7. Переложение налогов

7.1. Понятие и структура налогового потенциала как фактора экономического роста

Основоположникам теории стратегического менеджмента принадлежит приоритет введения в экономику такого понятия, как стратегический потенциал фирмы, отрасли, региона, государства, который, в самом общем случае, свидетельствует об экономических возможностях системы. В теории стратегического менеджмента разработаны методы, позволяющие определять уровень использования стратегического потенциала на основе экспертных оценок [126], таксономического анализа, коэффициента эластичности [21, 111] и др., существуют различные взгляды на совокупность составляющих его элементов. В теории налоговедения эта проблема является чрезвычайно актуальной и недостаточно разработанной. Применительно ко всякой системе, в том числе и налоговой, возникает необходимость осмысления понятия «налоговый потенциал».

Данной проблемой в теории налоговедения занимаются украинские ученые С. Каламбет, Я. Литвиненко, П. Мельник, А. Соколовская, Л. Тарангул и др., а также зарубежные – И. Горский, Н. Кашина, А. Коломиец, А. Мельник, Т. Юткина и др. [24, 39, 40, 43, 42, 52, 58, 105, 106, 128]. Обобщая их взгляды, можно охарактеризовать налоговый потенциал (НП) как потенциальную способность системы налогообложения обеспечивать постоянный рост общенациональных потребностей государства. В практическом плане НП может рассматриваться как прогнозируемый объем совокупного финансового результата в масштабе страны, то есть ВВП, созданный в сфере производства и приращенный в обращении после вычета стоимости совокупных затрат.

Элементами системы потенциала являются, с одной стороны, субъекты налоговых правоотношений и элементы налогов: объекты налогообложения, ставки, льготы, санкции и их комбинации, а с другой – элементы управляющей системы. Все они в органичном единстве действий составляют налоговую среду, причем согласованность их функционирования зависит от правовых основ государственного устройства. Качественные преобразования налогообложения присущи устойчивым экономическим системам с развитым институтом налогового права. В транзитивных экономиках государственная налоговая система ориентирована на достижение конкретных целей и задач, которые возможно реализовать обществу в данный интервал времени.

Если рассматривать налоговой потенциал как систему, предназначенную для достижения определенных целей, становится очевидным, что ему должно быть присуще (в соответствии с концепцией классиков стратегического менеджмента И. Ансоффа, М. Портера) постоянное взаимодействие с внешней средой, которая представляет собой совокупность объектов, изменение свойств которых влияет на него, а также тех объектов, чьи свойства меняются в результате поведения потенциала [14, 13, 90].

Налоговый потенциал обладает рядом особенностей систем: нестационарностью отдельных параметров и стохастичностью поведения; эмерджентностью (способность возникновения, появления нового); уникальностью и непредсказуемостью, связанной с наличием активного элемента (человеческий фактор); жизненным циклом; предельными возможностями (определяемыми ресурсами); способностями изменять структуру, противостоять энтропийным тенденциям, адаптироваться к изменяющимся условиям, формировать внутрисистемные цели. Кроме того, налоговый потенциал выступает как объект стратегического управления, при этом возникает необходимость вычленения его элементов, совокупность взаимодействия которых создает объективные предпосылки для определения целей, с одной стороны, и для выбора предпочтительной стратегии достижения долговременных глобальных целей, с другой. Такая постановка вопроса обусловлена действием, по крайней мере, двух закономерностей системы налогового потенциала: коммуникативностью (учет влияния внешней среды на выбор целей и средств для их достижения) и эквифинальностью (соответствующее влияние условий внутренней среды на предельные возможности налогового потенциала) [14, 19, 118, 59, 90, 126]. Говоря об элементах и взаимосвязях налогового потенциала, нельзя не упомянуть о таком свойстве системы, как синергизм, проявляющемся в возможности реализации стратегии, направленной на получение специфических конкурентных преимуществ системы (в данном случае налоговой) за счет соединения двух или большего числа элементов [14, 13, 51]. Стратегия синергизма предполагает повышение эффективности системы за счет совместного использования ее элементов и сфер деятельности (синергизм планирования и управления).

Сказанное предопределяет возможность оценки налогового потенциала государства или регионов и результативности (отдачи) его использования. Следует заметить, что не на всех этапах жизненного цикла налогового потенциала удается достичь максимальной результативности его использования. На разных этапах уровень значимости и влияние отдельных элементов потенциала на результативность может существенно меняться. При этом отдача на каждом из этапов жизненного цикла не обязательно должна быть максимальной для достижения наилучшего конечного результата. Такая постановка вопроса может быть описана формулой:

→max, (7.1)

где Пi – результативность на i-том этапе,

n – количество этапов.

Экономика способна продуцировать новую стоимость, используя объективные возможности ее базисных потенциалов (трудового, имущественного, природно-сырьевого и других). При воспроизводстве финансовых ресурсов эта способность экономики выступает наряду с государством в качестве «субъективного регулятора». Отсюда, как утверждает Т. Юткина, между экономикой, финансами и налогами устанавливается детерминированная зависимость. Воспроизводственные финансовые процессы создают основы налогового потенциала и определяют его сущность и формы практического использования в следующем виде: экономический потенциал (ЭП) => финансовый потенциал (ФП) => денежный потенциал (ДП) => налоговый потенциал (НП) => бюджетно-расходный потенциал (БРП – величина налогового и кредитного потенциалов) [128].

