Тема 5. Элементы налога как экономической категории

5.1. Система элементов налога

Налог как экономическое явление представляет собой системную категорию, состоящую из определенного количества взаимосвязанных элементов, каждый из которых имеет самостоятельное юридическое значение и экономический смысл. Эти элементы определяют внутреннее содержание налога как экономической категории и механизм его функционирования.

В Законе Украины «О системе налогообложения» [8] выделены принципы построения системы налогообложения, среди которых есть принцип единого подхода. В нем говорится об обеспечении единого подхода к разработке налоговых законов с обязательным определением плательщика налога и сбора (обязательного платежа), объекта налогообложения, источника уплаты налога и сбора (обязательного платежа), налогового периода, ставок налога и сбора (обязательного платежа), сроков и порядка уплаты налога, оснований для предоставления налоговых льгот. То есть, этим принципом выделен элементный состав любого налога, который взимается в стране согласно законодательства. Но не сказано о том, насколько полным является этот перечень элементов налога.

Выделение самостоятельных элементов налога крайне необходимо для участников налоговых отношений, ведь именно Элементы определяют конкретные характеристики любого налогового обязательства, а их законодательная формализация является непременным условием легитимности требования об уплате налога со стороны государства и существования адекватной обязанности налогоплательщика [55].

Для того чтобы налоги могли выполнять присущие им функции, все их элементы должны быть четко урегулированы законодательно. Отсутствие законодательного урегулирования элементов налога приводит к существенным проблемам, связанным с эффективностью его применения и возможностью уклонения плательщиков от налогообложения.

За время существования налогов менялось их назначение и формулировки отдельных элементов, число которых постепенно увеличивалосьв связи с конкретизацией того или иного налога. В общем виде система элементов налога может быть представлена в следующем виде (рис. 5.1).

В теории налогообложения элементы налога классифицируются по степени их значимости и обязательности законодательного урегулирования [82, 68] на три группы: основные, дополнительные и факультативные (рис. 5.2). Подобный подход к классификации элементов налога содержится и в Налоговом кодексе Российской Федерации [76]. Несмотря на такое группирование некоторые российские ученые, а именно И. А. Майбуров [55], классифицируют элементы налога на обязательные, факультативные и вспомогательные. При этом обращают свое внимание на несоответсвии терминологии в Налоговом кодексе Российской Федерации, где говорится об «элементах налогообложения», а в мировой практике выделяют понятие «элементы налога».

Согласно классификации И. А. Майбурова [55], к обязательным элементам относится совокупность регламентированных налоговым законодательством данной страны слагаемых налогового обязательства, определяющих порядок исчисления и уплаты налога, без раскрытия которых это обязательство не может считаться установленным. Факультативные элементы налога – это совокупность дополнительных слагаемых налогового обязательства, раскрытие которых при установлении налога возможно, но отсутствие которых не может приводить к ситуации, когда это обязательство будет считаться не установленным. Вспомогательные элементы применяются при разработке конструкции налога и используются при установлении налогового обязательства налогоплательщика. Они чаще всего раскрываются в законодательном акте, но без приведения соответствующей терминологии, характеризующей данные элементы

Единых для всех стран элементов налогов не существует. Каждая страна имеет право на формирование своей совокупности элементов. Так как только в совокупности все группы элементов в полной мере раскрывают внутреннее устройство налога и отражают структуру налогового обязательства.

Авторами, на основе различных классификаций предлагается свой вариант, который приведен на рис. 5.2.

К основным (существенным) элементам относятся те, которые выражают сущность конкретного налога или сбора и должны быть в обязательном порядке установлены соответствующим законодательным актом. Без их урегулирования налог не может считаться определенным.

Дополнительные элементы налога более полно характеризуют налоговое обязательство, конкретизируют основные элементы или имеют самостоятельное значение.

Факультативные элементы, как правило, связаны со своеобразием и спецификой конкретного налога или сбора, поэтому их законодательное урегулирование является обязательным не для всех налогов.

Вместе с тем, такая классификация представляется достаточно условной.

Во-первых, отнесение элементов налога к основным или дополнительным – весьма относительно. Так, например, вряд ли можно считать определенным налог, по которому не установлен метод налогового учета. Налоговые льготы (при их наличии) непосредственно или опосредованно (через другие элементы налога) влияют на размер налогового обязательства, а, следовательно, считать этот элемент налога несущественным – весьма сомнительно. Источник уплаты налога или сбора, хотя и не связан с суммой налогового обязательства, однако имеет принципиальное значение, как для исключения двойного налогообложения, так и для механизма влияния налога на финансовое состояние плательщика.

Вместе с тем, структура различных налогов – не одинакова, и в некоторых случаях отдельные элементы могут отсутствовать в механизме налогообложения. Так, например, не устанавливается продолжительность налогового (отчетного) периода для тех налогов и сборов, по которым срок уплаты определен «до или одновременно с наступлением соответствующего события» (государственная пошлина, налог с доходов физических лиц, плата за торговый патент и т.п.).

