Тема 1. Экономическая сущность налогов и налогообложения

1.1. Экономическая сущность и содержание налоговых платежей

Возникновение и становление налогов и налогообложения неразрывно связано с формированием общества. С появлением общественного разделения труда и осознанием общественных потребностей таких, как обеспечение внутренней и внешней безопасности, здравоохранение, образование и т.п. возникает проблема финансирования расходов на их удовлетворение. Эта проблема нашла свое решение путем централизации части вновь создаваемой стоимости посредством введения обязательных платежей, получивших название «налоговые».

Налогообложение представляет собой одну из неотъемлемых подсистем государственных финансов. Поэтому налоговые платежи выражают основные существенные черты и свойства финансов в любой экономической системе рыночного типа. От правильного понимания экономической сущности и содержания налоговых платежей и налогообложения в значительной мере зависит эффективность функционирования финансовой системы страны. Анализ налогов как исходной категории, в которой просматриваются основные существенные черты и свойства финансов, дает правильный ориентир для рассмотрения разных финансовых понятий и категорий в четком соответствии с развитием экономического процесса [47].

Как известно, для осуществления государством своих функций, а также решения политических и социально-экономических задач, ему необходимы финансовые поступления, к которым относятся и налоговые платежи. Можно выделить ряд факторов, обуславливающих эти поступления в бюджет страны [66]:

- развитие разделения общества на группы;

- появление самостоятельных субъектов товарно-денежных отношений;

- возникновение государственного аппарата, способного защищать, охранять население от внутренних и внешних врагов и др.

Экономическая теория характеризует налоговые платежи как специфическую форму экономических отношений государства с субъектами хозяйствования, разными группами населения и фактически с каждым членом общества. Специфика этих отношений заключается в том, что государство является определяющим действующим лицом, а налогоплательщик – исполнителем требований государства.

Налоговые платежи как стоимость общественных благ одновременно может рассматриваться в двух аспектах – принудительном и добровольном. То есть, с одной стороны, налоги представляют собой механизм экономического принуждения, и в этом контексте могут рассматриваться как «необходимое зло», с другой, – уплата налога для плательщика является реализацией его гражданского долга, т.е. налог рассматривается как платеж, осуществляемый на основе осознанного выбора налогоплательщика. Это направление финансовой мысли базируется на тезисе, предложенном еще Э. Саксом, который говорил о том, что послушание и принуждение являются необходимыми элементами налоговой теории [35].

В теоретической трактовке принудительный характер уплаты обязательных платежей государству в обмен на общественные блага в финансовой литературе называют налогом по А. Пигу. Корректирующие налоги по А. Пигу представляют собой довольно эффективный и относительно простой метод централизации валового внутреннего продукта в руках государства. Построение налогообложения базируется на том, что любой налог, кроме чисто фискальной функции, имеет еще и внешние для фиска социально-экономические эффекты. Тем самым государство в процессе налогообложения может регулировать экономические и социальные процессы, направлять их в нужное русло, несмотря на взгляды и желание налогоплательщиков.

В отличие от понимания налога как принуждения законопослушных плательщиков-исполнителей, второе направление фискальной теории определяет налог как гражданский долг. Налог, который уплачивается на основе сознательного индивидуального выбора и собственной оценки характера государственной деятельности избирателем-налогоплательщиком, получил название «налога Кларка», по имени американского экономиста Эдварда Кларка.

Итак, происходит определенная трансформация от понимания налога как принципиально обязательного платежа государству к пониманию его как осознанной необходимости. Э. Кларк формирует проблему фискального выбора как экономическую теорию демократии, где существует согласие граждан-избирателей оплачивать налогами сделанный ими выбор создания государства. Он научно объясняет зависимость благосостояния налогоплательщиков от их собственного поведения.

Взаимосвязь между общественным выбором и налогообложением в полной мере реализуется лишь в условиях сознательного и массового участия граждан-плательщиков в деятельности государственных институтов. В свете концепции Э. Кларка демократия – это не только свобода мысли и законопослушной деятельности, а и отягощающая фискальная обязанность сознательно оплачивать свободу.