Налоги занимают равноправное место по отношению к финансам на уровне государства, предприятий и домохозяйств. В рыночной экономике они являются элементом воспроизводственного цикла, а налоговые отношения, как процессы регулирования совокупного финансового результата (или ВВП на макроэкономическом уровне), становятся исходной основой моделирования совокупного налога в соответствующую структуру детерминированного налогового потенциала. Все совокупные финансовые результаты деятельности общества: стоимость имущества, прирост капитала, накопления населения, природно-сырьевые ресурсы и другие показатели представляют собой интегральную величину – экономический потенциал. Отсюда, налоговый потенциал есть производное от экономического потенциала.

НП = df (П), (7.2)

где НП – налоговый потенциал;

ЭП – экономический потенциал.

Общим источником налоговых поступлений является ВВП, который формирует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства. Процесс стоимостного распределения валового продукта не ограничивается образованием первичных денежных доходов. Он продолжается в распределении денежных доходов основных участников общественного производства в интересах государства: от работников – в форме подоходного налога и отчислений в пенсионный фонд, а от хозяйствующих субъектов – в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов. То есть по своему экономическому содержанию налоги являются основным инструментом государственного перераспределения доходов и финансовых ресурсов. Налоги как часть ВВП государства приобретают самостоятельное движение. Они отражают роль государства, степень его вмешательства в процесс перераспределения новой стоимости.

Большую роль играют налоговые отношения между правительством и резидентами. Даже в странах, которые длительный период функционируют в условиях рынка, налоговые изменения всегда имеют сложный характер с политической, экономической и социальной точек зрения. В транзитивных экономиках эта проблема является еще более острой, поскольку в относительно коротком интервале времени протекает динамический процесс формирования и корректировки налоговой системы. Создание последней происходит с постепенным уменьшением роли правительства в экономике и соответствующим увеличением частной инициативы субъектов ведения хозяйства [58, 97].

Осмысление понятия «налоговый потенциал» позволяет выделить различия между стратегическим и функциональным (тактическим) налоговым потенциалами.

Стратегический налоговый потенциал (СНП) – это потенциальная способность системы налогообложения обеспечивать постоянный рост общенациональных потребностей, качественные и количественные оценки которой базируются на платежеспособности всех юридических и физических лиц по завершении полного цикла кругооборота средств и удовлетворении ими своих инвестиционных потребностей [128]. Данный показатель определяет суммарную величину налоговых источников, на которую государство может рассчитывать при формировании своих экономической и социальной программ.

Функциональный (тактический) налоговый потенциал (ФНП) – это совокупное представление о прогнозируемом объеме налоговых поступлений на основе качественных и количественных оценок, характеризующих состояние стратегического налогового потенциала и всех его элементов при разработке налоговых бюджетов на каждый финансовый год [128].

Стратегический налоговый потенциал, представленный как прогнозируемый объем совокупного финансового результата в масштабе государства, или, другими словами, ВВП без инвестиций и потребительских расходов, определяется по формуле:

ЭП – I – C = СНП ≥ ФНП, (7.3)

где ЭП – экономический потенциал;

I – инвестиции;

С – потребительские расходы;

СНП – стратегический налоговый потенциал;

ФНП – функциональный налоговый потенциал.

Налоговый потенциал может использоваться при обосновании различных концептуальных подходов к существу налоговых реформ, а его величина может служить основой в расчете объема налоговых доходов бюджета, которые прогнозируются. Эти данные имеют определяющее значение при формировании бюджетов всех уровней, оценке бюджетного дефицита, уровня инфляции, индексов цен и других рыночных индикаторов. Научно обоснованная величина налогового потенциала может служить базой, на основе которой проводится реформирование налоговой системы с целью ее оптимизации относительно экономических интересов общества. Анализ отклонений величины используемого на практике налогового потенциала от научно прогнозируемой позволяет принципиально подойти к решению о реформировании налоговой системы и определить его направления [39].

Элементы функционального налогового потенциала разделяют на внутренние (эндогенные) и внешние (экзогенные) [128]. Основными при выборе направлений реструктуризации налоговой системы являются те, которые определяют экономический потенциал (выручка от реализации совокупного товарного продукта субъектов хозяйствования в государственном, негосударственном и смешанном секторе хозяйства; реальная заработная плата, выплачиваемая во всех секторах экономики; прирост капитала соответствующих экономических субъектов за счет оборота их средств на финансовом рынке).

Резервы роста налогового потенциала (стратегического и функционального) возможно выявить при помощи макроэкономических индикаторов групп «А» и «Б» и основных показателей собственно налоговых процессов [128].

Факторы системы «А» определяются состоянием экономической сферы, движением в ней факторов экономического роста (рис. 7.1).

Анализ названных показателей дает представление об общем состоянии налоговой среды.

Факторы системы «Б» формируются под воздействием элементов политической структуры власти и управления.

