики и государства, налоговая система формируется, прежде всего, под воздействием объективных факторов. Влияние на налоговую систему извне осуществляется через налоговое законодательство, которое разрабатывается исполнительной властью и принимается Верховной Радой Украины. Комплекс налогового законодательства должен отражать государственную налоговую политику. При этом налоговую политику следует понимать, как деятельность государства в сфере установления правового регламентирования и организации направления налогов и сборов в централизованные фонды денежных ресурсов страны. Налоговая политика ведется исходя их принципов, которые отображают ее задачи.

В современном демократическом правовом государстве введение тех или других форм налогообложения является результатом волеизъявления членов парламента, компромисса интересов разных политических групп, что в свою очередь представляют интересы разных прослоек общества. Не «в результате теоретических рассуждений двигается финансовая жизнь, нет, она складывается под воздействием интересов групп... В борьбе определяются те плечи, на которые падают расходы союзов публичного характера» [78]. Таким образом, следует отметить значительное влияние субъективного фактора на налоговую систему. Это влияние было определяющим в условиях абсолютной монархии, когда право вводить налоги было исключительной привилегией правителя, в результате чего эффективность налогово-бюджетных мероприятий и их фискальная эффективность зависели от образованности, мудрости и умеренности монарха. Система налогообложения испытывала влияние и со стороны плательщиков, которые прибегали к миграции как к форме протеста против уровня налоговой нагрузки. Определенной защитой от налогового произвола являлся временный характер использования того или другого налога.

С превращением налогов в постоянный источник доходов государства, степень их рациональности приобретает первоочередное значение, поскольку эффективная система налогообложения нередко превращается в определяющий фактор общественного, в том числе экономического, прогресса. С развитием демократических форм правления возможность принятия нерациональных налоговых законов, не отвечающих объективным тенденциям в развитии экономической и финансовой жизни, уменьшается. Объективные процессы определяют те границы, внутри которых налоговые законы, принятые парламентом в результате достигнутого компромисса интересов различных политических сил, являются рациональными.

Формирование налоговой системы в условиях демократии, в результате компромисса интересов политических групп, предопределяет невозможность реализации оптимальной налоговой системы, которая служит ориентиром в процессе практического усовершенствования налогообложения. Ш. Бланкарт отмечал, что «в открытом обществе... невозможно оптимизировать функциональные цели для всех граждан. Так, не стоит ожидать, что люди – как избиратели, так и политики – без оппозиции покорятся условиям разработанных финансовой наукой «оптимальных правил». Напротив, можно допустить, что индивиды или избранные ими представители будут регулировать государственные вопросы на собственное усмотрение» [15].

Налоговая система как сложное финансовое явление формируется на достаточно высоком уровне социально-экономической организации общества. «Путем постепенного развития налоги приобретали все больше значение в финансовом хозяйстве, и, наконец, за последние полтора века созданы целостные, более-менее стройные податные системы...» [131]. Критериями приобретения системности является превращение налогов на основной и постоянный источник государственных доходов, проникновение основных идей налоговой науки в налоговую практику, повышение на этой основе искусства налогообложения, выработка целесообразных способов содержания налогов, что облегчает решение проблемы согласования, обеспечение совместимости их.

Налоговая система, как объективная реальность, является сложной системой. Она имеет многоуровневую структуру, в которую входят: налоговые отношения; нормативно-правовые акты, регулирующие эти отношения, прежде всего налоговые законы; конкретные формы налогообложения; фискальные учреждения, осуществляющие взыскание налогов и контроль за их уплатой. Каждая из этих подсистем, в свою очередь, имеет внутреннюю структуру, которая формируется в результате взаимодействия элементов подсистемы. Для успешного функционирования налоговая система требует определенной уравновешенности, соответствия подсистем, соответствия отдельных элементов подсистем друг другу и системе в целом, а также соответствия системы внешней среде (экономической, политической, культурной, социальной системам и т.д.) [104].

На глубинном уровне налоговая система является системой налоговых отношений. Ее основу составляют отношения между органами государственной власти, местного самоуправления и плательщиками (юридическими и физическими лицами), возникающие на стадии перераспределения ВВП в виде отчуждения и присвоения различными уровнями государственной власти части доходов плательщиков, аккумуляции этой части в централизованном государственном и местных фондах финансовых ресурсов, необходимых государству и органам местного самоуправления для выполнения их функций. Однако эти отношения являются вторичными, производными от отношений производства и распределения.

Производный характер налоговых отношений относительно отношений производства проявляется в ряде аспектов:

• общественная форма производства оказывает существенное влияние на форму, в которой осуществляется мобилизация средств в бюджет государства: в условиях натурального хозяйства преобладают налоги в натуральной форме; развитие товарно-денежных отношений изменяет форму взыскания налогов на денежную; развитие налоговых отношений требует развитого института собственности, основой которого являются формы негосударственной собственности – личная, частная, коллективная; развитие и концентрация производства, вызвавшие рост общественных потребностей, становятся основной причиной появления новых налогов;

• развитие производства определяет возможности мобилизации налоговых доходов в бюджет государства, их объем, то есть долю ВВП, перераспределяемую через бюджет, а также взаимоотношения между государством и плательщиками. Чем более развито общественное производство, чем богаче страна и ее граждане, тем спокойнее они реагируют на рост доли налоговых изъятий в государственный бюджет. Аналогичный рост налоговых изъятий в стране с низким уровнем общественного производства и благосостояния может стать абсолютно неприемлемым для ее граждан [104].

