5. Износ и стоимостная оценка основных фондов

Основные фонды подвержены износу, который имеет место, как во время эксплуатации основных фондов, так и во время их простоя или хранения.

Износ, происходящий в процессе эксплуатации основных фондов, представляет собой затраты основных фондов на производство продук­ции (выполнение работ, оказания услуг). В себестоимость эти затраты включаются в виде амортизационных отчислений. Следовательно, износ и амортизация - это не одно и то же. Износ - это деформация самих основных фондов или процесс, в результате которого основные фонды теряют способность выполнять предназначенные им функции, а амортизация - это снижение их стоимости по причине износа. Кроме того, объекты основных фондов представляют собой активы с длительным сроком полезного использования, а в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка и нестабильности цен их стоимость подвержена частым изменениям. Для более или менее объективной характеристики стоимости основных фондов была разработана система, включающая не­сколько видов ее оценок (рис. 4).

Полная первоначальная стоимость объекта основных фондов - это об­щая сумма затрат предприятия на сооружение или приобретение объекта, включая сумму транспортно-заготовительных расходов и сумму расходов на монтаж. Понятие «первоначальная» говорит о том, что с этой величи­ны стоимости начинается учет объекта в балансе предприятия. Понятие «полная» указывает на охват всех видов затрат, связанных с вводом в экс­плуатацию данного объекта. Источником информации о полной первона­чальной стоимости являются документы первичного бухгалтерского учета (накладные, сметы и т.д.). Первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего срока службы объекта.

Первоначальная стоимость за вычетом износа (остаточная первона­чальная стоимость) получается в результате вычитания из полной перво­начальной стоимости суммы накопленного износа, выраженного в виде амортизационных отчислений, которые уже включаются в себестоимость выпускаемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Полная восстановительная стоимость объекта основных фондов - это расчетная величина средств, которые пришлось бы затратить предприятию, если бы оно приняло решение о приобретении точно такого же, но нового (неизношенного) объекта в современных условиях. Понятие «восстано­вительная» указывает на то, что есть возможность определить, сколько стоит восстановленный до начального состояния оцениваемый объект и справедливо ли он отражен в бухгалтерском учете. Восстановительная стоимость может отличаться от первоначальной как в меньшую, так и в большую сторону. Это связано с тем, что колебания рыночных цен на различные по типу объекты основных фондов разнонаправлены. Так, на­пример, стоимость компьютерной техники имеет тенденцию к снижению, что связано с высокой скоростью развития новых технологий. А такие объекты, как высокоточное оборудование и станки, дешевеют медленно, а в определенные моменты могут и дорожать. Следовательно, их восстановительная стоимость будет выше первоначальной. Кроме того, не следует забывать о влиянии инфляции на динамику цен. Все основные фонды в рамках системы национального счетоводства учитываются по восстано­вительной стоимости. Источником информации о восстановительной стоимости являются данные специально организованных статистических наблюдений.

Восстановительная стоимость за вычетом износа получается рас­четным путем: полную восстановительную стоимость умножают на коэффициент годности основных фондов, который определяется как от­ношение остаточной первоначальной стоимости к полной первоначальной стоимости.

Использование восстановительной стоимости основных фондов по­зволяет охарактеризовать общий объем основных фондов, его состав и структуру, так как стоимостные оценки объектов основных фондов, приоб­ретенных и введенных в действие в разные моменты времени, рассматри­вать в совокупности по первоначальной стоимости нельзя. Предприятия и организации, осуществляющие хозяйственную деятельность, создают, приобретают, продают и ликвидируют свои основные фонды. Эти процессы отражаются изменениями в структуре активов предприятий.

В случае приобретения нового объекта основных фондов к уже сформи­рованной величине внеоборотных активов, отраженных в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, прибавляется полная первоначальная стоимость приобретаемого объекта. Таким образом, основные фонды в бухгалтерском балансе отражаются по смешанной (содержащей несколько видов оценки) стоимости, которая носит название балансовой стоимости основных фондов.