В зависимости от степени влияния на структуру СНП факторов «А» и «Б» определяются приоритеты стратегии налогообложения. В зависимости от них в свою очередь осуществляется выбор принципов построения налоговой системы государства для t-го периода времени.

Названные группы факторов действуют как органичные элементы целостной общественной системы. Однако главенство факторов в разных общественно-политических системах неоднозначно. В экономически развитых и политически устойчивых общественных системах определяющее значение имеет фактор «А», а действие факторов «Б» проявляется как «система сдержек и противовесов» и реализуется посредством легитимного механизма разделения властей.

В транзитивных общественных системах, к которым принадлежит Украина, действие факторов «Б» превалирует над действием факторов «А», такое воздействие иногда конструктивное, иногда контрпродуктивное.

С позиций экономической логики и целесообразности состава и структуры элементов налогообложения стратегический налоговый потенциал опосредованно представляет собой оптимальную налоговую нагрузку. Формирование стратегии налогового потенциала, то есть стратегии общенациональных затрат и стимулов к самовоспроизводству бизнеса и домохозяйств, должно происходить с учетом способности налогообязанных лиц (юридических и физических) к самообеспечению.

Осмысление интегрального понятия «налоговый потенциал», следовательно, дает понимание различий между стратегическим и функциональным налоговыми потенциалами.

При структурировании элементов СНП и ФНП должны быть отобраны те, которые обеспечат единую логически соподчиненную и максимально продуктивно функционирующую систему, связывающую совокупность налоговых обязательств и методов управления ими с внешней социально-экономической средой.

При разработке направления структурирования стратегического налогового потенциала необходимо учитывать, что возможности введения новых или видоизмененных элементов налоговой системы зависят от того, насколько государство будет в состоянии их реализовать. Поэтому комплекс вновь вводимых или видоизмененных элементов налоговой системы должен соответствовать накопленному стратегическому налоговому потенциалу. Следовательно, первым шагом в разработке принципов формирования СНП является анализ существующего налогового потенциала с точки зрения определения его сильных и слабых сторон. Однако очевидно, что такая привязка к накопленному СНП ограничивает возможности стратегических действий. Зачастую перспективные нововведения в реформировании СНП отыскать чрезвычайно трудно, тем более с использованием приобретенного опыта. Часто такой опыт и ориентация на традиционные модели налоговой системы при реформировании СНП мешают переходу к нововведениям.

Функционирование стратегического налогового потенциала с рядом его особенностей: стохастичностью поведения; жизненным циклом; способностями изменять структуру, адаптироваться к изменяющимся условиям, формировать внутрисистемные цели и пр. имеют системный характер. Об этом свидетельствует то, что страны, находящиеся на различных стадиях развития экономики и, соответственно, налоговой системы, имеют разные приоритеты в отношении ее элементов, типов и ставок применяемых налогов. В странах с устоявшейся экономикой в результате протекания жизненных циклов налоговых систем произошла ориентация на некоторые наиболее крупные налоги по объему взыскиваемых средств, такие как подоходный налог с граждан, налог на социальное страхование и др. хотя диапазон ставок этих налогов в разных странах также достаточно велик. К примеру, ставка подоходного налога с граждан имеет размер от 11,3% (Франция) до 53% (Германия), ставка налога на социальное страхование – от 25% (Япония, Швеция, Канада) до 42% (Франция) [79]. Системы налогообложения в разных странах имеют свои особенности, вытекающие из накопленного опыта и адаптации к воздействию факторов внешней и внутренней среды на их стратегический налоговый потенциал.

Исследования налогового потенциала как важной составляющей финансового потенциала находит отражение в работах украинских ученых [39, 106] при решении практических задач по оценке потенциала Украины и регионов. Так, С. Каламбет предлагает методику определения коэффициента налогового потенциала. В общем виде коэффициент описывается функцией от прибыли П, прибыли, направляемой на инвестиции Пі, заработной платы ЗП, жизненно необходимой заработной платы ЗПн, процента В, ренты Р, постоянного капитала ПК и переменного капитала ЗК.

K _п =  100% . (7.7)

Сопоставлением значений коэффициента налогового потенциала Украины, исчисленных на основании статистических данных в динамике за длительный период времени, с другими финансовыми показателями, можно определить как распределение налогового давления на субъектов хозяйственной деятельности и граждан, так и изменения его уровня [39, 38]. Аналогичные расчеты произведены и для некоторых регионов, в частности, для Днепропетровской области. В целом, исследование налогового потенциала позволяет разносторонне характеризовать и оценить эффективность использования капитала в государстве и состояние системы налогообложения.

Л. Тарангул вводит понятие налогоспособности региона, определяемой как способности территориально-административной единицы аккумулировать налоговые поступления в бюджеты всех уровней при наличии у них определенных возможностей (условий и ресурсов), масштабов экономической деятельности и уровня общественной эффективности хозяйственной деятельности [106]. В формализованном виде налогоспособность предлагается рассчитывать по формуле:

Нсп рег = ВВП рег – Пв рег, (7.8)

где Нсп рег – налогоспособность региона;

ВВП рег – валовой внутренний продукт региона;

Пв рег – потребности региона на воспроизводственные процессы.