В то же время налоги оказывают обратное влияние на развитие производства. Это влияние неоднозначно. С одной стороны, принудительное изъятие у плательщика определенной части его дохода побуждает его к повышению производительности труда и ведет к росту производства. Однако стимулирование предпринимательской инициативы, таким образом, эффективно лишь до определенного предела.

Некоторые элементы налогообложения (налоговые льготы, ставки) могут использоваться как рычаги ускорения развития производства в общественно необходимых направлениях. Кроме того, используя налоговые поступления, государство может перераспределять капитал из одних отраслей производства в другие, влияя, таким образом, на структуру производства.

Проводя определенную налоговую политику, государство может изменять структуру совокупного спроса в стране (изъятие посредством налогов определенной части индивидуальных доходов приводит к уменьшению потребительских расходов и индивидуальных инвестиционных расходов) и, увеличивая государственный спрос на продукцию определенных отраслей и отдельных компаний, стимулировать их развитие; а также организовывать производство общественных товаров и услуг, финансируя это производство за счет налоговых поступлений.

Отношения распределения влияют на налоговые отношения следующим образом: разнообразие форм доходов предопределяет разнообразие форм налогов; дифференциация доходов становится предпосылкой дифференциации налоговых ставок, предоставление налоговых льгот; структура доходов влияет на структуру налоговой системы; уровень доходов определяет общий объем поступлений в бюджет государства.

Таким образом, очевидно, что налоговая система должна отвечать уровню и особенностям развития национального производства. Если она является неадекватной последнему, то оказывает негативное влияние на его развитие.

Отношения в налогообложении имеют определенную правовую форму, в результате чего налоговая система на другом уровне ее исследования предстает как система нормативно-правовых актов, и, прежде всего, налоговых законов, регулирующих отношения:

• между государством и плательщиками (определение основных элементов налогообложения, порядка исчисления и взыскания налогов, правового статуса плательщиков, их ответственности перед государством за нарушение налогового законодательства);

• между государством и органами местного самоуправления: (разграничение их прав законодательной компетенции в налоговой сфере, законодательного закрепления за бюджетами каждого уровня власти собственной доходной базы, законодательного определения той доли общегосударственных налогов, которая на постоянной или долговременной основе закрепляется за местными бюджетами, правовой регуляции системы финансового выравнивания);

• между государством и органами, обеспечивающими взыскание налогов (определение правового статуса органов администрирования налогов, ответственности за обеспечение своевременного поступления налогов в бюджеты, государственный контроль за деятельностью налоговой службы);

• между органами налоговой службы и плательщиками относительно взаимных прав и обязанностей и механизма их реализации.

Особенность этого аспекта налоговых отношений в условиях современного правового государства заключается в том, что все без исключения элементы налоговой системы подлежат правовому регулированию; законам принадлежит ведущая роль в процессе регулирования налоговых отношений; правовое регулирование должно быть направлено на обеспечение максимального соответствия правовой формы налоговых отношений их сущности и на создание законодательных ограничений для расширения функций государства за пределы общественно необходимых и увеличения налоговой нагрузки выше оптимального уровня.

Организация системы налогообложения в демократических государствах основывается на следующих принципах [128]:

• равенство всех плательщиков перед законом;

• обязательное закрепление налоговых преференций в законах о налогообложении;

• презумпция невиновности плательщика налога в сочетании с системой гибкого влияния на нарушителей налогового законодательства; прозрачность налогового законодательства, однозначная трактовка его норм;

• запрещение обратной силы налогового закона;

• антидискреционность решений налоговой администрации (невозможность решения ею вопросов по своему усмотрению);

• гарантированность стабильность и последовательности налоговой политики;

• обязательность процедуры подтверждения или уточнения содержания статей Налогового кодекса по окончанию срока полномочий парламента.

Налоговые отношения как финансово-правовое явление проявляются в конкретных формах налогообложения. Поскольку последние являются практическим воплощением налоговых отношений, налоговая система на уровне хозяйственной практики представляется как совокупность взаимоувязанных, взаимосогласованных налогов, построенная соответственно научным принципам налогообложения. С таких позиций элементами налоговой системы являются лишь налоги, то есть платежи, которые удовлетворяют следующим требованиям [61]:

• могут быть квалифицированы как общеобязательные платежи;

• осуществляются без любого индивидуального или специального эквивалента;

• имеют одностороннюю направленность, то есть предусматривают движение средств лишь в одном направлении – от плательщика к государству;

• не имеют конкретного целевого назначения;

• вводятся для финансового обеспечения выполнения государством его функций.