Чистое налогообложение по Э. Кларку возможно только в условиях абсолютно совершенного гражданского общества, которое в реальной общественной практике блокируется несовершенным и корыстным товарно-денежным фетишизмом человека, как биологического существа. Тому демократическому обществу, которое сделало выбор в пользу социально-ориентированной рыночной экономики, нужно находить и удерживать равновесие между принуждением и самообложением, между бременем и выгодами налогообложения.

Характеризуя двойственный характер налогов, В. Вишневский [77] подчеркивает, что в авторитарных, недемократических общественно-политических системах их главную, определяющую черту составляли отношения принуждения и подчинения. Принципиально иная ситуация имеет место в демократическом обществе, которое реализует идею естественных прав человека посредством всеобщего избирательного права и разделения властей. Здесь уплата налогов есть не что иное, как собственный свободный рациональный выбор граждан, которым обеспечивается со стороны государства выполнение конституционных гарантий.

Хотя налоговые платежи и механизм налогообложения строятся на определенном фундаменте правовых отношений, однако стороны не скрепляют эти отношения в форме определенного договора или контракта. Взимание налога выступает односторонним процессом и имеет безвозмездный и обязательный характер для конкретного плательщика. Налоговые отношения имеют одностороннюю направленность – от плательщика к государству. Возврат излишне уплаченных сумм налоговых платежей или возмещение сумм ранее внесенных налогов (что особенно характерно для налога на добавленную стоимость) нельзя рассматривать как обратное движение, поскольку оно связано не с сущностью этих отношений, а с конкретным механизмом расчетов с бюджетом [35].

Взимание государством в пользу общества определенной доли стоимости валового внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса и составляет сущность налоговых платежей. Причем, их экономическое содержание отображается, с одной стороны, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с другой – государства, по поводу формирования государственных финансов. Независимо от объекта налогообложения общим источником налоговых поступлений является ВВП, который формирует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства как организатора хозяйственной деятельности в национальном масштабе.

Налоговые платежи, участвуя в мобилизации стоимости ВВП и национального дохода (НД) для государственной казны, возникают и функционируют не на всех фазах движения стоимости, а только на фазах распределения и перераспределения, хотя они входят и в систему производственных отношений, но в ограниченных пределах.

Как выделяют Г. Б. Поляк, А. Н. Романов [66], налоговые платежи, являясь распределительной сферой общественных отношений, также отражают определенную сторону объективной экономической действительности, то есть выступают в роли своеобразной экономической категории. Через распределение они тесно связаны с общим процессом производства стоимости ВВП и НД. Глубокое и всестороннее познание налоговых платежей раскрывает их сущность, которая проявляется:

во внутренней устойчивости, независимо от видов платежей;

во взаимосвязи со всей совокупностью общественных отношений;

в закономерности развития;

в отличительных формах проявления.

Причем налоговые платежи выражают реально существующие отношения, которые связаны с процессом изъятия стоимости ВВП и НД в пользу изменяющихся социальных групп, стоящих в данный момент у власти.

Интересной является предложенная учеными [72] схема распределения и перераспределения налоговых платежей в валовом внутреннем продукте (рис. 1.1).

Процесс стоимостного распределения валового продукта не ограничивается образованием первичных денежных доходов. Он продлевается в распределении денежных доходов основных участников общественного производства в пользу государства: от работников – в форме подоходного налога и отчислений в социальные фонды, а от хозяйствующих субъектов – в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов. То есть, по своему экономическому содержанию налоги являются основным инструментом государственного распределения и перераспределения доходов и финансовых ресурсов. Налоги как часть валового внутреннего продукта государства приобретают самостоятельное движение. Они отображают роль государства, степень ее вмешательства в процесс перераспределения новой стоимости. Налоги как часть перераспределительных отношений функционируют также в процессе распределения национального дохода, заработной платы и прибыли.