По мнению Л. Тарангул, налогоспособность региона является его базовой характеристикой, поскольку отражает возможности региона по пополнению государственного бюджета после удовлетворения потребностей собственных воспроизводственных процессов. Этот подход корреспондируется с определением индекса налогоспособности региона, который определяется Бюджетным кодексом Украины как уровень налогоспособности административно-территориальной единицы в сравнении с аналогичным средним показателем по Украине в расчете на одного жителя. Налогоспособность тесно связана с формированием налогового потенциала. Таким образом, совокупность предложенных подходов может служить базой для всеобъемлющей характеристики стратегического налогового потенциала и основой для его прогнозирования и реформирования.

Как уже было отмечено, стратегический налоговый потенциал логически может быть отождествлен с совокупной налоговой нагрузкой (СНН), относительно существа и определения которой еще не достигнуто единства взглядов ученых и практиков. Зарубежными учеными принято считать, что совокупная налоговая нагрузка – это отношение величины совокупных налоговых платежей к величине ВВП. В таком понимании СНН выступает как некая средняя величина, свидетельствующая о наполнении бюджета и участии в этом процессе всех юридических и физических лиц. Существуют разные методологические подходы к расчету СНН, однако они, по мнению большинства украинских и зарубежных ученых, требуют дальнейшего совершенствования по ряду причин. Наиболее важными из них считают необходимость учета двух разных групп налогоплательщиков: юридических и физических лиц, а также специфическое, свойственное транзитивным экономикам явление, получившее название «фаворитизация» налоговых льгот и привилегий и разрастание масштабов теневой экономики.

Налоговый потенциал является важнейшим показателем развития государства и действующей в нем налоговой системы. Украинскими учеными и учеными других стран с экономиками переходного типа даны основные понятия элементов СНП, наработаны подходы к его оценке, дающие возможность реформировать налоговую систему не спонтанно, а при помощи прогнозов, полученных на основе этих оценок и методов. На наш взгляд, большие возможности содержатся в подходе к СНП как к системе со всеми особенностями ее функционирования. Оценки налогового потенциала при рассмотрении в этом контексте представляются намного шире и разностороннее, позволяют выявить дополнительные характеристики и взаимосвязи, весьма существенные для выбора предпочтительной стратегии и определения направлений реформирования налоговой системы с целью ее оптимизации и при обосновании различных концептуальных подходов к существу налоговых реформ.

7.2. Проблема переложения налогов

В формировании рыночной экономики и в обеспечении эффективного ее функционирования важная роль принадлежит налоговой системе. Почти все методы влияния государства на развитие экономики прямо или опосредованно включают налоговое регулирование. Устанавливая налоги, субъекты и объекты налогообложения, налоговые базы, ставки налогов, льготы и санкции, изменяя условия налогообложения, государство стимулирует предпринимательскую деятельность в одних направлениях и сдерживает ее в других, исходя из общенациональных интересов.

Эффективность функционирования налоговой системы определяется, прежде всего, экономическим положением государства, уровнем налоговой культуры, достижениями экономической науки. Тем не менее, существуют обобщающие характеристики, по которым можно определить эффективность налоговых систем. Это достижение баланса между стимулированием экономической активности субъектов предпринимательской деятельности и социальной справедливостью налогов, а также уровень перераспределения через налоги валового внутреннего продукта. При этом совершенство форм и методов, применяемых для осуществления налоговой политики, свидетельствует об уровне развития государства, его экономических и правовых институтов.

Необходимо отметить, что налоги, являясь эффективным орудием реализации государственной экономической и социальной политики, могут приводить к негативным последствиям при недостаточно продуманных подходах осуществления политики налогообложения. Понимание справедливости налогообложения может изменяться в зависимости от понимания сущности задач государства, а также системы формирования и распределения доходов.

Формирование налогового потенциала, как совокупного объёма легитимных налоговых изъятий, определяется успешным функционированием системы налогообложения с соблюдением ее базисных принципов: отражением объективных воспроизводственных процессов и рациональным сочетанием фискальной и регулирующей функций. Налоговый потенциал может характеризоваться качественно, а также количественно. Элементы потенциала (разные виды налогов, налоговые группы, налоговые базы) взаимосвязаны, причем эти связи редко изменяются в течение длительных периодов. Однако административное вмешательство без наличия необходимых предпосылок приводит к нарушениям причинно-следственных связей системы и ее ломке. Такое развитие структуры потенциала свойственно развивающимся рынкам и странам, переживающим трансформацию экономической системы.

В Украине структура налогового потенциала и принципы ее функциональной организации находятся под жестким влиянием эндогенных и экзогенных факторов, действие которых приводит к искажениям свойств государственной налоговой системы в t-й период времени. Это выражается в росте фискального гнета, усилении тенденций имманентности отдельных налоговых форм экономики, нарушении целостности системы, к уходу от легитимных налоговых обязательств, максимизации объемов перелагаемых налогов и другое.

Вместе с тем, налоговая практика стран с экономикой переходного периода, к которым относится и Украина, свидетельствует о недооценке ряда факторов фискального процесса, в том числе таких важнейших и недостаточно изученных, как способность налогов к переложению. Проблема состоит в стремлении налогоплательщиков противопоставить собственной имущественной угрозе других физических или юридических лиц, на которых можно переложить налоговое бремя.