В работе [104] приведено определение налоговой системы, формирующее общее представление о ее основных элементах и связях между ними: «налоговая система государства – это сложная система с многоуровневой структурой, на глубинном уровне составляющая совокупность налоговых отношений, регламентированную нормами финансового права, закрепленными в налоговых законах и других нормативно-правовых актах по вопросам налогообложения. Эти отношения складываются в процессе изъятия государством части индивидуальных и корпоративных доходов плательщиков, которые приобретают форму конкретных налогов, в результате чего налоговая система является построенной соответственно научным принципам налогообложения совокупностью взаимоувязанных налогов, администрирование которых обеспечивается совокупностью финансовых органов».

8.2. Научные основы формирования налоговой системы

Отдельные элементы образуют налоговую систему лишь тогда, когда между ними формируются связи совместимости, взаимосогласованности, соответствия. Системообразующими факторами при построении налоговой системы являются научные принципы налогообложения.

Принципы базирования налоговой системы принято делить на две группы: общие принципы налогообложения, которые являются основой любой налоговой системы, и особые принципы, исходящие из особенностей социально-экономического развития государства и тех заданий, решению которых должна способствовать формируемая налоговая система.

К общим принципам налогообложения относят такие [104, 45, 58, 65]:

• фискальная достаточность и эластичность;

• экономическая эффективность: сведение к минимуму негативного влияния налоговой системы на эффективное распределение ресурсов и хозяйственную деятельность экономических субъектов;

• административная простота: законодательная регламентация всех сторон процесса администрирования налогов; простота и вразумительность налогообложения; удобство исчисления и взимания налогов для плательщика; сведение к минимуму расходов на администрирование налогов;

• справедливость: всеобщность; неприкосновенность личной свободы при налогообложении и взыскании; равенство (горизонтальное и вертикальное).

Для эффективного функционирования налоговая система также должна соответствовать следующим принципам:

• стимулирование предпринимательской производственной деятельности и инвестиционной активности;

• обязательность – введение норм по уплате налогов и сборов, определенных на основании достоверных данных об объекте налогообложения за отчетный период, и установление ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства;

• равнозначность и пропорциональность – взимание налогов с юридических лиц в определенной доле от полученной прибыли и обеспечение уплаты равных налогов и сборов на равные прибыли и пропорционально больших налогов и сборов на большие доходы;

• равенство, недопущение каких-либо проявлений налоговой дискриминации – обеспечение одинакового подхода к субъектам хозяйствования при определении обязанностей по уплате налогов и сборов;

• социальная справедливость – обеспечение социальной поддержки малообеспеченных слоёв населения путём введения экономически обоснованного необлагаемого минимума доходов граждан и применение дифференцированного и прогрессивного налогообложения граждан, которые получают высокие и сверхвысокие доходы;

• стабильность – обеспечение неизменности налогов и сборов и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года;

• экономическая обоснованность – установление налогов и сборов на основании показателей развития национальной экономики и финансовых возможностей с учётом необходимости достижения сбалансированности расходов бюджета с его доходами;

• равномерность уплаты – установление сроков уплаты налогов и сборов исходя из необходимости обеспечения своевременного поступления средств в бюджет для финансирования расходов;

• компетенция – установление и отмена налогов и сборов, а также льгот их плательщикам осуществляется в соответствии с законодательством о налогообложении;

• единый подход – обеспечение единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора, объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора, налогового периода, ставок налога и сбора, сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот;

• доступность – обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для плательщиков налогов и сборов [31].

Реализация налоговой системой каждого государства определенной совокупности общих и особых принципов налогообложения, делает ее отличной от других налоговых систем. Однако налоговые системы, построенные на одних и тех же базовых принципах налогообложения, как правило, непохожи. Во-первых, из-за различий в соотношении общих принципов, заложенных в основу построения системы. Более всего на характеристики налоговой системы влияет степень реализации ею принципов эффективности и равенства. Во-вторых, налоговые системы применяют различные особые принципы налогообложения, как, например, «налоговая система должна способствовать стабилизации экономики и экономическому росту» (Р. Мардсен), «налоговая система должна быть спроектирована так, чтобы индивиды были убеждены в целесообразности своих налоговых выплат» (Дж. Стиглиц).

Фактор, который обеспечивает совместимость элементов налоговой системы, их соответствие друг другу и внешней среде, в налоговой системе играет роль «цели», которой подчиняются все элементы. Такая цель является внешней относительно налоговой системы в том понимании, что она определяется задачами, стоящими перед экономикой страны на определенном этапе ее развития. Так, системность налогообложения обеспечивается умелым комбинированием налогов, каждый из которых в большей степени выполняет ту или другую функцию налогообложения. Косвенные налоги хорошо выполняют фискальную функцию, тогда как регулирующая функция их является ограниченной. Прямые налоги хорошо выполняют регулирующую функцию, но фискальная функция, например налога на прибыль корпораций, является ограниченной и т.д. Благодаря сочетанию налогов с разными свойствами система в целом обеспечивает реализацию всех функций налогообложения.