Источником налогов является новая стоимость национального дохода. Налоги мобилизуют значительную часть стоимости дополнительного продукта и часть стоимости необходимого продукта, которая предназначена на воспроизводство рабочей силы. Государственная доля национального дохода превращается в фонд денежных средств государства, который используется не только для достижения общегосударственной цели, но и для поддержки частного сектора. Эта мобилизация национального дохода через налоги осуществляется в сфере перераспределения и обмена. Присвоение государством части новой стоимости осуществляется не на основе объективно действующих экономических законов, а на основе юридических законов, путем принуждения. Государство становится владельцем доли национального дохода не как участник процесса производства, а как орган, который владеет политической властью. Общественное содержание налогов дает политической власти возможность влияния на сферу экономических отношений общества [35].

Таким образом, налоговые платежи можно отнести к финансовым отношениям между государством и налогоплательщиками по поводу принудительного отчуждения части вновь созданной стоимости с целью формирования централизованных фондов денежных ресурсов, необходимых для выполнения государством его функций.

При формировании бюджета страны выделяются обязательные и необязательные платежи, которые в свою очередь можно структурировать, как показано на рис. 1.2. Причем к обязательным платежам относятся платежи как налогового, так и неналогового характера, которые также можно структурировать.

Также, к платежам налогового характера относятся такие, как [35]:

• сборы – обязательные платежи, которые носят разовый фискальный характер и их уплата связана с компенсацией стоимости определенных расходов государства, связанных с предоставлением услуг;

• платы - обязательные платежи, которые взыскиваются с плательщиков при условии конкретного эквивалентного обмена между ними и государством;

• отчисления, взносы - обязательные периодические платежи с юридических и физических лиц, которым присущи признаки целевого назначения.

Среди разновидностей налоговых платежей, которые существуют в украинской налоговой системе, условно можно сформировать четыре группы (рис. 1.3).

Среди видов налоговых платежей в Законе Украины «О системе налогообложения» [8] выделяются такие как налоги и сборы (обязательные платежи). Поэтому в следующих подразделах будут рассмотрены эти налоговые платежи.

1.2. Понятие налога и его признаки

Налоги в условиях перехода к рыночной экономике должны использоваться не только как источник получения доходов бюджета, а и как важный инструмент финансового регулирования экономики. В этих условиях особую актуальность приобретают исследования концептуальных основ природы налога как социально-экономической категории.

Исследованиями функционального назначения налогов занимались многие ученые в разных странах мира. Среди тех, кто показал влияние налоговых платежей на все сферы экономической и социальной жизни можно выделить представителей разных школ: итальянской – Маффео Пантелеони, Уго Мадзолию, Джованни Монтемартини, Энрико Барон, Франческо Нити; шведской финансовой науки – Кнут Виксель, Эрик Линдаль и др. Также, к выдающимся теоретикам налогообложения можно отнести Адольфа Вагнера (Германия), И. М. Озерова, Й. М. Кулишера, М. И. Тургенєва (Россия), Джона Г. Кейнса (Великобритания). Среди лауреатов Нобелевской премии известны такие ученые, как: Поль Самуэльсон, Джеймс Бьюкенен, Ричард Масгрейв и Артур Лаффер (США) и др. Их научный задел заложил концептуальные основы и стал предвестником современной фискальной теории.

Термин «налог» применяется уже давно и используется очень часто как в текстах правовых актов, так и в литературе. Тем не менее, содержание этого понятия остается спорным.

В развитии взглядов на роль государства можно выделить два направления, которые дают возможность лучше понять социально-экономическое и общественное содержание налогов. Первый, провозглашая непроизводственный характер государственных услуг, не только отделял финансовое хозяйство от государственного, а и противопоставлял их. Налог в этой концепции не связан с удовлетворением социально-экономических нужд общества, поскольку обслуживает непроизводственные расходы государства. Второе направление определяло деятельность государства как составную часть народнохозяйственной деятельности необходимую для экономического и социального развития.

Во взглядах на налог происходит трансформация в сторону понимания налога в рыночных условиях как осознанной необходимости. Для субъектов хозяйствования налог может быть плохой или очень плохой, поскольку он, даже и минимальный, сокращает их реальные доходы. Но его уплата является обязательной для удовлетворения общественных нужд и не зависит от желания и воли конкретного плательщика.

Ясно и то, что термин «налог» и по сей день не имеет однозначного толкования, как и то, что обозначаемый им платеж может именоваться другим словом.

