2.3. Патентная система налогообложения

Патентная система налогообложения - это специальный налоговый режим, предусмотренный исключительно для индивидуальных предпринимателей, суть которого заключается в том, что налог рассчитывается сразу при приобретении специального документа, именуемого патентом, который дает право на осуществление определенной деятельности. Получить патент можно на срок от одного до двенадцати месяцев в любой местности, где он действует.

Список ограничений, предусмотренных для патентной системы в сравнении с иными специальными режимами не так велик, поскольку к ним относятся:

• приобретать патент могут только индивидуальные предприниматели;

• численность работников ИП по всем видам предпринимательской деятельности не должна превышать 15 человек;

• патентная система налогообложения не применяется в рамках договоров товарищества или доверительного управления имуществом;

• право на патент имеется только у тех предпринимателей, у которых доход по видам деятельности, на которые получен патент, с начала года не превысил 60 млн. рублей. Если ИП совмещает режимы УСН и ПСН, то доходы от реализации учитывают суммарно по двум режимам.

Что касается непосредственно видов деятельности, разрешенных для применения патентной системой, то в общем виде, правда с некоторыми исключениями, они могут быть представлены как некий перечень услуг и розничной торговли, так как хотя как таковая производственная деятельность в чистом виде для этих режимов не предусмотрена, однако разрешены так называемые услуги производственного характера, которые в случае с патентной системой подразумевают под собой сам процесс изготовления товаров, в числе которых, в частности, очковой оптика, визитные карточки и так далее. То есть по своей сути патент может выступать современным аналогом ремесленничества или мелкого ручного производства. Список видов деятельности, по которым применяется патентная система, указан в статье 346.43 НК РФ, который первоначально содержал 47 положений, но в 2018 году их количество составило 63. Однако, в отличие от ЕНВД, где муниципальным актом перечень видов предпринимательской деятельности, на которые распространяет своё действие система, может быть только сокращён в сравнении с указанными в Налоговом кодексе, то в случае с патентной системой ситуация обратная – регион при принятии региональных законов о ПСН вправе расширить на своей территории разрешенный список дополнительными видами бытовых услуг, но не убрать уже имеющиеся в статье.

Стоит отметить, что до 2015 года регионом для патентной системы налогообложения признавался субъект РФ, то есть республика, край или область, что порождало ряд проблем, главной из которых являлось неравномерное распределение налогового бремени между налогоплательщиками, поскольку доход от оказания услуг или розничной торговли в областном или краевом центре очевидно будет несоразмерен доходу предпринимателя от той же самой деятельности в районном центре или поселке этого же региона в большую сторону, а стоимость патента при этом будет одинаковой для них обоих, поскольку региональное законодательство распространяет своё действие на всей территории региона. В связи с этим, в целях реализации принципа справедливости налогообложения, Федеральный закон № 244-ФЗ от 21.07.14³⁰, путём внесения изменений в статьи 346.43 и 346.45 НК РФ, с 2015 года изменил для патентной системы налогообложения понятие региона, признав для целей режима регионом муниципальное образование, существенно сузив тем самым территорию распространения действия патента, за исключением патентов на автомобильные перевозки и развозную (разносную) розничную торговлю.

Для патентной системы, равно как и для ЕНВД, размер реально полученного дохода значения не имеет, а стоимость патента представляет собой фиксированную сумму и рассчитывается исходя из размера потенциального возможного годового дохода (ПГВД), который устанавливается региональным законодательством, и верхняя планка которого ограничена суммой в 1 млн. рублей. При определении налоговой базы, таким образом, учитывается вид деятельности, место, где эта деятельность осуществляется, а также могут учитываться и иные показатели, в числе которых численность работников, площадь торгового зала или зала обслуживания, количество транспортных средств, арендная площадь. Причём относительно этих иных показателей существует разъяснение Министерства финансов, данное в письме № 03-11-11/14921 от 29.04.13³¹, согласно которому при уменьшении численности работников или другого показателя, который учитывается при расчёте стоимости патента, перерасчет в сторону уменьшения не производится, а при его увеличении на эту разницу необходимо приобретать новый патент, что очевидно подчёркивает противоречивость системы. То есть размер необходимого к уплате налога за применение патентной системы рассчитывается по формуле Налоговая база x Налоговую ставку, которая составляет 6% x (Срок действия патента / 12 месяцев) = Размер налога³².

Вообще как таковая предопределённость предпринимательского дохода позволяет охарактеризовать режим, опять же, с двух позиций: с одной стороны, это положение представляет существенную выгоду для предпринимателей, доход которых имеет значительные размеры, но с другой стороны, такое условие не представляется удобным для тех ИП, которые, наоборот, не получают большого дохода. Стоит, однако, отметить, что регионам предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного годового дохода до трех раз - для автотранспортных услуг, техобслуживания и ремонта транспорта, до пяти раз - по всем видам патентной деятельности в городах с населением свыше одного миллиона человек и вплоть до десяти раз - для сдачи в аренду недвижимости, розничной торговли и общепита.