Важность проблемы переложения налогов в транзитивной экономике в значительной мере усиливается в связи с динамичностью налоговой системы, постоянными корректировками ее структуры и отдельных элементов составляющих ее налогов, включая ставки, объекты и базы налогообложения.

Деформации структуры налогового потенциала, с одновременным протеканием инфляционных процессов, также выдвигают на первый план проблемы переложения налогов и налоговой диффузии.

Сущность понятия переложения налогов связано с проявляющейся на практике способностью налогов менять действительного субъекта налогового платежа. Как известно, субъектом налога является плательщик, тот, кто вносит налог. Именно такой подход закреплен в налоговом законодательстве. Вместе с тем, плательщик «де юре» может не быть фактическим плательщиком, если перелагает налог на другое лицо (рис. 7.2).

Переложение налогов может совершаться как вперед, например, с продавца товаров на потребителя, так и назад – с продавца на производителя реализуемых товаров. В первом случае переложение происходит путем повышения цены сбываемых товаров, во втором – посредством уменьшения цены приобретаемых товаров (табл.7.4).

Таблица 7.4

Возможная сфера переложения налога [56]

Вид налога	Возможная сфера переложения налога
Личный подоходный налог	Домохозяйство или отдельное лицо, которое облагается налогом
Налог на прибыль корпораций	Расхождения во взглядах. Некоторые экономисты придерживаются мнения, что тяжесть налога несет фирма, с которой он взимается. Другие считают, что налог переложен целиком или частично на потребителей
Налог с продаж и акцизные сборы	За некоторым исключением – потребители, покупающие налогооблагаемую продукцию
Поимущественные налоги	Собственники земли и недвижимости; арендаторы – в случае арендуемой собственности; потребители – в случае собственности, приносящей доход

Вместе с тем, было бы неправомерным сводить все виды переложения налогов исключительно к местоположению фактического плательщика относительно субъекта налогообложения, определенного законодательством.

По нашему мнению, классификация вариантов переложения налогов может быть построена по трем классификационным признакам (рис. 7.3).

Промежуточный процесс между предварительной и конечной уплатой налогов может состоять из одного или нескольких актов переложения. Такой процесс получил название сложного переложения [117].

Механизм простого переложения налогов может быть проиллюстрирован на примере акцизного сбора, в случае, когда подакцизный товар продается непосредственно конечному потребителю (рис. 7.4).

В случае, если процесс переложения не ограничивается парой взаимодействующих между собой лиц – имеет место сложное переложение налога (рис. 7.5).

Механизмы переложения налогов всегда связаны с изменением цен, посредством которого, собственно, и осуществляется переложение.

По мнению Т. Юткиной [128], результативность процесса налогообложения зависит от структуры и интегрального размера стратегического налогового потенциала, уровня налоговой нагрузки на население, размера удельной налоговой нагрузки и величины налоговой диффузии.

Налоговая диффузия – это понятие, характеризующее распределение (распыление) элементов структуры налогового потенциала по плательщикам, отраслям, территориям, а также по разным источникам их уплаты (отнесение на счет затрат, то есть включение в себестоимость продукции), на финансовые результаты фирмы или налоги, уплачиваемые из чистой прибыли [128].

Содержание понятия «распределение налогового бремени, или налоговая диффузия» имеет два значения в зависимости от того, раскрывается ли оно по отношению к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) или по отношению к конкретным административно-хозяйственным единицам, а также территориям. В самом понятии заключено единство противоположностей. Чем выше налоговое бремя по отношению к региону, тем прочнее его финансовое состояние, тем меньше проблем с балансированием бюджета. Совершенно по-иному тяжесть налогового бремени оценивается корпоративными и индивидуальными налогоплательщиками. Самое незначительное увеличение налоговой нагрузки на плательщика способно подорвать его имущественное положение. Поэтому принцип соразмерности налогообложения и доходов собственников имеет большое значение для решения проблем переложения налогов.

Принципы налоговой диффузии в вертикально-горизонтальной фискальной иерархии (в системе межбюджетных отношений) определяются, как правило, интересами текущей налоговой политики, в основном ее тактическими целями – сбалансировать бюджеты всех уровней. В результате этого выявить на практике не только количественные, но и качественные параметры таких явлений, как налоговая диффузия и переложение налогов, крайне затруднительно.

Следовательно, вопросы о четком фиксировании момента переложения того или иного налога, о выявлении степени их переложения, а также о соразмерности налогового бремени и таких величин, как совокупный финансовый потенциал субъектов хозяйствования, доходы семейных бюджетов и отдельных граждан, переходят в область научной теории.

Вызывает эту проблему несовпадение адресата налога, определяемого в законодательстве, и субъекта, который фактически возмещает из своего дохода причитающуюся первоначальному адресату сумму налогового платежа. Это порождает на практике существование двух понятий: «субъект налогообложения» – это первоначальный адресат налога, и «носитель налога» – это физическое или юридическое лицо, фактически несущее налоговую нагрузку, оплачивающее сумму налога из своего дохода или за счет ухудшения своего имущественного положения.