Тем не менее, понятие «налог», все более уточняясь в ходе исторического развития научных представлений о сущности налогообложения, в настоящее время означает такой платеж, который связан с государством: во-первых, он устанавливается государством путем издания соответствующего правового акта; во-вторых, это платеж, который производится в пользу государства. Слова и термины могут меняться, но как объективно существующая экономическая категория налог (как бы его ни называли: налог, подать, подань, мыт, оброк, трибут [лат.], tax [англ.] и т. п.) всегда представлял собой обязательный платеж, установленный государством в свою пользу. Этим свойством налог обладал с момента своего возникновения, оно не изменилось в настоящее время и не может измениться в будущем, хотя формы и виды налогов, способы их исчисления и уплаты изменялись, изменяются и будут изменяться. Это свойство объективно, оно выражает сущность налога как экономической и правовой категории. И данное свойство не меняется во времени [121].

Для выяснения сущности налога представляется целесообразным рассмотреть его характерные признаки, которые выделяются из других составляющих доходов бюджета (рис 1.4).

Основными характерными особенностями налога в сравнении с другими обязательными платежами является то, что он:

• взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен только в случае его переплаты или тогда, когда законодательством предусмотрены льготы по данному налогу;

• имеет односторонний характер установления. Поскольку налог уплачивается с целью покрытия общественных нужд, которые в основном отделены от индивидуальных потребностей конкретного плательщика, то он является индивидуально безвозвратным. Уплата налога не порождает встречного обязательства государства совершать какие-либо действия в пользу конкретного плательщика;

• может быть уплачен исключительно в бюджеты разных уровней, но не в другие денежные централизованные или децентрализованные фонды;

• не имеет целевого назначения;

• является исключительно атрибутом государства и базируется на актах высшей юридической силы.

Принудительность уплаты налога в данном случае рассматривается как то, что он навязывается налогоплательщику со стороны государства в процессе производства, обмена и потребления, а также в процессе ценообразования.

Обязательность платежа устанавливается законодательно при возникновении объекта налогообложения.

Исследованение сущности налогов учеными А. И. Худяковым, М. Н. Бродским, Г. М. Бродским [121] показали, что, будучи одновременно материальной, экономической и юридической (правовой) категорией, налоги представляют собой сложное, многогранное явление.

Так, в материальном смысле налог – это определенная сумма денег, подлежащая передаче налогоплательщиком государству в обусловленные сроки и в установленном порядке.

Как экономическая категория – это денежное (имущественное) отношение, опосредующее одностороннее движение стоимости от плательщика к государству в установленных размерах, в обусловленные сроки и определенном порядке.

В правовом смысле – это государственное установление, порождающее обязательство лица по передаче государству суммы денег (материальных ценностей) в определенных размерах, в обусловленные сроки и в предписанном порядке.

Характерные признаки экономической и правовой категорий предлагается рассмотреть в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Характеристика экономической и правовой категорий налогов

Экономические категории налогов		Правовые категории налогов
Признаки	Характеристика	Признаки	Характеристика
Распределение совокупного общественного продукта в пользу государства	Посредством установления и взимания налога государство обращает часть произведенного совокупного общественного продукта в свою пользу. В силу этого налоговые отношения носят распределительный характер. Так как государственный аппарат не относится к сфере производства, а только потребляет	Устанавливается только государством в лице уполномоченного на то органа	Может установить только государство. При этом государство действует, опираясь на свои полномочия как субъекта политической власти. Никакой негосударственный субъект не может установить и ввести налоги
Денежные отношения	налоговые отношения представляют собой денежные отношения, то есть это материальный платеж, когда уплата налога выражает отчуждение денежных средств налогоплательщика в пользу государства	Существует только в правовой форме	Правовая форма налога отличает его от всякого рода платежей, сборов, взносов, в основе которых лежат акты, не являющиеся правовыми (решения негосударственных организаций, собраний граждан, религиозные каноны и т. п.)