В связи с этим, перечни законодательно урегулированных элементов по разным налогам могут не совпадать, однако нормальное функционирование налога требует законодательного урегулирования всех его элементов, описывающих механизм его функционирования, вне зависимости от того, к какой из перечисленных групп они относятся.

5.2. Характеристика основных элементов налога

Среди элементов налога особое место занимает субъект налогообложения (субъект налога), под которым понимается участник процесса взимания налога. Именно с определения этого элемента налога начинается практически любой законодательный акт по вопросам взимания конкретного налога или сбора.

Элемент «субъект налогообложения» является сложным элементом и в широком смысле включает в себя не только плательщиков налога, но и других участников процесса налогообложения относительно конкретного налога и сбора (рис. 5.3).

Значение категории «плательщики налога» настолько велико, что применительно к отдельным налогам иногда под субъектами налогообложения понимаются именно налогоплательщики, а во многих учебных изданиях эти понятия отождествляются, что представляется узким пониманием термина «субъект налогообложения».

Основная обязанность налогоплательщика – уплачивать налоги и сборы (а также, в соответствующих законодательных х случаях, финансовые санкции) своевременно и в полном объеме – непосредственно содержится в приведенных определениях законодательных актов. Вместе с тем, эта главная конституционная обязанность порождает целый спектр сопряженных с ней обязанностей, которые регламентированы налоговым законодательством. К ним, в частности относятся такие обязанности, как: ведение бухгалтерского и налогового учета, хранение и предоставление подтверждающих документов и разъяснений; подача налоговой отчетности, допуск представителей контролирующих органов к обследованию используемых для получения доходов помещений, проведению проверок и др.

В теории и практике налогообложения плательщики классифицируются следующим образом (рис. 5.4)

Понятие «плательщик налога» не является однородным. В общем случае к плательщикам относятся физические и юридические лица. В свою очередь, в целях налогообложения физические лица подразделяются на две категории: физические лица, зарегистрированные в качестве субъектов предпринимательской деятельности (граждане-предприниматели) и физические лица, не имеющие такого статуса (граждане).

В некоторых случаях (и по отдельным налогам и сборам) плательщиками налогов и сборов могут быть определены обособленные подразделения (отделения, представительства, филиалы и т.п.) юридических лиц, которые сами юридическими лицами не являются. Так, например, согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [5, ст. 2] плательщиками налога на прибыль являются обособленные подразделения юридических лиц, не имеющие статуса юридического лица и расположенные на территории иной, нежели головное предприятие, территориальной общины.

Кроме того, отдельно могут быть выделены консолидированные группы плательщиков, под которыми, в общем случае понимаются образованные и зарегистрированные в соответствии с национальным законодательством объединения предприятий и организаций, которые выступают как единые плательщики относительно одного или нескольких налогов [82, с.91].

Консолидированная уплата налога на прибыль предусмотрена как один из вариантов налогообложения прибыли юридических лиц, имеющих обособленные подразделения, которые согласно закону являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль предприятий. Однако в этом случае в рамках консолидированной группы объединяются плательщики, не имеющие статуса юридического лица.

В налогообложении большинства государств налогоплательщики классифицируются также по критерию резидентностии на резидентов и нерезидентов. К каждой из этих групп плательщиков применяются разные режимы налогообложения. Как правило, на резидентов распространяется режим полной налоговой ответственности, при котором налогообложению подлежат все полученные доходы вне зависимости от места их получения. По отношению же к нерезидентам применяется режим ограниченной налоговой ответственности, т.е. облагаются только те доходы, которые получены в данном государстве.

При классификации плательщиков по признаку резидентности к юридическим и физическим лицам применяются разные подходы.

В Украине для установления статуса резидентности юридических лиц используются определения резидентов и нерезидентов, приведенные в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» [5, ст. 1].

Под резидентами понимаются юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности Украины, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству Украины с местонахождением на ее территории. К резидентам также отнесены дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за границей, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, которые не осуществляют предпринимательской деятельности.

К нерезидентам относятся юридические лица и субъекты предпринимательской деятельности, которые не имеют статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность согласно законодательству другого государства. Кроме того, статус нерезидента имеют расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, которые имеют дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют предпринимательской деятельности согласно законодательству Украины.

Нерезиденты осуществляют хозяйственную деятельность в Украине либо через постоянное представительство (место управления, филиал, офис, завод, фабрика и т.п.), которое подлежит регистрации в качестве плательщика, либо через резидента, который выступает представителем нерезидента и является в отношениях с ним налоговым агентом.

