1. Общий режим налогообложения

Хотя в Налоговом кодексе¹ отсутствует как таковое определение понятия «общая система налогообложения», введенное Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ², однако в общем виде данный режим можно определить как один из видов налогообложения, при котором организациями в полном объеме ведется бухгалтерский учет и уплачиваются все общие налоги, которые устанавливаются по умолчанию с момента регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, в связи с чем система и получила название «общая».

Прежде чем делать выводы о тяжести и обременительности для малого бизнеса по части уплаты налогов и ведения отчётности общего режима, что так активно обсуждается и критикуется в массах, следует раскрыть ключевые аспекты, составляющие данный вид налогообложения. Начать стоит с того, какие налоги платят организации:

• налог на прибыль организаций по ставке 20%, за исключением немногочисленных льготных категорий налогоплательщиков;

• налог на имущество организаций по ставке, не превышающей 2,2%;

• НДС по ставке 0%, 10%, 18%.

В свою очередь индивидуальные предприниматели на ОСН платят:

• налог на доходы физических лиц по ставке 13% при условии, что предприниматель в отчетном году являлся резидентом РФ, в противном же случае – 30%;

• налог на имущество физических лиц по ставке от 0,1% до 2%;

• НДС по ставке 0%, 10%, 18%.

Также предприниматели помимо указанных федеральных налогов обязаны уплачивать ряд взносов, которые, однако, не зависят от выбранной системы налогообложения и наличия сотрудников, но не упомянуть которые нельзя, так как это выступает достаточно серьёзным минусом при выборе организационно-правовой формы ведения бизнеса, в числе которых взносы в пенсионный фонд по ставке 22%; взносы в фонд социального страхования на случай временной нетрудоспособности по ставке 2,9%; взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний по ставке 0,2%; взносы в фонд обязательного медицинского страхования по ставке 5,1%, а также транспортный налог в зависимости от мощности двигателя автомобиля и земельный налог, относящийся к местным налогам, ставка которого варьируется от 0,3 до 1,5%.

Дополнительным обременением которое, однако, будет применяться в случае занятия определёнными видами деятельности, которое распространяется и на индивидуальных предпринимателей, и на организации, применяющие данный режим, будет выступать обязанность уплаты акцизов, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, сбора за пользование водными биоресурсами или за пользование объектами животного мира.

Вообще выбор общей системы налогообложения может быть обусловлен рядом причин, в числе которых может быть как тот факт, что налогоплательщик изначально не отвечает требованиям и ограничениям, предусмотренным для специальных налоговых режимов, либо перестал им удовлетворять впоследствии, что влечёт переход с льготной системы на ОСН, как и то, что предпринимателю необходимо быть плательщиком НДС или же просто вследствие отсутствия осведомлённости относительно существования таких систем налогообложения как УСН, ЕНВД, ЕСХН и ПСН и условий их применения. Действительно, как уже было сказано выше, отдельно сообщать о переходе на общий режим не нужно, поскольку для того, чтобы начать работу на ОСН сразу после регистрации бизнеса подавать в ИФНС уведомление о применении режима не нужно, так как все организации и ИП автоматически переводятся на данный режим, если при регистрации, или в течение 30 дней после нее ими не был выбран иной режим налогообложения, так общий режим действует без ограничения по видам деятельности, полученным доходам, количеству работников, стоимости имущества и т.д. Название режима «общим» обусловлено и тем, что в случае, если предприниматель или организация перестанут удовлетворять требованиям специальных льготных налоговых режимов, то они окажутся на ОСН и доходы, полученные от деятельности, будут облагаться исходя из требований общей системы налогообложения, что обусловлено отсутствием в ней каких-либо ограничений.

Следует отдельно остановиться на каждом из налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, чтобы создать общую картину в рамках применяемых налоговых ставок, сдаваемой отчетности, оплаты и налоговых льгот по каждому налогу.