С целью определения реальной стоимости объектов основных фондов проводится их переоценка путем приведения первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки. Актуальность переоценки возникает в момент, когда разница между полной первоначальной и полной восстановительной стоимостью значительна.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспорт­ные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Нужно иметь в виду, что увеличение или уменьшение стоимости основных фондов предприятия, с одной стороны, делает информацию об имущественном положении предприятия более достоверной, а с дру­гой - сказывается на величине сумм, уплачиваемых по налогу на имущество. Следовательно, управленческие службы должны осуществлять постоянный мониторинг цен объектов основных фондов, имеющихся в распоряжении предприятия.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных фондов по текущей (восстановительной) стоимости одним из двух способов:

• путем индексации;

• прямого пересчета.

Если переоценка проводится путем индексации для определения новой стоимости основных фондов, используются коэффициенты, которые по­казывают, во сколько раз надо изменить первоначальную или восстано­вительную стоимость объекта основных фондов (если объект переоцени­вался ранее). Такие коэффициенты специально разрабатываются органами государственной статистики для отдельных групп основных фондов в зависимости от их видов и сроков полезного использования.

Если же переоценка проводится путем прямого пересчета, то новая стоимость объекта основных фондов определяется по документально подтвержденным рыночным ценам на аналогичные объекты или по за­ключению специалистов-оценщиков.

Переоценка объекта основных фондов предусматривает определение новой первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стои­мости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Начисление амортизации имеет исключительно важное экономическое значение, так как отчисления, накапливаемые в амортизационном фонде, используются предприятием для замены полностью изношенного (само­ртизированного (списанного)) объекта другим, на приобретение которого затрачивается амортизационный фонд. Суммы начисленной амортизации должны соответствовать уровню износа основных фондов.

Различают износ физический и износ моральный.

Физический износ - это процесс, в результате которого объекты основных фондов, теряя свои полезные для производственного процесса физические качества, становятся непригодными для дальнейшего исполь­зования. Степень физического износа конкретного объекта определяется одним из двух способов:

1. из предположения о том, что степень износа зависит от срока по­лезного использования или интенсивности эксплуатации;

2. заключения экспертов о техническом состоянии объекта.

Моральный износ имеет место в том случае, если дальнейшее использо­вание действующего объекта основных фондов становится экономически нецелесообразным. Такая ситуация возникает, если:

• произошло снижение рыночной стоимости объектов, аналогичных действующим, вследствие снижения затрат на их создание;

• разработана более совершенная его модель, имеющая лучшие техни­ческие характеристики и большую эффективность.

Следует отметить, что моральный износ первого и второго видов часто возникают одновременно.

Начисление амортизации проводится ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных фондов, и заканчивая месяцем, следующим за месяцем вывода его из эксплуатации.

Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока по­лезного использования объектов и нормы амортизации - доли стоимости, которая будет списана при каждом начислении амортизации.

Амортизация начисляется одним из следующих способов:

1. линейным;

2. уменьшаемого остатка;

3. списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь­зования;

4. списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ амортизации предусматривает равномерное списание

стоимости объекта пропорционально сроку его полезного использования. При этом норма амортизации () в каждый год начисления амортизации будет одинаковой:

.

Пример 1.Предприятие затратило 500 тыс. руб. на приобретение объекта основных фондов и 100 тыс. руб. на его монтаж. Заводом-изготовителем срок его полезного использования установлен 5 лет. Требуется определить суммы амортизационных отчислений за каждый год эксплуатации.

Первоначальная стоимость объекта составит тыс. руб.

Норма амортизации составит .

Годовая сумма амортизационных отчислений составит тыс. руб., следовательно, ежемесячно будет списанотыс. руб.

Годы начисления амортизации	Полная первона­чальная стоимость, тыс. руб.	Начисленная амортизация, тыс. руб.	Остаточная первоначаль­ная стоимость, тыс. руб.
Первый	600	120
Второй	600	120
Третий	600	120
Четвертый	600	120
Пятый	600	120

Согласно данным, приведенным в расчетной таблице, полная первоначальная стоимость остается неизменной на протяжении всего срока эксплуатации, изме­няется остаточная стоимость. В конце пятого года стоимость объекта основных фондов стала равна нулю, это означает, что он полностью самортизирован.

Способ уменьшаемого остатка основан на идее списания основных фондов ускоренными темпами и часто применяется при списании объ­ектов, подверженных быстрому обесценению (например, компьютерная техника, программное обеспечение). Для этого применяется коэффициент ускорения, который увеличивает норму амортизации:

Нормативными актами по бухгалтерскому учету установлены разные значения коэффициента ускорения, дифференцированные для различных групп основных фондов.