Формирование налоговой системы соответственно научным принципам налогообложения, обеспечение его системности на практике становится возможным благодаря тому, что научные принципы налогообложения являются не абстрактными понятиями, а теоретическим обобщением его потребностей. Уже в начале XX в. стало очевидным, что развитие экономической и общественной жизни, государства как единого целого, при плотности общественных взаимосвязей, обусловливает возрастающее практическое значение научных принципов налогообложения. Так, была отмечена заинтересованность государства в минимальных расходах, связанных с взысканием налогов; в том, чтобы время и способы уплаты налога были удобны для плательщиков, иначе их платежеспособность будет снижаться без всякой выгоды для государства; возникновение новых условий общественной жизни, развивающих прогрессивные формы налогообложения [78].

Формирование налоговой системы на научных основах входит в круг интересов общественных групп, заинтересованных в экономическом и общественном прогрессе. Если прогрессивные силы формируют парламентское большинство, они разрабатывают и принимают налоговые законы, которые обеспечивают становление налоговой системы, приближенной к научным представлениям о рациональном налогообложении.

При анализе выбора политики трансформации в транзитивной экономике необходимо определить цели экономической системы и объективные условия ее функционирования. Очевидно, что Украина движется в сторону гражданского демократического общества со смешанной социально-ориентированной рыночной экономикой европейского типа [31, 109, 58, 97]. Такая система характеризуется децентрализованным распределением ресурсов, твёрдыми бюджетными ограничениями, в том числе и для государственного бюджета, преобладанием эффективной частной собственности, рыночным механизмом формирования цен и общей свободой в обществе, в том числе и экономической.

Как доказал опыт государств с высоким уровнем социальной защиты населения, либеральный путь развития экономики в чистом виде неприемлем относительно поставленных целей, поэтому взгляды ученых, проповедующих теорию неоклассического синтеза стали доминирующими в современном мире. Как показала практика становления стран постсоветского пространства, некоторые положения кейнсианской теории, в частности концепция эффективного спроса, в условиях трансформационной экономики не работают в полном объёме [110]. Как известно, процессы трансформации всегда сопровождаются сокращением ВВП, главным образом в связи со структурными преобразованиями в экономике. В этих условиях ресурсы, прежде всего, необходимы для инвестиций в новые производства и технологии, а не стимулирования потребления, так как национальная экономика переживает структурные изменения. В этот период следует временно отказаться от части потребления для получения более высокого дохода от эффективной экономики в будущем. Вместе с тем, основные положения кейнсианской теории присутствуют в транзитивной экономике. Так, негибкость цен и заработной платы на начальном этапе вызвана большой долей госсектора и высоким уровнем правительственного вмешательства в экономику; невозможностью быстрого формирования законодательной базы для создания эффективной рыночной инфраструктуры. Кроме этого, тезис зависимости спроса на деньги от дохода, а не от богатства, также справедлив для транзитивной экономики ввиду фактического отсутствия богатства у общей массы населения и неустойчивости денежных доходов. Эти положения справедливы и для теории неоклассического синтеза, применяющей кейнсианские постулаты в области своего видения макроэкономики.

Монетарная теория исходит из взаимозаменяемости любых ресурсов как источников богатства, при этом в случае избытка одного вида агенты в экономике оптимизируют структуру своего портфеля и восстанавливают равновесие. Нужно отметить, что большинство домохозяйств в транзитивной экономике тратят большую часть своего дохода на поддержание минимальных условий жизнедеятельности и не имеют возможности выбора области вложения средств в облигации, в материальные активы и т.д. Тезис о свободном переливании богатства оказывается в этих условиях неприменимым. Кроме этого, предполагаемые монетаризмом гибкость цен и заработной платы, возможности свободного и прибыльного инвестирования неосуществимы при отсутствии свободного конкурентного рынка и величине мультипликатора меньше единицы, что является реальностью для транзитивной экономики [110].

Теория рациональных ожиданий (частичный монетаризм) основывается на предпосылке абсолютной рациональности в поведении людей и наличия у них информации о будущем развитии экономики и предполагаемых правительственных решениях, что, естественно, будет ограничивать эффективность последних. Это утверждение, спорное даже для развитой рыночной экономики, превращается в полностью нерелевантное для постсоветской действительности. Как минимум, на начальном этапе реформ рядовой гражданин не понимает большей части законов функционирования рыночной среды в связи с её новизной для общества. У хозяйствующих субъектов отсутствуют экономисты, разбирающиеся в рыночной системе и особенностях текущей ситуации. В целом, все теории неоконсерватизма основаны на предположениях о существовании и успешном функционировании рыночной среды. Для транзитивной экономики это является целью и конечным этапом развития, но никак не реальностью сегодняшнего дня.

Каждое из рассмотренных направлений западной экономической школы возникало на определённом этапе развития производственных систем и достаточно успешно описывало происходящие в то время экономические процессы. С изменением условий основные положения теорий переставали работать и появлялась другая доминирующая концепция, что указывает на применимость таких теорий в опредёлённых, идеальных для них условиях. Таким образом, очевидна невозможность копирования методов той или иной экономической школы в период реформирования экономики. Это объясняется различием в уровнях экономического развития и состояния инфраструктуры экономики развитых стран и стран, переживающих процесс трансформации своей экономической системы, с высокой макроэкономической нестабильностью и социальными потрясениями. Можно утверждать, что для трансформационного периода более эффективна политика кейнсианского регулирования экономики до момента её качественного преобразования в экономику с цивилизованным рынком [58, 97, 110].