Начать следует с анализа налога на прибыль организаций, объектом налогообложения в котором выступает прибыль, составляющая разницу между доходами, в которые включают доходы от реализации и внереализационные доходы³, полученными организацией, применяющей ОСН, и произведенными ею расходами. Вопросы учёта расходов порождают немало споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, так как уменьшение налогооблагаемой базы пропорционально увеличению числа произведенных расходов, что следует из п. 2 ст. 346.5 НК РФ⁴, которые, безусловно, должны быть подтверждены документально и обоснованы с экономической точки зрения⁵. Экономическая обоснованность должна пониматься как оправданность затрат, выраженных в денежном эквиваленте, с экономической точки зрения, то есть при наличии деловой цели, коей может выступать получение прибыли. Документальное подтверждение, в свою очередь, означает подтверждение произведённых затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы⁶ в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая ставка налога на прибыль в общем случае равна 20%. Льготная нулевая ставка в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ предусмотрена различными статьями Налогового Кодекса и может применяться субъектами малого бизнеса в немногочисленных случаях, а именно по доходам сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, отвечающих требованиям статьи 346.2 НК РФ, от деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст.284 НК РФ); в отношении прибыли, организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (п.1.1 ст.284, ст. 284.1 НК РФ); в отношении прибыли организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ). Кроме того, налоговая ставка разнится от 0% до 30% при обложении дивидендов, получаемых организацией от участия в других организациях. Все варианты налоговой ставки по налогу на прибыль приведены в ст. 284 НК РФ.

Порядок же сдачи деклараций и уплаты налога на прибыль, закрепленный в статьях 285, 286, 287, 289 НК РФ, достаточно сложен и зависит от выбранного способа начисления авансовых платежей. По умолчанию в качестве отчётных периодов установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев и в этом случае сдача декларации по прибыли должна осуществляться в течение 28 дней с момента окончания отчетного периода (квартала), то есть не позднее 28 апреля, июля и октября соответственно, а по итогам года - не позднее 28 марта года, следующего за отчётным. Если организация выбирает режим начисления авансовых платежей исходя из фактической прибыли, то декларации необходимо подавать каждый месяц не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчётным. Сами же авансовые платежи в обоих разновидностях режима нужно вносить ежемесячно и до 28-го числа, но порядок их учета будет отличаться, так как при ежеквартальной отчетности авансовые платежи рассчитывают на основании данных за предыдущий квартал, а потом, при необходимости, производят перерасчет, а при ежемесячной авансовые платежи производят исходя из реально полученной в отчетном месяце прибыли.

Далее следует рассмотреть налог на имущество, который подразделяется на налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц, к которым относятся индивидуальные предприниматели. Разница между этими двумя налогами небольшая и заключается, преимущественно, в объекте налогообложения: для организаций им будет являться движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе как основные средства. При этом в пункте 4 статьи 374 НК РФ перечислены объекты, которые не признаются объектами налогообложения, однако из данного перечня для малого бизнеса актуален, скорее всего, лишь подпункт 8, согласно которому объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группы в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, не облагаются налогом, что, опять же, свидетельствует далеко не в пользу применения общего режима налогообложения, а также государственной политики в отношении малого бизнеса в целом. Налоговой базой является среднегодовая стоимость имущества, а максимальная ставка налога равна 2,2%. Объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц признается исключительно недвижимость, принадлежащая ИП, в случае использования им её в ходе ведения предпринимательской деятельности, причём на общих основаниях применения налоговых ставок, в отличие от специальных налоговых режимов, где индивидуальный предприниматель имеет право получить освобождение от уплаты этого налога, в отношении того имущества, которое они используют в предпринимательских целях. Налоговая ставка в данном случае не превышает 2% от инвентаризационной стоимости недвижимости.

Что касается отчётности организаций, правила которой регулируются нормами статьи 382 и 386 НК РФ, то отчетными периодами для налога на имущество организаций на ОСН являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а декларации необходимо подать не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, то есть включительно до 30 апреля, июля, октября и не позднее 30 января по итогам года. Уплата налога на имущество находится в зависимости от того, какой в регионе установлен отчётный период: если установлены квартальные отчетные периоды, то и обязанность вносить авансовые платежи по налогу на имущество возникает каждый квартал, что также касается и сроков внесения авансовых платежей – они устанавливаются регионами. Однако стоит отметить, что нормативные акты субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды и в этом случае декларация сдается один раз в год – не позднее 30 января, а налог платят один раз в год.

По налогу же на имущество физических лиц подача декларации не предусмотрена, а налоговые уведомления собственникам недвижимости высылает ФНС. Срок уплаты такого налога – не позднее 1 ноября года, следующего за отчетным.