Как уже было сказано ранее, как таковая уплата налога на патентной системе налогообложения заменена сумму, уплачиваемую за патент, то есть его стоимость, и вносится по месту постановки на учет в налоговом органе. Сама покупка патента, опять же, освобождает предпринимателя от уплаты основных налогов, в числе которых НДФЛ, налог на имущество, причём с тем же исключением, что и для единого налога на вменённый доход – объекты, оцениваемые по кадастровой стоимости, и НДС за исключением таможенного в отношении тех видов деятельности, по которым налогоплательщик приобрёл патент. Нельзя однозначно оценить требование оплаты патента авансом при приобретении, а не по итогам налогового периода, как в случае с иными режимами, так как для начинающего предпринимателя, а данная система весьма удобна для них в качестве так называемого «тест-драйва» бизнес идеи, такая сумма может быть весьма значительна, но в то же время с января 2015 года сроки оплаты патента значительно смягчились и теперь оплата патента, выданного на срок до 6 месяцев, должна быть в полном объёме осуществлена не позднее срока окончания его действия, а патента на срок от 6 месяцев и до 1 года - одну треть его полной стоимости нужно внести не позднее 90 дней после начала действия, а две трети - не позднее срока окончания действия³³. Причём, как представляется, проявляется некая тенденция к смягчению санкций за несоответствие требований, предъявляемых к патентной системе, так как до 2017 года в случае невнесения налогоплательщиком стоимости патента в эти сроки он лишался права на его применение и все полученные от патентной деятельности доходы должны облагаться по общей системе налогообложения с того момента, когда патент был выдан, то есть влекло уплату НДФЛ по ставке 13%, НДС и налога на имущество, а сейчас, после изменения статьи 346.45 НК РФ³⁴, а именно исключения подпункта 3 из пункта 6 статьи, несвоевременная оплата патента перестала быть основанием потери права на этот спецрежим, но за просрочку налогоплательщик обязан уплатить пени и штраф, что подтверждается письмом Федеральной налоговой службы³⁵. То есть ситуаций, когда предприниматель теряет право на применение патентной системы налогообложения, за исключением, естественно, добровольного прекращения деятельности с применений ПСН, в Налоговом кодексе теперь предусмотрено только две, а именно превышение средней численности работников по всем видам деятельности, которые осуществляет предприниматель, или превышение годового лимита полученных доходов, в связи с чем на налогоплательщика ложится обязанность в течение десяти дней заявить в налоговую инспекцию по месту выдачи патента³⁶. Но существует некая хитрость, которая заключается в том, что если индивидуальный предприниматель использует наряду с патентной системой упрощённую или единый сельскохозяйственный налог, то в случае утраты права на применение патентной системы налогообложения он может перейти на тот режим, которым уже пользуется, тем самым освобождаясь от необходимости перевода на общий режим.

Напротив, переход на патентную систему налогообложения представляется непростой процедурой, так как регистрация, в отличие от иных специальных режимов, носит не уведомительный, а заявительный или иначе называемый разрешительный характер, так как налоговый орган вправе отказать в получении патента по основаниям, указанным в пункте 4 статьи 346.45 НК РФ, в течение 5 дней со дня получения такого заявления. К таким основаниям относятся несоответствие указанного в заявлении вида деятельности тем разновидностям предпринимательской деятельности, к которым применяется патентная система, или срока действия патента, так как выдача патента возможна на срок от одного до двенадцати месяцев, но исключительно в рамках одного календарного года. Также отказ возможен и на том основании, что налогоплательщик в текущем году уже применял патентный режим, однако утратил право на него или добровольно прекратил деятельность с системой, вследствие чего лишился права на получение патента до следующего календарного года. Отказать налоговый орган вправе и при неуплате недоимки по оплате уже полученных патентов или по чисто формальной причине - незаполнение обязательных полей в заявлении. Что касается сроков подачи заявления на выдачу патента, то в общем случае его надо подать в налоговую инспекцию по месту действия патента не позднее, чем за 10 дней до начала применения предпринимателем патентной системы налогообложения, а с 2014 года заявление можно подавать одновременно при подаче документов для регистрации ИП, но только если место регистрации предпринимателя и место планируемого осуществления деятельности с применением патентной системы совпадают.

Затрагивая вопрос о налоговой отчётности, нужно сказать, что для патентной системы налогообложения подача декларации не предусмотрена, что существенно облегчает положение предпринимателей, так как сокращает время «общения» с налоговой в рамках сдачи и проверки декларации, а учёт доходов, которые не должны превысить 60 млн. рублей за календарный год, осуществляется в специализированной книге по каждому полученному патенту.

Соответственно, с учётом всего того, что было сказано ранее, плюсами патентной системы налогообложения можно назвать освобождение от уплаты нескольких налогов сразу в виде НДФЛ, НДС и налога на имущество ФЛ, так как в общем виде это образует существенную экономию средств, что также дополняет низкая налоговая ставка в 6% Предоставление налогоплательщику права выбора сравнительно невысокой стоимости патента, а также возможность приобретения нескольких патентов в разных регионах или на разные виды деятельности, с другой стороны не позволяет предпринимателю при наличии небольших стартовых средств вести свою деятельность в крупных городах, где, очевидно, сумма будет в разы выше. Но в то же время в некоторых городах, например, в Москве, не применяется иной специальный налоговый режим – ЕНВД, в отличие от патентной системы, поэтому в случае, если индивидуальный предприниматель хочет снизить налоговую нагрузку, ведя свой бизнес в таком городе, то применение патентной системы для него будет оптимальным на начальном этапе в целях выяснения уровня потребительского спроса и перспектив развития. Также льготой в части страховых взносов является то, что взносы индивидуальных предпринимателей за работников в размере 20% от начисленных сумм платить надо только на пенсионное и медицинское страхование, а на социальной страхование взносы не сдаются, однако эта преференция не распространяется на розничную торговлю, общепит и сдачу в аренду недвижимости. Опять же, для предпринимателя не установлена законодательная обязанность применения контрольно-кассовой деятельности, в сравнении с ЕНВД, для которого в ближайшем будущем такое требование станет обязательным, но стоит оговориться, что взамен кассового чека налогоплательщик должен выдавать документ, подтверждающий прием денег от покупателей и клиентов.