В ХХ-м веке отечественными и зарубежными учеными проводились активные исследования в сфере передвижения и распределения налоговых потоков. Отмечалось, что без изучения и принятия во внимание причин и условий налогового уклонения нельзя верно планировать, формировать цены, осуществлять бюджетный процесс, денежную эмиссию, приступать к коренным налоговым переустройствам, проводить здоровую финансовую политику [34, 56, 65, 92, 108, 117, 128, 130].

Вместе с тем в экономической науке существует и противоположная точка зрения на проблему переложения налогов, заключающаяся в недооценке ее важности и влияния на результаты финансовой политики государства.

В разные периоды учеными предложены некоторые теоретические концепции, объясняющие процессы переложения налогов:

• пессимистическая концепция, утверждающая, что выявить закон переложения и законодательно предотвратить его пагубные последствия невозможно. Сторонники этой концепции П. Прудон, Д. Канар, А. Вебер полагали, что любой новый налог неизбежно вызывает в общественном хозяйстве трения, скачки цен, уничтожение экономически слабых хозяйственных агентов [125, 128];

• оптимистическая концепция, представители которой полагали, что все налоги в конечном итоге равномерно распределяются между налогоплательщиками прямо пропорционально их потреблению, выгодны и необходимы обществу [125, 128];

• математическая концепция, имеющая истоки в исследованиях В. Парето, Л. Вальраса, Э. Бём-Баверка и др., которые базировались на теории предельной полезности товара, его стоимости и цены. Это позволило впоследствии выработать основные принципы установления рыночных цен (и их налоговой составляющей), а также метод познания переложения налогов и создать базу модельного исследования влияния налогов на спрос, предложение и цену;

• статистическая концепция, базирующаяся на многолетнем изучении и обработке статистических данных и построении с их помощью соответствующих трендов [48, 103, 128].

Ученые прошлого века отмечали, что теория переложения занимает чрезвычайно важное место в экономической науке, поскольку, вводя новый налог, или изменяя его, необходимо считаться с тем, на кого в действительности ляжет налоговое бремя. От выяснения этого основного вопроса зависит, возможно ли внести или изменить в определенном направлении данный налог.

Украинская налоговая практика не свидетельствует об ориентации ее на учет такого фактора, как способность налогов к переложению. В отечественной литературе по налогообложению практически нет упоминаний о важности этой проблемы. Отсутствует методология познания моделей сложного переложения налогов, практически не изучается опыт развитых стран в решении ими подобных проблем. Однако улучшение технологии исчисления и сбора конкретных налогов, предложение новых, более продуктивных путей налогового контроля и учета налоговых обязательств без решения других важных проблем, в частности, проблем переложения налогов, не сможет конструктивно изменить структуру налогового потенциала и обеспечить его рост.

Способность налогов к переложению трудно поддается теоретическому исследованию, еще сложнее дело обстоит на практике, когда ответ на вопрос: какие налоги перелагаются, насколько они перелагаемы и как влияют на имущественное благополучие налогоплательщиков, можно получить только с помощью специально разработанных методик.

Переложение налогов способно изменить планируемые результаты налоговых реформ, особенно их социально-экономическую сторону. Оптимизация налогообложения на уровне предприятий во многих случаях означает экономическую борьбу, каждый из ее участников стремится переложить как можно большую часть налогового бремени на контрагентов. Естественно, что в этом противостоянии выигрывает крупный капитал, а в ущемленном положении оказывается средний и малый бизнес. Часто мощные структуры захватывают налоговые льготы и привилегии, которые по соображениям социальной справедливости предоставляются слабым коммерческим структурам.

Наиболее уязвимым оказывается и население с небольшими и средними доходами. С одной стороны, низкий уровень жизни подавляющего числа семей, отсутствие денежных накоплений, слабая организованность индивидуальных налогоплательщиков понуждают их каждый раз поразительно быстро соглашаться с подорожанием товаров, которые нельзя в потреблении исключить, заменить, уменьшить. С другой стороны, в силу этих же причин неимущие лишены адекватной самозащиты от дополнительных фискальных наценок путем повышения оплаты своего труда, им не на кого их переложить. «В результате правильно предначертанная социальная политика на деле нередко превращается в антисоциальную» [125].

Из сказанного следует, что налоговое переложение реализуется с помощью механизма цен, являясь, таким образом, частью процессов ценообразования, производства и распределения совокупного общественного продукта. По мнению ученых, в результате всякое налоговое приращение вызывает необходимость дополнительной денежной эмиссии, без ускорения оборачиваемости денежной массы [128]. Такую ситуацию объясняют несколькими причинами. Наиболее значимой считают инфляцию, хотя не меньшей экономической проблемой является и дефляция – устойчивые тенденции снижения цен. Для того, чтобы точно установить степень переложимости того или иного налога, необходимо располагать достоверной информацией о колебаниях потребительских и других цен, причем, за длительный срок, при стабильной национальной валюте и устойчивых показателях финансовых рынков.