Продолжение табл. 1.1

Экономические категории налогов		Правовые категории налогов
Признаки	Характеристика	Признаки	Характеристика
Безвозвратное взимание денег (материальных ценностей)	При уплате налога имеет место только одностороннее движение стоимости от плательщика к государству	Одностороннее установление государства	В юридическом смысле государство, устанавливая налог, не согласовывает этот вопрос ни с каждым налогоплательщиком в отдельности, ни с отдельными их группами, ни с народом в целом в лице каких-либо его представителей. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке в силу его собственного волеизъявления, закрепленного в соответствующем правовом акте
Безэквивалент­ный платеж	Налог не является платой за какие-либо товары или хотя бы государственные услуги, как это пытаются представить некоторые налоговые теории, а выступает безвозмездным изъятием денег	Установление налога порождает налоговое обязательство	Принятие правового акта, посредством которого устанавливается налог, приводит к возникновению у юридических или физических лиц, обладающих статусом налогоплательщика, налогового обязательства
Изменение формы собственности на предмет налогового платежа	Налоговое отношение представляет собой отношение, возникающее между собственниками, одним из которых выступает государство, по поводу изменения права собственности на предмет налогового платежа с частной на государственную	Носит принудитель­ный характер	Устанавливается и вводится государством против воли и желания налогоплательщиков, т. е. принудительно; при уплате налога его плательщик в принудительном порядке лишается части своей собственности; если налогоплательщик не выполнит своего налогового обязательства, то государство осуществляет взимание недоимки (неуплаченной в срок суммы налога)
Стабильное отношение с государством	Налог устанавливается не индивидуальным, а нормативным правовым актом, и в случае, если конкретный субъект обладает соответствующим объектом, он становится носителем налогового обязательства, которое будет существовать столько, сколько будет существовать этот субъект и принадлежащий ему объект обложения	Носит правомерный характер	При взимании налога изъятие денег у налогоплательщика происходит против его воли и желания, и на то, что, с другой стороны, налог – это всегда завладение государством чужими деньгами, оно становится их собственником на правомерных основаниях. В силу чего можно считать специфическим прекращением права собственности у одного лица (налогоплательщика) и возникновения этого права у другого лица (государства)

Необходимо также отметить, что налоги не выступают целевыми взносами в государственный бюджет страны. Они являются доходом государства в целом и аккумулируются в централизованных государственных денежных фондах. Органы государственной власти, имея, как правило, организационно-правовую форму государственного учреждения, финансируются за счет непосредственно налога, причем поступив в бюджет, налог прекращает свое существование. В условиях рыночной экономики, расходование государственных денежных фондов предопределяется назначением государства и осуществляемыми им функциями, которые, часто, носят не хозяйственный, а политический характер.

Таким образом, налоги - это обязательные платежи, которые законодательно устанавливаются государством, уплачиваются юридическими и физическими лицами в процессе распределения и перераспределения части стоимости валового внутреннего продукта и аккумулируются в централизованных денежных фондах для финансового обеспечения выполнения государством возложенных на него функций.

Исходя из сущности налогов, данная категория рассматривается не только как экономическая, но и как общественно-социальная. Процесс взимания налогов связан с социальным статусом (уровнем благосостояния) конкретных налогоплательщиков, то есть, после уплаты налогов их реальные доходы понижаются, но при получении от государства общественных благ и трансфертных платежей происходит реальное улучшение их благосостояния. Поэтому, используя налоги как инструмент уравновешивания социального благосостояния, государство должно учитывать общественно-социальный характер налогов и налоговых платежей. Этот характер проявляется при обмене налогов на общественные блага и трансфертные платежи. Причем этот обмен является неэквивалентным для конкретного плательщика на микро- уровне, но на макро- уровне сумма уплаченных налогов и налоговых платежей через бюджет должна перераспределяться для всего количества налогоплательщиков и возвращаться в виде общественных благ и трансфертных платежей (теория Э. Линдаля). Этот обмен в фискальной науке называется «цены по Линдалю».