Применительно к физическим лицам для определения статуса резидентности могут быть использованы следующие данные:

1) место постоянного проживания (лицо считается резидентом, если имеет постоянное место жительства в государстве, имеет в нем постоянное жилье, тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов) и обычно проживает в этом государстве;

2) гражданство;

3) постоянное местонахождение. По этому критерию, применяемому большинством государств, резидентом считается лицо, проживающее на территории государства не менее 183 дней в календарном году;

4) центр жизненных интересов, который определяется более тесными личными и экономическими связями (например, место в котором постоянно проживают члены семьи физического лица, или где оно зарегистрировано в качестве субъекта предпринимательской деятельности);

5) место фактического проживания (местонахождение дома, квартиры или иного жилого помещения, в котором постоянно или преимущественно проживает физическое лицо).

Статус резидентства для физического лица подтверждается путем последовательного применения всех критериев, перечисленных в Законе Украины «О налоге с доходов физических лиц» [7].

Следующим ключевым элементом налога является объект налогообложения.

В широком смысле под объектом понимаются юридические факты, явления, процессы или события, с которыми связано возникновение обязанности плательщика уплатить налог.

В теории налогообложения объекты налога подразделяются на следующие виды (рис. 5.5) [68, с.45]:

права (имущественные и неимущественные);

действия или деятельность налогоплательщика;

результаты деятельности.

К объекту налогообложения предъявляются такие требования, при которых он должен быть стабильным, четко определенным, иметь непосредственное отношение к плательщику налога.

Кроме того, в теории, с целью недопущения двойного налогообложения один и тот же объект не может выступать объектом разных налогов.

Вместе с тем, на практике это требование соблюсти чрезвычайно сложно, поэтому и в устоявшихся системах налогообложения развитых государств достаточно часто один и тот же объект облагается разными налогами. Так, например, операции по продаже подакцизных товаров являются объектом налогообложения НДС и акцизным сбором.

В то же время объект налогообложения может быть общим для однотипных налогов, направляемых в разные бюджеты. Так, например, доходы юридических лиц могут облагаться общегосударственным налогом на доходы (прибыль) корпораций и одновременно аналогичным местным налогом. В этом случае, по сути, речь идет о распределении совокупного налога на доходы между государственным и местными бюджетами.

С объектом налога непосредственно связан такой элемент как база налогообложения. Именно налоговая база, умноженная на ставку налога, в результате дает сумму налоговых обязательств. Существование этого элемента налога обусловлено тем, что, во-первых, объект налогообложения требует количественного измерения, а во-вторых, в налоговой базе учитывается влияние налоговых льгот, в результате действия которых некоторые составляющие объекта могут быть выведены из-под налогообложения.

С учетом этого, вполне обоснованной представляется точка зрения Н. П. Кучерявенко [74, с. 130], согласно которой налоговая база по своему содержанию является объектом налогообложения, скорректированным и подготовленным к применению налоговой ставки, исчислению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Под базой налогообложения понимается количественная характеристика объекта налогообложения с учетом установленного законом порядка исчисления налога.

В зависимости от специфики налога база налогообложения может быть выражена:

• в стоимостном измерении. Так, например, в денежном выражении исчисляется налоговая база по таким налогам и сборам, как: налог на прибыль предприятий; налог на добавленную стоимость; налог с доходов физических лиц; сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства и т.п.;

• в натуральных показателях. В физическом измерении база налогообложения исчисляется по таким налогам и сборам, как: налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов (объем камеры сгорания цилиндров двигателя или мощность двигателя – для наземных транспортных средств или длина – для водных средств транспорта); акцизный сбор (штуки – для транспортных средств и табачных изделий, объем – для алкогольных напитков, масса – для нефтепродуктов) и т.п.

Кроме того, существуют налоги, в которых одновременно применяются и стоимостное, и натуральное измерение базы налогообложения. К ним относятся, например, плата за землю (по которой стоимостное измерение базы налогообложения применяется в случае наличия денежной оценки земельного участка, а при ее отсутствии база определяется площадью такого участка) и акцизный сбор с табачных изделий (одновременно применяется и стоимостная оценка объема их реализации и натуральная оценка).

В действующем украинском законодательстве понятия «объект налогообложения» и «налоговая база» часто смешиваются, что является негативным моментом. Так, объектом налогообложения налогом с рекламы определена стоимость услуг за установление и размещение рекламы [9, ст. 11], хотя она, скорее, выступает в качестве базы налогообложения. Более корректным представляется определить объект по этому налогу как предоставление услуг по изготовлению и размещению рекламы. Аналогична ситуация со сбором за проведение гастрольных мероприятий, по которому объектом налогообложения названа выручка от реализации билетов на гастрольное мероприятие [2, ст. 5] (а не деятельность по организации гастрольных мероприятий).

Единственным в украинской практике налогом, по которому объект и база налогообложения корректно разграничены, является НДС. Объектом налогообложения по этому налогу названы операции по поставке, ввозу и вывозу товаров и услуг, а базой налогообложения в общем случае определена их договорная (контрактная) стоимость с учетом некоторых ограничений.