8.3. Особенности налоговой системы и понятие налогового давления

Построение концепции налоговой системы государства, ориентированной на предельно допустимую величину налогового изъятия, требует, согласно методологии налоговедения, знаний фундаментальных принципов продуктивного (эластичного) налогообложения [128], получивших название «золотых правил» налогообложения. На их фундаменте современные зарубежные и отечественные ученые разработали систему принципов, в соответствии с которыми формируются и совершенствуются национальные налоговые системы разных государств. Современная налоговая наука и практика руководствуются двумя группами принципов налогообложения: организационно-этические (они и есть «золотые правила» налогообложения); экономико-функциональные (правовые) принципы, в соответствии с которыми развивается налоговое производство в конкретном пространстве и во времени.

Для обоснования рациональности той или иной налоговой концепции и проверки ее на соответствие реальной экономической практике (свойство адекватности) используются классические принципы налогообложения: справедливость, равномерность (равнонапряженность), ясность (прозрачность) и дешевизна (эффективность налогового администрирования). Эти принципы во многом отражают этическую сторону налога, его философский смысл.

Основу классических принципов или «золотых правил» налогообложения составляют принципы, которые, как указывает Т. Юткина [128], «нацеливают все элементы налоговой среды на максимально продуктивный результат, который может быть принят обеими сторонами налогового процесса: субъектами сфер «бизнес» и «бюджет».

Путь, который прошли страны рыночной демократии, подтверждает, что такой противоречивый процесс, как согласование налоговых интересов разных собственников, можно проводить на демократической основе. Этот опыт свидетельствует о том, что для создания эластичной налоговой системы необходимы постепенные и длительные преобразования институтов собственности и власти.

Налоговая система рыночного (и предшествующего ей транзитивного) типа предусматривает законодательное закрепление основных принципов ее функционирования:

- формирование доходов бюджета лишь в процессе перераспределения созданного в обществе ВВП;

- установление равных прав и обязанностей перед бюджетом для всех форм собственности;

- применение финансовых рычагов с целью установления оптимального соотношения между доходами владельцев предприятий и их работников, между средствами, которые направляются на потребление и накопление [31].

Первый принцип – формирование доходной части бюджета – является результатом распределения ВВП, которое проходит две стадии: первичное распределение и перераспределение. В процессе первичного распределения формируются доходы юридических и физических лиц, которые принимают непосредственное участие в создании национального продукта. Перераспределение (вторичное распределение), прежде всего, проявляется в изъятии части первичных доходов (заработной платы, прибыли) в интересах государства в форме налогов и других обязательных платежей.

Второй принцип функционирования налоговой системы переходного типа – установление равных прав и обязанностей для всех форм собственности перед бюджетом – определяется одинаковым начальным уровнем налогообложения всех субъектов предпринимательства. Последующая хозяйственная деятельность всегда вызывает дифференциацию доходов, и попытки их выравнивания через систему дополнительных налоговых рычагов могут уничтожить все стимулы к росту прибылей и существенно ослабить предпринимательскую и инвестиционную активность.

Регулирование оптимальных пропорций между доходами владельцев предприятий и их работников и на этой основе – между средствами, которые направляются на потребление и накопление, целесообразно финансовыми методами, прежде всего при помощи ставок налога на прибыль предприятий и шкалы подоходного налога с граждан [97].

Налоговая система рыночного типа должна основываться на взвешенной налоговой политике государства в сфере налогообложения. История фискальной политики сводится к поискам идеалов оптимального налогообложения. При этом государство не может удовлетвориться лишь общими пропорциями распределения ВВП, оно должно учитывать интересы каждого предприятия и члена общества, объединяя тем самым два исходных критерия политики в сфере взыскания налогов – экономической эффективности и социальной справедливости.

Как уже отмечалось, налоговая политика имеет два аспекта: формирование государственного бюджета и собственно взыскание налогов согласно всем элементам налоговой системы. Говоря о первом аспекте, следует заметить, что государство не может устанавливать максимальный уровень налогообложения из-за возможности появления социальной напряженности. В этом смысле всегда существует проблема формирования оптимальной фискальной системы, которая заключается в выборе способа обеспечения нужного распределения ресурсов между частным сектором и государством [86].

Второй аспект фискально-экономической политики охватывает деятельность государства в сфере налогообложения – установление видов налогов, плательщиков, объектов, ставок, льгот, сроков уплаты и механизма зачисления в бюджет.

В работе П. Мельника [58] предложен комплексный подход к изучению налоговых отношений в транзитивных экономиках на основе структуризации налоговых поступлений по их целевому назначению. Автор структурирует налоговые поступления на три налоговых агрегата.