7.3. Проблемы распределения налогового бремени

Одна из основных задач государственной налоговой политики на современном этапе – создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения рационального сочетания личных и общественных интересов, т. е. оптимального соотношения между средствами, остающимися в распоряжении налогоплательщика, и средствами, которые перераспределяются через налоговый и бюджетный механизмы.

Важной характеристикой налоговой политики государства является уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика.

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) – это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера [22].

Вопросы налогового бремени, методы его измерения и рассредоточении по плательщикам, отраслям и территориям можно понять на основании зависимости между эластичностью спроса и предложения и перелагаемыми налогами.

Используя такие понятия экономической теории, как полезность и спрос, целесообразно рассмотреть изменения эластичности спроса, предложения и соотношения в распределении налогового бремени на примере налога с продаж (рис.7.6; 7.7) [56].

Эластичность спроса определяется положением кривой спроса на координатной плоскости Q0P, а именно – различным углом наклона к оси 0Q. Поскольку угол наклона характеризуется тангенсом k, то для кривой D на рис. 7.6-а и 7.6-б он будет характеризоваться следующим соотношением:

k =<0. (7.9)

St

St

S

S

P

Pi

P

Pb

P

Pe

P

Pa

Налог

Налог

D

D

0 Q₂ Q₁ Q 0 Q₂ Q₁ Q

а) Налоги и эластичный спрос б) Налоги и неэластичный спрос

Рис. 7.6. Эластичность спроса и распределение налога с продаж

Поскольку P – P_e < 0 и Q₁ – Q₂ > 0;или Р < P_e и Q₁ > Q₂ .Если -1< k <0, то спрос эластичный.

Из рис. 7.6-а следует, что если спрос эластичен в соответствующем диапазоне цен, то при введении налога с продаж цена поднимется незначительно (от Р до Р_е). Следовательно, большую часть налогового бремени будет нести производитель. При неэластичном спросе (рис. 7.6-б) цена для покупателя существенно повысится (от Р до Рi) и большая часть налогового бремени будет перенесена на потребителей.

Таким образом, в случае, если k стремится к 0, то тем более эластичен спрос и тем большую часть налогового бремени будет нести производитель товара (работ, услуг). При k < -1 спрос будет становиться более неэластичным. Соответственно, все большая часть налогового бремени будет перелагаться на покупателя.

Эластичность предложения определяется положением кривой предложения S на координатной плоскости Q0P, а именно – различным углом наклона к оси 0Q. Поскольку угол наклона характеризуется тангенсом k, то для кривой S на рис. 7.7-а и 7.7-б он будет характеризоваться следующим соотношением:

k =>0, (7.10)

S

P

Pe

P

Pa

Р

Pi

P

Pb

Налог

Налог

St

S

D

D

0 Q₂ Q₁ Q 0 Q₂ Q₁ Q

а) Налоги и эластичное предложение б) Налоги и неэластичное предложение

Рис. 7.7.Эластичность предложения и распределение налога с продаж

На рис. 7.7-а показано, что при эластичном предложении налог с продаж приводит к большому повышению цен (от Р до Р_е) и поэтому налог оплачивается главным образом потребителями. Но если предложение неэластично (рис. 7.7-б), цена повысится незначительно (от Р до Р_i) и большая часть налога ляжет на плечи продавцов.

На рынке, для которого характерна типичная динамика предложения и спроса, бремя налога на производителей частично несут сами производители, а частично потребители. На рис. 7.8 общая сумма налоговых поступлений в государственный бюджет соответствуют величине прямоугольника efac.

В данном случае эластичность предложения и спроса такова, что потребители и производители делят эту сумму пополам. При введении налога происходит ухудшение благосостояния, связанное с недопроизводством товаров, соответствующее избыточному налоговому бремени и описываемое площадью треугольника abc.

Общая сумма налогов на графике состоит из налоговых поступлений площадью прямоугольника еfас плюс треугольника аbс. Прямоугольник еfас обозначает передачу дохода от налогоплательщиков государству, а треугольник аbс, напротив, – чистую потерю для общества. Избыточное налоговое бремя это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое бремя, превышает сумму налоговых поступлений. Отсюда,

избыточное налоговое бремя = общее бремя – налоговые поступления

P

f

e

Налог, который платят потребители

St

S

Налог

a

b

D

c

Избыточное налоговое бремя (потеря эффективности для общества)

Налог, который платят производители

0 Q

Рис.7. 8.Избыточное налоговое бремя

Большинство налогов создает общее налоговое бремя, превышающее налоговые поступления, но величина избыточного бремени в большой степени зависит от эластичности предложения и спроса. В зависимости от эластичности спроса величина налогового бремени будет перераспределяться между потребителями и производителями. На рис. 7.6-а, где спрос относительно эластичен, треугольник, обозначающий избыточное налоговое бремя, значительно больше, чем на рис. 7.6-б где спрос относительно неэластичен. Сопоставление рис. 7.7-а и 7.7-б также показывает, что избыточное налоговое бремя больше в том случае, когда предложение более эластично.