Наиболее точная оценка базы налогообложения может быть получена при помощи натуральных (физических) показателей, однако не все объекты налогообложения могут быть измерены таким образом.

В случае, когда база налогообложения измеряется стоимостными показателями, возникает опасность ее искажения вследствие действия ценового фактора. Поэтому в практике налогообложения в с целью недопущения занижения налоговой базы, широкое применение находит использование обычных цен (которые соответствуют уровню справедливых рыночных цен).

Обычная цена в общем случае соответствует цене, сложившейся на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг).

Среди множества применяемых налогов и сборов существуют и такие, в которых база налогообложения не определяется. К ним относятся налоги, по которым законодательством (или уполномоченным органом) установлен фиксированный размер налоговых обязательств в расчете на одного плательщика (например, единый налог с физических лиц – субъектов предпринимательской деятельности, специальный сбор в Фонд гарантирования вкладов физических лиц).

Если же размер налоговых обязательств устанавливается в фиксированной сумме за одну операцию (например, государственная пошлина) или в расчете на один объект (плата за торговый патент установлена для каждого пункта продажи товаров, обмена валют, предоставления услуг, либо за каждое игорное место), базой налогообложения является количество таких операций или объектов.

Одним из основополагающих элементов любого налога или сбора является ставка налогообложения. Применительно к отдельным сборам вместо налоговой ставки применяются термины норматив или тариф, однако, несмотря на терминологические отличия, эти понятия используются в налогообложении как синонимы.

Под налоговой ставкой понимается размер налогового платежа в расчете на единицу обложения.

Именно налоговая ставка представляет собой один из важнейших инструментов налогового регулирования. Роль этого инструмента настолько значима, что некоторые специалисты сводят процесс управления налогообложением именно к изменению налоговых ставок, хотя такой подход все же является следствием абсолютизации этого, безусловно, одного из важнейших элементов налога.

Общие подходы к классификации установленных законодательством налоговых ставок представлены на рис. 5.6.

В зависимости от величины налогового бремени на плательщика налогов, различают два вида ставок: единые и дифференцированные.

Единые ставки устанавливаются на одинаковом уровне для всех категорий налогоплательщиков и всех элементов налоговых баз. В этом случае достигается равномерная налоговая нагрузка на всех плательщиков и по всем составляющим объекта налогообложения. Примером единой ставки в украинском налогообложении является ставка сбора на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства.

Дифференцированные налоговые ставки предполагают одновременное применение разных по величине норм изъятия налога для разных групп плательщиков или, чаще, – разных составляющих объекта налогообложения. Обычно выделяют три подвида дифференцированных ставок:

• базовые (основные или стандартные) – применяются к большинству налогоплательщиков или объектов налогообложения. Так, базовые ставки по основным налогам в Украине – следующие: НДС – 20%, Налог на прибыль – 25%, налог с доходов физических лиц – 15%;

• пониженные ставки применяют к некоторой группе плательщиков или объектов налогообложения. Эти ставки могут носить стимулирующий или компенсационный характер. Если они применяются к отдельным группам плательщиков, удовлетворяющих установленным законом условиям, – их следует рассматривать как льготу, но если они связаны с отдельными элементами объекта – в большинстве случаев льготой они не являются. Примерами применения пониженной ставки могут быть: нулевая ставка НДС при экспорте, 6-процентная ставка налога на прибыль предприятий при обложении доходов от фрахта и т.п.;

• повышенные ставки устанавливаются также для ограниченных групп плательщиков или ограниченного перечня объектов налогообложения. Они носят сдерживающий характер и применяются в том случае, если государство не заинтересовано в развитии соответствующей деятельности. В качестве примера повышенной ставки можно привести 30-процентную ставку налога с доходов физических лиц, применяемую к объекту налогообложения, начисленному как выигрыш или приз (кроме денежного выигрыша в государственную лотерею).

Применение дифференцированных ставок достаточно распространено в мировой практике налогообложения. Так в большинстве европейских государств применяется трехступенчатая система ставок НДС (базовая, льготная и нулевая), а во Франции – также повышенная ставка этого налога.

Следующим критерием классификации налоговых ставок является способ их установления. По этому классификационному признаку различают абсолютные, специфические, относительные и смешанные ставки.

Абсолютные ставки налога устанавливаются в расчете на одного плательщика. По сути дела, речь идет об установлении абсолютной суммы налога, подлежащей уплате каждым плательщиком за определенный период. Примером таких ставок могут быть налог с доходов физических лиц от осуществления предпринимательской деятельности, уплачиваемый в фиксированном размере (фиксированный налог) и единый налог с граждан-предпринимателей.