Налог на доходы физических лиц уплачивают индивидуальные предприниматели, работающие на ОСН, причём платят его не только на доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, но и на доходы обычных физических лиц, как следует из названия, что неизменно порождает сложности в определении налогооблагаемой базы. Налоговые ставки по НДФЛ варьируются от 9% до 35% преимущественно в зависимости от наличия статуса резидента, который «присваивается» в случае, если лицо фактически находится на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев⁷, или же его отсутствия, влекущего необходимость уплаты налога по ставке в 30%, и по каждой налоговой ставке предусмотрен свой порядок определения налоговой базы. То есть по своей сути налог на доходы от предпринимательской деятельности физического лица аналогичен налогу на прибыль организаций за некоторыми исключениями, в числе которых пониженная ставка, составляющая 13% на доходы физических лиц. Также нельзя не отметить, что ИП, находящиеся на общем режиме налогообложения имеют право на профессиональные вычеты, то есть обладают возможностью уменьшать сумму доходов, полученных от предпринимательской деятельности на обоснованные и подтвержденные расходы, так как при их отсутствии уменьшить размер доходов можно только на 20%.

Правила ведения отчётности по данному налогу установлены в статьях 227 - 229  НК РФ, и предусматривают, что декларация по налогу на доходы физических лиц по итогам года сдается предпринимателем по форме 3-НДФЛ не позднее 30-го апреля за предыдущий год, а сам налог на доходы физических лиц с учётом всех авансовых платежей должен быть уплачен в срок до 15 июля включительно. Также необходимо подать декларацию о предполагаемом доходе по форме 4-НДФЛ тем индивидуальным предпринимателям, у которых размер получаемых в течение года доходов отличается от доходов предыдущего года более чем на 50%. Авансовые же платежи по НДФЛ перечисляются в следующие сроки: первый авансовый платеж за период январь – июнь уплачивается не позднее 15 июля, второй - за период июль – сентябрь - не позднее 15 октября, третий - за период октябрь – декабрь - не позднее 15 января.

И в завершение нельзя не рассмотреть налог на добавленную стоимость (НДС), который является косвенным налогом, подразумевающим, по сути, переложение налогового бремени на конечного потребителя товаров и услуг, поскольку, хотя налогоплательщиком и является продавец, но носителем налогового бремени будет выступать покупатель. НДС начисляется при реализации товаров, работ или услуг на территории РФ; безвозмездной передаче товаров, работ или услуг на территории РФ; передаче имущественных прав на территории РФ; выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления; передаче товаров, работ или услуг для собственных нужд; импорте товаров⁸. Налоговой базой в данном случае, согласно статье 154 НК РФ, будет являться стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, что позволяет, на первый взгляд, признать его идентичным налогу с продаж (с оборота), что, однако, является неверным, так как из его названия следует, что обложению подлежит не вся сумма реализации, а только добавленная стоимость, которая представляет собой разницу между стоимостью проданного товара, работ, услуг и расходами на приобретение материалов, сырья, товаров, других ресурсов, затраченных на них.

В качестве разновидности льгот по данному налогу может быть расценена возможность уменьшения общей суммы налога на сумму налоговых вычетов, то есть на НДС, предъявляемый поставщиками или уплаченный на таможне при импорте. Однако к такому вычету предъявляется ряд условий, а именно то, что приобретенные товары, работы, услуги должны иметь связь с объектами налогообложения⁹, что является предметом частых споров налогоплательщиков с налоговыми органами, так как налоговые органы предъявляют требования к доказыванию экономической обоснованности приобретения товаров, работ, услуг, хотя к обязательным условиям вычета входящего НДС это не относится. Также в числе условий выделяется необходимость принятия на учёт приобретенных товаров, работ, услуг¹⁰, наличие правильно оформленной счет-фактуры, требования к содержащимся в которой сведениям установлены в статье 169 НК РФ, осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, требующие проведение предварительной процедуры проверка, так как отказ в получении налогового вычета по НДС может быть обусловлен подозрительностью контрагента. В качестве отдельного условия применения налоговой выгоды в виде вычета предусматривают добросовестность самого налогоплательщика, исходя из которого на организацию или индивидуального предпринимателя ложится бремя доказывания своей добросовестности исходя из пунктов 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, в которых содержится перечень обстоятельств, которые могут указывать на необоснованность налоговой выгоды. Спорными являются условия о своевременности выставления поставщиком счета-фактуры, которая, согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, должна быть выставлена покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг, которое, однако, относится только к продавцу, а также необходимость выделения НДС отдельной строкой¹¹  в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах. Оба этих условия хотя и не являются обязательными, но могут в числе прочего вызвать недовольство налогового органа.

Кроме вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, НДС при реализации можно уменьшить на суммы, указанные в статье в статье 171 НК РФ, в числе которых налог, уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ, при возврате товара или отказе от выполнения работ, оказания услуг, при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т.д. Также, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ, от обязанностей плательщика НДС могут быть освобождены организации и ИП, если за три предыдущих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности два миллиона рублей, однако освобождение не распространяется на ИП и организации, реализующие подакцизные товары.