К первому налоговому агрегату отнесены все налоговые платежи и сборы в соответствии с действующим законодательством Украины. При это необходимо отметить, что формально его составляющие не имеют целевого назначения, хотя на практике это не так, поскольку они являются элементами бюджетного планирования (этот налоговый агрегат обозначается как П1).

Второй налоговый агрегат – это отчисления в государственные целевые фонды. Такие платежи, как правило, не имеют аналогов в развитых экономиках, не являются собственно налогами, но реально ложатся дополнительным гнетом на производителя или потребителя. Их существование в транзитивных экономиках объясняется повышенной ролью государства в общественном секторе экономики. Этот налоговый агрегат обозначается как П2.

Третий налоговый агрегат (П3) – это государственный долг, который можно интерпретировать как обязательства правительства на будущее, в силу чего велико его влияние на основные макроэкономические переменные. Необходимо обозначить, что объем социальных услуг, какие предоставляет правительство за счет оплачиваемых резидентами налогов, не должен превышать темпов роста национального богатства и должен изменяться пропорционально темпам прироста населения. То есть, возникают определенные социально-демографические и бюджетные ограничения, которые в динамике должны быть неизменны.

Налоговая политика Украины осуществляется, исходя из определенных принципов, которые отражают ее задачи. Действующим налоговым законодательством, в частности Законом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О системе налогообложения» от 18.02.1997 г. с последующими изменениями и дополнениями [8], определены основные принципы реализации фискальной политики на современном этапе: стимулирование предпринимательской деятельности; обязательность; равнозначность и пропорциональность; равенство; социальная справедливость; стабильность; экономическая обоснованность; равномерность уплаты; компетенция; единый подход; доступность.

Однако нормами Закона не предусмотрена отмена двойного налогообложения, установление налоговой квоты; отсутствуют ссылки на то, что налоговая система должна быть гибкой, экономически эффективной, бюджетно-ориентированной. Стимулирующая роль налогов сводится лишь к предоставлению льгот с налога на прибыль, которая направляется на развитие производства, хотя диапазон ее действия значительно шире; принципы равнозначности и пропорциональности на практике не реализуются, а. следовательно, нарушается единый подход относительно взыскания налоговых платежей [97].

По мнению ряда отечественных ученых [31, 104, 58, 97, 53], формирование налоговой политики в условиях экономики Украины должно базироваться на следующих основах:

1) стабильность налогового законодательства. Это означает, что виды налогов и механизм их удержания в течение определенного периода времени должны быть неизменными, кроме того, налоговая служба также должна иметь определенное время на освоение механизма удержания того или иного налога, поскольку стабильность налоговой политики обеспечивает высокий уровень фискальной работы;

2) обязательность. Означает, что налоги в принудительном порядке должны поступать в бюджет соответствующего территориального образования, а за нарушение правильности, полноты, своевременности уплаты к плательщикам применяются финансовые санкции и административные штрафы;

3) социальная справедливость. Основой реализации этого принципа являются ориентиры социальной политики. Структура фискально-экономической системы должна максимально отвечать интересам всех слоев населения;

4) экономическая эффективность налоговой системы. Этот принцип можно рассматривать в двух аспектах. Первый связан с действием фискальной функции налогов и заключается в эффективности их удержания, которая предусматривает обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов, максимальное исключение возможности уклонения от налогов, минимизацию расходов, связанных с учетом плательщиков и взыскания налогов. Второй аспект отображает регулирующую функцию налогов и характеризует их использование как финансовых инструментов. Задача государства – контроль за соблюдением бюджетно-платежной дисциплины и создания наиболее удобного механизма для налогообложения плательщиков;

5) равнонапряженность. Этот принцип связан с принципом социальной справедливости и заключается в том, что обязательства перед бюджетом устанавливаются для всех плательщиков согласно с их возможностями и результатами деятельности;

6) гибкость. Этот принцип диалектически противоположен принципу стабильности, поскольку его суть заключается в своевременном реагировании на изменения в экономической и социальной жизни государства и согласовании с ними системы налогообложения. Реализуется принцип гибкости либо путем постепенных изменений, либо через налоговую реформу;

7) исключение двойного налогообложения. Особенно актуален для отечественной фискально-экономической системы, где на один и тот же объект многократно насчитываются разного рода платежи и сборы. Главное назначение данного принципа – четкое, экономически обоснованное определение объектов налогообложения с целью предотвращения двойного налогообложения;

8) введение налоговой квоты. Налоговая квота – это часть налога в доходе плательщика, которая характеризует уровень налогообложения. В отечественной фискальной практике такое понятие в настоящее время не используется. Мировой опыт показывает, что уровень налогообложения не должен превышать трети дохода. В условиях отечественной экономики этот показатель находится в пределах 35 до 70%;

9) бюджетная ориентация налогов. Налоги выступают главным источником формирования доходной части бюджета, которая используется на общегосударственные расходы. Однако ввод новых налогов, повышение ставок, расширение объектов налогообложения и др. с целью ликвидации бюджетного дефицита или финансирования других общегосударственных потребностей, является недопустимым.