Специфические ставки налога, которые также имеют название твердых или фиксированных, устанавливаются в конкретной сумме налога на единицу обложения, т.е. измеряются в стоимостном выражении. Сфера их применения ограничена ситуациями, когда база налогообложения может быть измерена в натуральном выражении.

Преимущество специфических ставок заключается в том, что их применение позволяет устранить возможные ценовые искажения при исчислении базы налогообложения.

Вместе с тем, такой способ установления налоговых ставок имеет и существенный недостаток: фиксация абсолютного размера нормы налогообложения не учитывает инфляционные процессы, что приводит к необходимости периодического пересмотра (в сторону увеличения) установленных ставок.

Для устранения указанного недостатка в российском налоговом законодательстве применяется автоматическая ежегодная корректировка специфических ставок на коэффициент-дефлятор, позволяющий учесть фактические темпы инфляционных процессов. В Украине коэффициенты-дефляторы не применяются, а вместо этого осуществляется «ручное» управление размером специфических ставок либо путем принятия изменений в специальные налоговые законы (что особенно характерно для ставок акцизного сбора) либо путем ежегодного установления в бюджетном законе корректирующего коэффициента (плата за землю).

Специфические ставки могут устанавливаться в национальной или в иностранной валюте (так, ставки акцизного сбора с транспортных средств, бензинов, легких и средних дистиллятов установлены в евро за натуральную единицу). Во втором случае возникает дополнительная проблема, связанная с динамикой валютных курсов и установлением специального порядка пересчета сумм налоговых обязательств в национальную валюту, что также является недостатком такого способа установления ставок.

Относительные ставки устанавливаются в определенной пропорции к единице обложения и могут быть подразделены на адвалорные и кратные.

Наиболее распространенными среди относительных ставок являются адвалорные (процентные). Они устанавливаются в процентах от выраженной в стоимостном измерении базы налогообложения. Применение адвалорных ставок позволяет элиминировать влияние инфляционных процессов. В Украине адвалорные ставки применяются по таким налогам, как НДС, налог на прибыль предприятий, налог с доходов физических лиц, сбор на развитие садоводства, виноградарства и хмелеводства и др.

Второй разновидностью относительных ставок являются кратные ставки, устанавливаемые в величине, кратной определенному показателю. Как правило, в качестве базы кратных ставок устанавливается показатель, имеющий стоимостное измерение и подлежащий периодическому централизованному пересмотру. Так, в Украине, кратные ставки установлены по большинству видов государственной пошлины, причем в качестве базы определен размер необлагаемого минимума доходов граждан.

В определенном смысле кратные ставки близки к специфическим, поскольку они, в конечном счете, определяют денежную сумму в расчете на единицу обложения (для государственной пошлины – за соответствующее действие юридического характера).

Смешанные (комбинированные) ставки одновременно сочетают в себе черты специфических и относительных ставок.

Так, например, ставка акцизного сбора с бензинов моторных составляет 20% от оборотов по цене реализации, но не менее 60 евро за 1000 кг. В этом случае специфическая ставка применяется в качестве нижнего предела размера налогового обязательства. Если же сумма налога, исчисленная как 20% от оборота, превышает сумму, исчисленную по фиксированной ставке, - применяется процентная ставка налога.

В качестве другого примера использования смешанных налоговых ставок можно привести ставку государственной пошлины, взимаемой с исковых заявлений имущественного характера, подаваемых в хозяйственные суды. В этом случае ставка госпошлины составляет 1% цены иска, но не менее 6 и не более 1500 необлагаемых минимумов. Иными словами, в данной ситуации адвалорная ставка сочетается с кратной, которая применяется в качестве и нижнего, и верхнего пределов налогообложения.

В зависимости от характера связи с базой налогообложения (т.е. от метода установления) ставки налога могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.

Пропорциональная ставка обеспечивает пропорциональное изменение (увеличение или уменьшение) суммы налоговых обязательств в соответствии с изменением размера налоговой базы. При этом сам размер ставки остается неизменным вне зависимости от величины базы налогообложения Примерами использования таких ставок в Украине являются налог с доходов физических лиц (15%), налог на прибыль предприятий (25%), НДС (20%). Пропорциональные ставки обеспечивают неизменность налоговой нагрузки по мере роста базы налогообложения, т.е. в них наилучшим образом реализуются принципы равнозначности и пропорциональности налогообложения, закрепленные в ст. 3 Закона Украины «О системе налогообложения» [8].

Прогрессивные ставки устанавливаются таким образом, что при увеличении базы налогообложения налоговые обязательства растут более быстрыми темпами, т.е. ставка налога увеличивается с ростом налоговой базы. Установление прогрессивных ставок оказывает содействие перенесению центра нагрузки налогообложения на плательщиков, которые имеют большие размеры базы налогообложения. Основное отличие прогрессивных ставок от дифференцированных состоит в том, что разные ставки устанавливаются в зависимости от размера налоговой базы и независимо от вида объекта налогообложения.