Годовая норма амортизации при этом способе начисляется на остаточ­ную стоимость.

Пример 2.Предприятие приобрело объект основных фондов. Покупка обошлась в 200 тыс. руб. Срок полезного использования объекта установлен 5 лет с коэффициентом ускорения амортизации, равным 2. Требуется определить суммы амортизационных отчислений за каждый год эксплуатации при ускорен­ном способе списания.

Годовая норма амортизации составит .

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при приня­тии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 80 тыс. руб. (), остаточная стоимость на конец года составит 120 тыс. руб. ().

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% оста­точной стоимости на начало второго года и составит 48 тыс. руб. (), остаточная стоимость на конец года составит 72 тыс. руб. ().

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% остаточ­ной стоимости на начало третьего года и составит 28,8 тыс. руб. (), остаточная стоимость на конец года составит 43,2 тыс. руб.() и т.д. до окончания срока использования объекта основных фондов. После того как остаточная стоимость объекта снижается до уровня 20% полной стоимости, начисление амортизации осуществляется переходом на линейный метод.

Годы начисления амортизации	Полная первоначальная стоимость, тыс. руб.	Начисленная амортизация, тыс. руб.	Остаточная первоначальная стоимость, тыс. руб.
Первый	200	80,0
Второй	200	48,0
Третий	200	28,8
Четвертый	200	17,3
Пятый	200	25,9

При способе списания стоимости по сумме числа лет срока полезного ис­пользования, который также считается методом ускоренной амортизации, норма амортизации за каждый год различается и определяется исходя из чис­ла лет, которые предполагается использовать объект основных фондов:

.

Пример 3.Предприятие приобрело агрегатную установку для основного производства стоимостью 500 тыс. руб. Срок полезного использования, заявлен­ный в технической документации, составляет 5 лет.

Требуется определить суммы амортизационных отчислений за каждый год.

Для расчета годовой нормы амортизации необходимо определить общую накопленную сумму числа лет срока полезного использования, которая исходя из данных составит 15 (1+2+3+4+5).

Норма амортизации в первый год составит ⁵/₁₅, так как до конца срока экс­плуатации еще остается 5 лет, во второй - ⁴/₁₅, в третий - ³/₁₅, в четвертый - ²/₁₅, в пятый - ¹/₁₅.

Годы начисления амортиза­ции	Полная первоначаль­ная стоимость, тыс. руб.	Амортизация		Остаточная первоначальная стоимость, тыс. руб.
		норма	сумма, тыс. руб.
Первый	500
Второй	500
Третий	500
Четвертый	500
Пятый	500

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Пример 4. На баланс предприятия поступил объект основных фондов стоимостью 300 тыс. руб. Предполагается, что в результате его эксплуатации будет произведено 100 тыс. ед. продукции. В первый год эксплуатации было про­изведено 8 тыс. ед. продукции. Тогда норма амортизации за этот год составит 8% , а сумма амортизационных отчислений - 24 тыс. руб. (). При последующих начислениях амортизации базой для расчета отчислений будет служить также первоначальная стоимость объекта.

Выбор того или иного способа начисления амортизации основных фондов закрепляется в учетной политике предприятия и по группе одно­родных объектов основных фондов применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В действующих методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств указано, что амортизация не начисляется по объектам основных средств со стоимостью не более 10 000 руб. за ед., а также приобретенным книгам, брошюрам и подобным изданиям. Их стоимость раз­решается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Не начисляется также амортизация по объектам основных фондов бюджетных организаций.

Стоимость основных фондов, перешедшая на продукцию и называемая амортизацией на макроэкономическом уровне, представляет собой потреб­ление основного капитала. Согласно определению, данному в СНС 1993 г., потребление основного капитала представляет собой уменьшение стоимости основного капитала в течение отчетного периода в результате его физического и морального износа и случайных повреждений. Величины потребления основного капитала в составе системы макроэкономических показателей по­лучается расчетным путем с использованием таких данных, как капитальные вложения за длительный период времени, сроки использования, нормы из­носа и выбытия основного капитала и др. Потребление основного капитала не является частью промежуточного потребления. В практику российской статистики внедряется метод непрерывной инвентаризации, который позво­ляет постоянно отслеживать изменения в стоимости основных фондов.