Рыночная и плановая экономики основываются на разных вариантах распределения ВВП и формирования доходов бюджета. Поэтому процесс реформирования налоговой системы должен происходить с учетом изменения как элементов налогообложения, так и методов распределения национального продукта [58]. В странах с развитой рыночной экономикой стоимость реализованного ВВП распределяется вначале между владельцами средств производства – частными предпринимателями, или юридическими лицами, которые получают свою часть в виде прибыли, и наемными работниками, которым выплачивается заработная плата.

Приобретение системой налогообложения рыночно ориентированных свойств означает постепенное формирование налогового законодательства, обеспечивающего паритет налоговых функций: фискальной и регулирующей. Приобретение таких свойств зависит в свою очередь от многих факторов, и главным из них является состояние экономики, ее способность к наращиванию финансового потенциала, его капитализации [128].

В рыночной экономике государство получает свои доходы преимущественно в процессе перераспределения ВВП путем налогообложения первичных и вторичных доходов субъектов ведения хозяйства, четко определяя уровень налогообложения. Благодаря этому система налогообложения является открытой и понятной. Повысить уровень налогообложения правительство может лишь гласно, обосновав свои расчеты так, чтобы с ними согласилось общество. При таком варианте формирования доходов бюджета основными объектами налогообложения являются доходы населения (заработная плата, дивиденды, личные доходы предпринимателей). Это является объективным свойством рыночной экономической системы.

Как подчеркивается в работе [128], обеспечение финансовых потребностей казны государства обусловливает необходимость разрешения важных экономико-финансовых противоречий, возникающих по поводу решения вопросов:

• какая доля финансовых ресурсов может быть аккумулирована (обобществлена) без нанесения ущерба корпоративным экономическим интересам и интересам бюджетов домашних хозяйств (сколько изымать?);

• на каких конкретных юридических и физических лиц будут распространены обязательства по уплате налогов (с кого взимать?);

• какие конкретные объекты подводить под обложение (с чего взимать?);

• какие права и обязанности необходимо возлагать на участников налоговых процессов?

Налоговые процессы, протекая как перераспределение совокупного (интегрального) финансового результата, представляют собой сферу, объединяющую и уравновешивающую разные экономические интересы. Одной фискальной функции явно недостаточно, чтобы выразить все многообразие потенциальных возможностей налоговых категорий и определить роль и значение их практических форм существования в экономической системе государства. Этим целям служит вторая – регулирующая функция налоговой системы. Данная функция уравновешивает фискальное свойство налогообложения, как бы частично его нейтрализует в соответствии с новой, социально-стимулирующей ролью и новыми задачами налоговой системы в условиях глобализации современных экономических процессов. В развитых и развивающихся экономиках реализация регулятивного свойства (регулирующей функции) системы налогообложения существенно различается, поэтому различны «противовесы» ее фискальному проявлению. В общем смысле такими противовесами являются специальные механизмы, обеспечивающие баланс интересов двух сфер – «бизнеса» и «бюджета», паритетное существование корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов (подсистемы льгот, кредитов, освобождений, продуктивное сосуществование прямых и косвенных налогов и др.).

В рамках переходной экономики схема распределения национального дохода в Украине приобрела рыночные признаки. Однако доминирующее положение в стоимостной структуре национального дохода занимают денежные накопления в сравнении с заработной платой, что требует их последующей оптимизации. Изменение пропорций распределения ВВП и на этой основе налоговой политики необходимо, учитывая использование налогов как финансово-экономических рычагов. Необходим пересмотр основ налоговой системы в сторону изменения сферы бюджетного финансирования и уровня налогообложения [58].

Неотъемлемым атрибутом налоговой системы рыночного типа является ее регулирующее влияние как на уровень государственных доходов, так и на результаты расширенного воспроизводства. Как свидетельствует передовой зарубежный опыт, увеличить доходную часть бюджета можно двумя путями: повысить налоговые ставки, усилив тем самым налоговое бремя, или установить среднюю оптимальную ставку налогообложения, сформировав систему финансовых стимулов для последующего развития предпринимательства, минимизации бюджетного дефицита на ближайшую перспективу. Первое направление имеет место при решении неотложных потребностей финансовой политики и в значительной мере базируется на политических решениях. Второе направление является более взвешенным, поскольку, стимулируя развитие предпринимательства, государство закладывает материальные основы стабилизации государственных финансов. Использование указанного рычага предусматривает соблюдение одного из основных принципов налоговой политики – стабильность фискальных стимулов и методов взыскания налогов.

Эффективное использование налоговых рычагов в системе регулирования социально-экономических процессов переходной экономики должно базироваться на основах фискальной достаточности, экономической эффективности, социальной справедливости, стабильности, гибкости.

Проблема налогообложения связана с проблемой экономического неравенства в распределении доходов. Существует несколько путей определения равенства в режимах налогообложения [31, 56]. Самым общим является определение чистой потери индивида с точки зрения полезности, обусловленной данным налогом. Чистая потеря индивида при налогообложении определяется разницей между валовой потерей и выгодой, приносимой государственными расходами, финансируемыми за счет налоговых поступлений. Показателями определения равенства могут также служить номинальные налоговые платежи, которые легко измеряются.