В качестве дополнительного регулирующего механизма при прогрессивном налогообложении могут быть использованы альтернативные виды прогрессии (рис. 5.7).

В Украине прогрессивные ставки (на основе сложной прогрессии) применялись в период с 1993 по 2003 год в подоходном налоге с граждан [10], но, начиная с 01.01.2004 г., они были заменены пропорциональной 15-процентной ставкой налога с доходов физический лиц [7]. Причиной отказа от прогрессивного налогообложения доходов граждан было то, что границы диапазонов шкалы (установленные в необлагаемых минимумах доходов граждан) оставались неизменными на протяжении продолжительного времени и не учитывали ни инфляционных процессов, ни увеличения номинальной и минимальной заработной платы.

Единственным налогом в современной системе налогообложения Украины, ставки которого являются прогрессивными, является налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов [6].

Кроме того, прогрессивные ставки установлены на взносы на общеобязательное государственное пенсионное страхование и некоторые виды общегосударственного социального страхования, которые удерживаются из доходов наемных работников.

Применение прогрессивного налогообложения доходов юридических лиц дискриминирует те предприятия, у которых рост налоговой базы приводит к увеличению налоговых ставок. В результате прибыльные предприятия стремятся максимально занизить свои финансовые результаты с целью снижения налогообложения, что отрицательно влияет на темпы развития экономики. Однако введение прогрессивных ставок налогов для юридических лиц может иметь и положительные результаты:

во-первых, сниженные ставки налога на прибыль (доход) корпораций является мощным средством поддержки малого бизнеса и низкорентабельных предприятий;

во-вторых, прогрессивное налогообложение может быть применено в качестве вспомогательного антимонопольного механизма (противодействие чрезмерной концентрации и монополизации производства) или в тех случаях, когда государство не заинтересовано в увеличении определенных объектов налогообложения.

Регрессивные налоговые ставки предполагают уменьшение размера ставки по мере увеличения базы налогообложения.

Использование такого метода установления ставок стимулирует плательщика к увеличению налоговой базы. На макроэкономическом уровне применения регрессивных ставок в налогообложении доходов (прибыли) юридических лиц способствует экономическому росту, созданию дополнительного количества рабочих мест, ускорению процессов концентрации капитала. Такой метод установления ставок стимулирует ускоренное экономическое развитие субъектов предпринимательской деятельности, однако для транзитивной экономики он неприемлем по двум причинам:

во-первых, регрессивные ставки налогов приводят к диспропорции в обложении субъектов предпринимательской деятельности, поскольку налоговое бремя в большей мере перекладывается на низкорентабельные предприятия, что может привести к их убыточности и ликвидации;

во-вторых, сбор установленных на основе принципа регрессии налогов не позволяет обеспечить поступление необходимых сумм средств в доходную часть бюджета.

Под налоговым периодом понимается период времени, в течение которого формируется база налогообложения, а по его истечении – окончательно определяется сумма налоговых обязательств.

Иными словами, налоговый период определяет временные границы для разовой уплаты налога.

Кроме налогового периода, в налоговом законодательстве используется термин «отчетный период». Под ним понимается период времени, за который подается налоговая отчетность.

Согласно законодательству выделяют такие базовые налоговые периоды как: месяц, квартал, полугодие и год. Оптимальная продолжительность налогового периода определяется с учетом интересов, как плательщиков налогов, так и государства.

Налоговый период является обязательным элементом не для всех налогов и сборов. Дело в том, что некоторые из них носят не систематический, а разовый характер. Это, в частности, относится к таким налогам и сборам, как государственная пошлина, единый сбор, уплачиваемый при пересечении государственной границы и некоторые иные. Такие налоговые платежи уплачиваются не по итогам периода, а до или одновременно с наступлением определенного события, причем база налогообложения определяется отдельно по каждому из них.

5.3. Характеристика дополнительных элементов налога

Наряду с объектом налога самостоятельное значение имеет тесно связанный с ним элемент «предмет налогообложения». В общем смысле он указывает на признаки объективного, а не юридического характера, с которыми связано взимание конкретного налога или сбора.

Под предметом налогообложения понимаются реальные вещи и некоторые нематериальные блага, с наличием которых у плательщика закон связывает возникновение налоговой обязанности.

Предмет является неотъемлемой частью объекта налогообложения – без предмета объект возникнуть не может. В то же время наличие предмета налогообложения еще не означает автоматического возникновения обязанностей по уплате налога. Так, например, предметом налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов являются автомобили (которые в соответствующем законе ошибочно классифицированы как объект), однако использование автомобилей, арендованных по договору оперативной аренды, не влечет за собой обязанностей арендатора уплачивать этот налог. Связано это с тем, что объектом данного налога выступают не собственно транспортные средства, а право собственности на них.