Основной вывод анализа состоит в том, что размер избыточного бремени варьируется на разных рынках в зависимости от эластичности предложения и спроса. При прочих равных условиях, чем больше эластичность предложения и спроса, тем больше избыточное бремя данного налога. Два налога, дающие одинаковые поступления, не обязательно влекут за собой одинаковое общее налоговое бремя. Этот факт затрудняет работу правительства, которое должно принимать во внимание избыточное налоговое бремя при разработке оптимальной системы налогообложения [56].

Вышеприведенное предопределяет необходимость совершенствования методологии переложения налогов, которая непосредственно связана с научно-практическим обоснованием проблемы повышения коэффициентов эластичности налогообложения. Обобщающий показатель – эластичность налоговой системы – используется в анализе эффективности действия системы налогообложения во всем мировом экономическом сообществе. На макроэкономическом уровне ее оценивают посредством коэффициентов эластичности и динамики налогов [12, 96].

Эластичность налогов отображает отношение между процентным изменением налоговых поступлений при неизменной налоговой системе и процентным изменением налоговой базы. Поскольку на макроэкономическом уровне в качестве налоговой базы используется ВВП(Y), коэффициент эластичности налогов можно вычислить по формуле:

t_e = , (7.11)

где t_е – коэффициент эластичности налогов;

АТа – валовые налоги, которые изменяются автоматически, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе;

Δ – изменение соответствующих величин в процентах.

Автоматическое изменение налоговых поступлений вызывается недискреционным изменением налоговой базы (например, рост импорта ведет к увеличению поступлений импортной пошлины).

Налоговая система считается эластичной, если коэффициент эластичности больше единицы. При этих условиях налоговые поступления растут быстрее, чем ВВП как налоговая база, даже без повышения налоговых ставок, то есть без дискреционных изменений в налоговой системе. Эластичность – это позитивное свойство налоговой системы, особенно в условиях, когда государственные расходы должны иметь тенденцию по опережению прироста ВВП. Налоговая система является эластичной, если: налогами облагаются отрасли, которые быстро развиваются; налоговые ставки имеют прогрессивный характер; они взимаются из стоимости, а не из конкретного объекта; налоги собираются своевременно.

Динамичность налогов определяется как отношение между процентным изменением фактических валовых налогов и процентным изменением ВВП как налоговой базы. Формула коэффициента динамичности налогов имеет такой вид:

t_d = . (7.12)

В формуле (7.12) в отличие от формулы (7.11) изменение налоговых поступлений может вызываться любыми переменами: как дискреционными – в налоговой системе, так и недискреционными – величины налоговой базы. Другими словами, изменение фактических налоговых поступлений является результатом как автоматических, так и дискреционных изменений в налоговой системе. Если дискреционные изменения в налоговой системе способствуют увеличению налоговых поступлений, коэффициент динамичности налогов будет высшим, чем коэффициент эластичности, и наоборот [96].

В мировой практике показатели налоговой эластичности (отношение прироста налоговых поступлений не только к приросту ВВП, но и к другим интегрированным макроэкономическим показателям) рассчитываются как применительно к налоговой системе государства в целом, так и к отдельным его регионам, группам плательщиков, конкретным налогам. Определенные результаты в этом направлении достигнуты при создании методики исчисления показателя налоговой устойчивости, основанной на применении регрессионного анализа [124]. Оптимальным считается значение этого показателя, равное единице (в течение 20 лет в ФРГ). Во многих странах Азии этот показатель меньше единицы, в Малайзии, Филиппинах и России – 0,5. Чем дальше этот показатель отстоит от единицы, тем настоятельнее потребность корректировок национальной налоговой системы. Показатель налоговой устойчивости вполне пригоден для выявления качественных и количественных характеристик налоговой системы по всем ее слагаемым [128].

Степень переложения налогового гнета на конечного потребителя товаров, работ, услуг зависит от соотношения долей в составе налоговой системы государства двух основных групп – прямых и косвенных налогов. Именно косвенные налоги считаются самыми перелагаемыми, поскольку они являются прямыми надбавками к ценам. Яркими представителями таких налогов в налоговой системе Украины являются акцизы, НДС, сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства, сборы на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных хозяйственных операций и др.

Метод формирования доходов бюджета с помощью косвенного налогообложения и с социальных позиций является не вполне справедливым. Однако этот метод распространен в ряде стран по причине простоты его применения и независимости от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, косвенные налоги являются крайне перелагаемыми, и поэтому несправедливы по отношению к потребителю товаров, работ и услуг. Косвенные налоги, как прямые надбавки к потребительским ценам, способны существенно снизить покупательский спрос и затормозить предложение товаров из-за отвлечения из оборота финансовых ресурсов.

Контрольные вопросы

1. Раскройте смысл понятий «стратегический и тактический налоговые потенциалы».

2. В чем смысл понятия «диффузия налогов»?

3. В чем отличие преобразований, проводимых в системах налогообложения в устойчивых экономических системах и странах с транзитивной экономикой?

4. Назовите методы прогнозирования налоговых доходов государства.

5. Каковы наиболее известные способы переложения налогов. Какие налоги относятся к наиболее перелагаемым?

6. На какие налоги (прямые или косвенные) следует ориентироваться при составлении бюджета?

7. Какая модель позволяет установить предел перелагаемости косвенных налогов?