Графически степень экономического неравенства распределения доходов можно представить при помощи кривой Лоренца (рис. 8.1) [56, 89, 101, 98]. График демонстрирует фактическое распределение доходов между семьями, причем на оси абсцисс расположена «доля семей», а на оси ординат – «доля дохода». Теоретическая возможность абсолютно равного распределения доходов представлена биссектрисой. Она указывает на то, что любой данный процент семей получает такой же процент дохода. Действительное распределение дохода отражает кривая, расположенная на графике ниже биссектрисы. Область А между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой Лоренца указывает на степень неравенства доходов [31].

Рис. 8.1. Кривая Лоренца

Кривую Лоренца можно использовать для определения справедливости налогообложения при изменении элементов налоговой системы. Налог будет справедливым, если степень неравенства в распределении соответствующей переменной в постналоговой ситуации окажется меньше той, которая наблюдалась в доналоговой ситуации. В этом случае кривая Лоренца сместится ближе к линии абсолютного равенства. Напротив, налог будет несправедливым, если степень неравенства в распределении соответствующей переменной в постналоговой ситуации окажется больше той, которая наблюдалось в доналоговой. В этом случае кривая Лоренца сместится еще ближе к оси абсцисс [31].

Степень справедливости налога может быть представлена при помощи одного из показателей степени неравенства – коэффициента Джини [56, 127]. Коэффициент Джини (g) рассчитывается на основе кривой Лоренца и демонстрирует степень экономического неравенства доходов в государстве. Это отношение площади между кривой Лоренца и линией абсолютного равенства (площади А) к площади, находящейся под биссектрисой, которая является суммой площадей A и B:

g = . (8.1)

В реальной социально-экономической жизни критерии фискальной достаточности, экономической эффективности и социальной справедливости взаимоувязаны и взаимозависимы. Для отдельных государств вероятны разные варианты сочетания критериев осуществления фискально-экономической политики, основой для установления которых является финансово-экономическая политика государства [31].

Между эффективностью функционирования налоговой системы и экономическим ростом как результатом расширенного воспроизводства существуют прямые и обратные связи. Повышение эффективности налогообложения непосредственно зависит не только от успешной реализации научно обоснованной налоговой политики, введения и соблюдения норм налогового законодательства, направленного на обеспечение цивилизованных отношений налоговой и производственной сфер, но и от увеличения объемов налоговых поступлений за счет расширения базы налогообложения, которая формируется преимущественно в сфере производства, за счет повышения прибыльности и адекватного роста налоговых поступлений от существующих производств, новых налогоспособных предприятий; за счет детенизации экономики, сокращения количества необоснованных льгот и т.д.

Ученые отмечают [58], что в странах с устоявшейся рыночной экономикой власти реально оценивают свои возможности в сфере налогообложения и понимают, что избыточные налоги подрывают производство, инициативу, снижают доходную часть бюджета. Сдерживание свободы частного бизнеса в налоговых вопросах приводит не только к| ограничению возможностей потенциальных налоговых поступлений, но к другим негативным последствиям, наиболее опасным из которых является укрывательство прибылей от налогообложения и перехода в теневую деятельность [128, 58, 97]. Поэтому бесперспективны попытки любой ценой реализовать общее снижение уровня налоговой нагрузки вместо усовершенствования и развития собственно этой системы.

В развитых экономиках налоговые системы сориентированы на налогообложение личных доходов граждан. Такая направленность, по мнению отечественных ученых, пока не может реализовываться в отечественных условиях. Это обстоятельство имеет ключевое значение при определении структуры национального налогообложения, генерирует негативное отношение к необходимости повышения эффективности общественного труда.

В ряду ключевых проблем, от решения каких зависит выполнение налогами присущих им функций, лежит недопустимость упрощенного рассмотрения налоговых отношений в переходных экономиках. В контексте общих законов и закономерностей функционирования и развития налоговых систем возникает необходимость исследования дополнительных специфических факторов, которые влияют на эффективность налоговой системы, во взаимосвязи с фискальной и монетарной политикой, определения налоговой нагрузки на экономику, проблем налоговой дисциплины, налоговых льгот. Налоговая система на практическом уровне является совокупностью отдельных налогов, платежей и сборов, поэтому критически важным становится определение их перечня, состава, который сделает налоговую систему способной реализовать функциональную гармонию и обеспечит ее эффективность [58].

Контрольные вопросы

1. Раскройте содержательный смысл критериев научного подхода для создания налоговой системы.

2. Охарактеризуйте структуру налоговой системы.

3. Каковы общие принципы налогообложения?

4. Какие аспекты налоговых отношений регулируются налоговым законодательством?

5. Назовите основные научные подходы к формированию налоговой системы и налогово-бюджетной политики.

6. Какими должны быть законодательно закрепленные принципы функционирования налоговой системы рыночного и транзитивного типа?

7. Что показывает кривая Лоренца?

8. Дать объяснение как можно рассчитать степень справедливости налога.

9. Каким образом рассчитывается налоговая нагрузка на региональном и государственном уровнях?