Для правильного исчисления базы налогообложения обязательными элементами являются масштаб и единица налогообложения. Эти элементы, по сути, являются средством измерения и оценки предмета налогообложения.

Масштаб налога – это установленная законодательством физическая характеристика (параметр) предмета налогообложения.

Спектр таких характеристик может быть достаточно широким. Так, для описания и оценки автомобиля (как предмета налога с владельцев транспортных средств) могут быть использованы такие параметры, как мощность двигателя, объем цилиндров, вес, грузоподъемность или допустимое количество пассажиров. А для оценки водных транспортных средств можно применить такие характеристики, как длина, водоизмещение и т.п. Каждый из этих показателей при определенных условиях может быть принят в качестве масштаба налога.

Под единицей налогообложения понимается единица измерения масштаба налога. Именно единица налогообложения определяет размерность налоговой базы, а налоговые ставки и нормативы устанавливаются в расчете не единицу обложения.

В зависимости от объекта налога единица налогообложения может устанавливаться в стоимостном или натуральном выражении. Необходимость регламентации этого элемента обусловлена тем, что один и тот же параметр предмета налогообложения может быть измерен в различных единицах. Так, например, мощность двигателя транспортного средства измеряется в КВт либо в лошадиных силах, вариантами измерения площади земельного участка являются гектары, сотки, квадратные метры, акры и т.п.

Необходимость выделения этого элемента налога обусловлена тем, что многим объектам налогообложения присуща повторяемость (например, операции по поставке товаров или получение доходов) или протяженность во времени (право собственности на транспортные средства, использование земельного участка и т.п.).

Конкретный вид (фонд или резерв) средств плательщика, которые используются им для погашения налоговых обязательств является источником налога, который в некоторых случаях может совпадать с его объектом. Такая ситуация характерна, например, для налога с доходов физических лиц, налога на прибыль предприятия. Однако совпадение источника и объекта налога является, скорее, не общим правилом, а исключением.

В общем случае источником уплаты налога являются собственные средства плательщика, причем даже в той ситуации, когда для погашения налоговых обязательств используются заемные средства (что на практике далеко не редкость, поскольку на дату уплаты плательщик может не иметь требуемой суммы денежных средств), возврат кредита также будет осуществлен из средств, принадлежащих плательщику. Исходя из этого, деление источников налога на собственные и заемные имеет значение только в момент уплаты налога, а в долгосрочном периоде теряет какой-либо экономический смысл.

Порядок исчисления налога представляет собой совокупность конкретных действий плательщика по расчету суммы налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджеты или целевые фонды.

Особенности порядка исчисления налога зависят от специфики объекта и базы налогообложения, механизма применения налоговых льгот, а также способов расчета базы налогообложения.

В современной налоговой практике применяются два способа расчета налоговой базы: кумулятивный и некумулятивный.

В первом случае база налогообложения определяется нарастающим итогом с определенной даты (как правило, с начала календарного года), т.е. включает в себя налоговые базы предшествующих (в пределах года) налоговых периодов. Такой подход используется, в частности, в налогообложении прибыли предприятий.

Во втором случае базы налогообложения определяются дифференцированно по каждому из налоговых периодов. Примерами применения некумулятивного способа расчета могут служить налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и др.

Порядок исчисления налогов на доходы определяется также принятым методом признания доходов и расходов соответствующего периода.

После выделения в 1997 году налогового учета в самостоятельный вид учета предприятий особое значение приобрел метод налогового учета, который, в силу его значимости, может быть выделен в отдельный элемент налога.

Метод налогового учета представляет собой установленный законом порядок определения моментов изменения отдельных составляющих доходов и расходов, используемых для определения базы налогообложения.

Принципиально возможно применение четырех методов налогового учета.

1. Метод начисления (отгрузки). При этом методе в расчет принимается момент начисления доходов или расходов вне зависимости от того, осуществлена ли оплата по такой операции или нет. Метод начисления в Украине применяется в бухгалтерском учете, а в налогообложении он используется достаточно редко.

2. Метод «первого события». Его использование предполагает отражение в налоговом учете доходов и расходов в момент начала осуществления операции, т.е. по первому из событий. В налогообложении он является основным методом налогового учета валовых расходов и валового дохода в налоге на прибыль предприятия, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС. Кроме того, он применяется для исчисления базы налогообложения по акцизному сбору.

3. Кассовый метод. В соответствии с этим методом налогового учета составляющие налоговых баз увеличиваются в момент, соответственно, списания или поступления средств на банковский счет или в кассу, при этом фактическое перемещение товара в расчет не принимается.

4. Метод «последнего события» (или «по двум событиям сразу»). Заключается в том, что при его использовании элементы налоговых баз изменяются только в том случае, когда операция уже завершена, т.е. произошли и отгрузка, и оплата товара. Этот метод является наиболее либеральным по отношению к плательщику и позволяет ему перенести момент увеличения базы налогообложения на более поздний налоговый период.

