23.8. Итоговое решение по налоговой проверке

По результатам рассмотрения по существу материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) должен вынести одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обратите внимание!

При проведении камеральной проверки по НДС в случае заявления налога к возмещению в порядке ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ одновременно с итоговым решением о привлечении или отказе в привлечении к налоговой ответственности принимаются дополнительные решения, связанные с возмещением налога. Об этом см. подробнее в разд. 13.2 "Возмещение "входного" НДС" Практического пособия по НДС.

Формы этих решений приведены в Приложениях N N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ и являются обязательными для применения налоговыми органами (п. п. 1, 3 Приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа (его заместителем) (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то оно может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.

СИТУАЦИЯ: Может ли вынести итоговое решение лицо, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки?

На практике случается, что решение подписывает руководитель налогового органа (его заместитель), который не принимал участия в рассмотрении материалов проверки.

Например, рассматривал материалы один заместитель руководителя инспекции, а решение подписал другой заместитель

или

руководитель инспекции рассмотрел материалы проверки и уволился, не подписав решения, а вместо него расписался новый руководитель инспекции.

В таком случае итоговое решение по проверке должно быть отменено. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.09.2010 N 4903/10.

И действительно, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ решение выносится по результатам рассмотрения материалов проверки. Следовательно, вынести его вправе только лицо, которое указанные материалы рассматривало. Нарушение данного условия может привести к принятию неправомерного решения. А это обстоятельство является основанием для отмены решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Такую же позицию занимают и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 N А33-3150/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2012 N А32-3826/2010, от 14.10.2010 N А53-2224/2010).

Кроме того, лицо, рассмотревшее материалы проверки, указывается в протоколе, фиксирующем ход проведения этой процедуры. Он может называться протоколом рассмотрения материалов проверки (возражений налогоплательщика) или иначе. Тот факт, что на решении проставлена подпись другого лица, должен означать следующее: при принятии решения данное лицо заново рассматривало материалы проверки. Если налогоплательщик о новом рассмотрении материалов не был извещен, это является безусловным основанием для отмены решения по итогам проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Об этом говорит и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2011 N А40-37786/10-4-174, ФАС Уральского округа от 01.12.2011 N Ф09-7803/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2011 N А53-9443/2010).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.