Таким образом, общественная цена налогов измеряется потерей части личной прибыли конкретными плательщиками, которую через бюджет перераспределяют между всеми членами общества. Эволюция финансового знания об общественном характере налогов неразрывно связана с теоретической концепцией государственных благ. Под государственными благами имеется в виду такие виды благ, источником обеспечения которых являются средства органов государственной власти. Такие блага, которые имеют характер общественных, не производятся частной экономикой, а обеспечиваются только государством. Причем если государство – орган по производству незаменимых общественных благ, то эти блага реализуются потребителям по ценам, уровень которых устанавливается по общественному согласию. Ценой общественных благ являются налоги, а оплата государственных благ – единственно возможное использование налоговых поступлений. В результате между государством – производителем общественных благ и обществом достигается эквивалентное меновое соглашение «блага-налоги».

Таким образом, налоги отображают сложные и постоянно развивающиеся экономические отношения и потому должны быть адекватны этим отношениям. В противоположном случае они не смогут в полной мере выполнять возложенные на них функции.

1.3. Сравнительная характеристика налогов и сборов (обязательных платежей)

В украинском законодательстве к налоговым платежам также относятся и сборы (обязательные платежи).

Как отмечают А. И. Худяков, М. Н. Бродский, Г. М. Бродский [121], понятие «сбор» в отличии от налога несет в себе оттенок обязательности и принудительности. Но в то же время это понятие обозначает собой взимание денег на что-нибудь или за что-нибудь, то есть имеет целевой характер. Также нужно отметить, что для налога характерна его универсальность. Понятие «сбор» означает разовость и эпизодичность, а для налоговых отношений характерна стабильность и длительность.

В теории налогообложения существует определенное размежевание категорий налоги и сборы (обязательные платежи). Наиболее полные их отличительные черты с выделенными признаками приведены на рис. 1.5.

В отличии от налога сбор является относительно эквивалентным платежом. При уплате сбора, налогоплательщик получает что-то взамен: определенное право, статус или разрешение от государства. Например, с уплатой сбора за специальное использование природных ресурсов связана возможность добычи и пользования недрами (полезных ископаемых) на территории Украины; единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины, дает возможность транспортными средствами пересекать государственную границу; сбор за выдачу ордера на квартиру уплачивается при предоставлении услуг, связанных с выдачей документа, дающего право на заселение квартиры; рыночный сбор является платой юридических и физических лиц за торговые места и возможность торговать на рынках определенными товарами и др. Таким образом, можно сделать вывод, что, уплатив налог, плательщик взамен ничего не получает. При уплате сбора со стороны государства в пользу плательщика происходит осуществление какого-то юридически значимого действия.

Среди существующих в украинской налоговой системе сборов (обязательных платежей) только акцизный сбор имеет почти все признаки налогов. Так, акцизный сбор взыскивается на условиях безвозвратности; имеет односторонний характер установления, то есть его уплата не порождает встречного обязательства государства совершать какие-либо действия в пользу конкретного плательщика; уплачивается исключительно в бюджет, но не в другие денежные централизованные или децентрализованные фонды; не имеет целевого назначения, а также является исключительно атрибутом государства и базируется на актах высшей юридической силы.

Современное налоговое законодательство требует более четкого размежевания и определения налоговых платежей, таких как налоги и сборы (обязательные платежи). Чтобы в Налоговом кодексе не возникало противоречий в отнесении к налогам или сборам, таких налоговых платежей как: плата за землю; рентные платежи; плата за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности; государственная и таможенная пошлины.

Контрольные вопросы:

1. Назовите факторы, которые обуславливают налоговые поступления в бюджет страны.

2. Дайте характеристику налоговым платежам при рассмотрении их в двух аспектах – добровольном и принудительном.

3. Поясните, каким образом налоговые платежи, участвуют в мобилизации стоимости валового внутреннего продукта и национального дохода.

4. Охарактеризуйте платежи, которые относятся к платежам налогового характера?

5. Назовите основные характерные особенности налога в сравнении с другими обязательными платежами.

6. Дайте характеристику признакам налогов.

7. Охарактеризуйте налоги как материальную категорию, и категорией, налоги представляют собой сложное, многогранное явление

8. Охарактеризуйте налоги как экономическую категорию.

9. Охарактеризуйте налоги как юридическую (правовую) категорию.

10. Дайте отличительную характеристику категорий налогов и сборов в теории налогообложения.