Одним из элементов, при помощи которых реализуется регулирующая функция налога, является налоговая льгота, под которой понимается установленное законодательством исключение из общих правил налогообложения, предоставляющее плательщику возможность уменьшения подлежащей уплате суммы налога (сбора), либо освобождает его от исполнения отдельных обязанностей и правил, связанных с налогообложением.

При любом варианте их предоставления налоговые льготы направлены исключительно на стимулирование плательщиков путем уменьшения их налоговых обязательств или создание других, более привилегированных в сравнении с другими плательщиками, условий налогообложения. Налоговые льготы можно классифицировать по разным признакам, которые представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Классификация налоговых льгот [36]

Классификационный признак	Виды налоговых льгот
По характеру целей государственной налоговой политики	социальные
	экономические
По назначению	стимулирующие
	поддерживающие (протекционистские)
По целевому использованию высвобождаемых средств	целевые
	нецелевые
По субъекту воздействия	направленные на конечного потребителя (стимулирование потребления)
	направленные на субъекта хозяйствования, который конечным потребителем не является (стимулирование производства и распределения)
По времени действия	льготы, период применения которых не определен
	временные льготы
По компетенции установления и масштабу применения	общегосударственные
	льготы, установленные органами местного самоуправления
По элементам налога (по форме предоставления)	освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков
	уменьшение объекта налогообложения
	уменьшение (ограничение) базы налогообложения
	уменьшение налоговых ставок
	применение специальных методов налогового учета
	увеличение налогового (отчетного) периода
	уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
	отсрочка и рассрочка уплаты налоговых обязательств

Разнообразие налоговых льгот позволяет достаточно эффективно воздействовать на плательщиков налогов, корректируя их хозяйственное поведение для достижения экономических и социальных целей государства, хотя, вместе с тем, применение налоговых льгот может иметь и серьезные недостатки.

Налоговая отчетность представляет собой комплекс документов установленной формы, содержащих сведения о результатах деятельности плательщика налога, его имущественном положении, процессе начисления налога и сумме, подлежащей уплате в бюджет по результатам отчетного периода.

Основной формой налоговой отчетности являются налоговые декларации, а также налоговые расчеты и расчеты, обязанность по представлению которых закреплена в законодательных актах по конкретному налогу или сбору.

Существует три способа подачи налоговой отчетности (рис. 5.8).

Для случая отправки декларации по почте законодательно установлены специальные требования.

Порядок уплаты налога представляет собой совокупность действий плательщиков по фактическому внесению сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет или целевой фонд [74].

Порядок уплаты включает в себя способ, форму и сроки уплаты налога, а также направление платежа (получатель налога).

Теория и сложившаяся практика налогообложения выделяет следующие способы уплаты налога:

- кадастровый;

- декларационный;

- уведомительный;

- у источника дохода;

- уплата через сборщика налога.

В общем случае погашение налоговых обязательств может быть осуществлено в денежной, натуральной или смешанной форме, причем выделяется также комплексная форма уплаты налогов, которая используется при обращении взыскания на имущество должника в счет погашения недоимки по налогам и сборам.

Ответственность плательщика является одной из обязательных сторон налоговых правоотношений и составляющей налогового администрирования. Вместе с тем, меры ответственности плательщика – неоднородны.

Часть финансовых санкций и административных штрафов за нарушение законодательно установленных правил налогообложения являются общими по отношению ко всем налогам и сборам, поэтому не могут рассматриваться в качестве элемента какого-либо конкретного налога. К таким общим мерам ответственности относятся: финансовые (штрафные) санкции за неподачу или несвоевременную подачу налоговых деклараций, за неполную уплату или неуплату в срок согласованной суммы налоговых обязательств, за неудержание налогов и сборов налоговыми агентами и др..; а также административные штрафы за сокрытие в учете валютных и иных доходов, за отсутствие налогового учета и т.п. Другая часть – связана с нарушением специфических норм и правил, установленных для конкретного налога. Так, например, законодательством предусмотрены специальные санкции за передачу торгового патента другому субъекту предпринимательской деятельности и т. п.

Контрольные вопросы

1. Каким образом может быть классифицированы элементы налога.

2. Почему элементы налога должны быть урегулированы законодательно?

3. Каким образом могут быть классифицированы субъекты налога?

4. Дайте сравнительную характеристику плательщиков классифицированных по принципу резидентности.

5. Дайте определение объекта, предмета и базы налогообложения и поясните соотношение этих элементов.

6. Что представляет собой налоговый период и в чем его отличие от отчетного периода?

7. Какие критерии используются для классификации налоговых ставок?

8. Охарактеризуйте виды прогрессивного налогообложения.

9. Какие методы налогового учета применяются в современном налогообложении?

10. Назовите способы уплаты налогов.