В свою очередь налоговые ставки при НДС могут составлять 0%, 10%, 18%. По нулевой налоговой ставке облагаются операции экспорта; трубопроводный транспорт нефти и газа; передача электроэнергии; перевозки железнодорожным, воздушным и водным транспортом. По 10% ставке – некоторые продовольственные товары; большинство товаров для детей; лекарства и медицинские изделия, не входящие в перечень важнейших и жизненно необходимых; племенной скот. Для всех остальных товаров, работ, услуг действует ставка НДС в 18%. Существует также понятие «расчетных ставок», равных 10/110 или 18/118, которые используют при операциях, указанных в пункте 4 статьи 164 НК РФ, например, при получении предоплаты за товары, работы, услуги.

Налоговая декларация по НДС, согласно статье 174 НК РФ, должна подаваться каждый квартал не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, то есть до 25 апреля, 25 июля, 25 октября и 25 января включительно. Порядок же оплаты НДС отличается от других налогов тем, что сумму налога, рассчитанную за отчетный период, необходимо разделить на три равные доли, каждую из которых нужно внести не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев следующего квартала.

В целом особенностью налогообложения организаций, применяющих общую систему налогообложения, можно считать обязанность уплаты налогов только путем безналичного перечисления¹², подтвержденного предъявлением в банк платежного поручения.

Так как ранее мы говорили о том, что общий режим является так называемым «режимом по умолчанию», для применения которого нет необходимости подавать специальное уведомление в налоговый орган при регистрации и на неё можно перейти в случае прекращения удовлетворения требованиям специальных налоговых режимов, то следует привести и перечень налогоплательщиков, для которых применение ОСН является обязательным требованием закона. К ним относятся иностранные организации; организации, уставный капитал которых более чем на 25% состоит из вкладов других организаций; организации (ИП), доходы которых по итогам отчетного или налогового периода составили более 150 млн. рублей; организации, остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов) которых составила в 2016 году более 100 млн. рублей и с 2017 году более 150 млн. рублей; организации (ИП), в которых средняя численность штата сотрудников более 100 человек; компании и организации, которые занимаются производством подакцизных товаров; ломбарды; нотариусы; банки; страховые компании; адвокаты¹³.

Таким образом, составив общую картину применения основной системы налогообложения, можно выделить положительные и отрицательные стороны её применения для налогоплательщиков, а именно для малого предпринимательства. Так, плюсом основной системы налогообложения будет, как ни странно, уплата НДС, так как появляется возможность сотрудничества с крупными и средними компаниями, которые уплачивают НДС, так как в данном случае они могут принять НДС к вычету, что невозможно сделать в случае, если покупателю на ОСН был отпущен товар без НДС. Тем самым налогоплательщики могут освободить самих себя от от риска получения отказа от потенциального клиента или поставщика, а также поиска средств для повышения своей конкурентной привлекательности в отличие от организаций, работающих без НДС, хотя и не стоит забывать о необходимости увеличения документации и сдаваемой отчётности. Опять же положительным аспектом применения основной системы будет являться отсутствие каких-либо ограничений, которые имеются у специальных режимов налогообложения, в числе которых объем прибыли, численность работников, размер основных фондов, вид деятельности и т.д., причём превышение порогов специальных режимов может прогнозироваться как в перспективе, тем самым применение ОСН может избавить от необходимости перехода на него со специального режима в случае, например, увеличения штата работников, так и изначально, ещё до регистрации. С положительной стороны можно рассмотреть и обратную ситуацию, когда организация получает убыток, то есть работает при убыточном или нулевом балансе, она не платит налог на прибыль, и есть возможность этот убыток учесть в будущем, то есть уменьшить сумму налога на сумму убытка, что является немаловажным аспектом для малого бизнеса в условиях экономической нестабильности или же отсутствия уверенности в успешности старта.

Однако нельзя обойти внимание и минусы данной системы, которые представляются порой более очевидными, нежели плюсы. К таковым можно отнести необходимость уплаты большего количества налогов и статей налогообложения, что влечёт неизменное увеличение числа отчётности, к хранению которой законодательством предъявляются особые требования, причём её предоставление по каждому из налогов составляет далеко не простую процедуру, что влечёт, как правило, необходимость привлечения штатного бухгалтера или же целой компании, которая будет вести бухгалтерскую и налоговую отчётность организации. Действительно, в особенности это касается индивидуальных предпринимателей, разобраться во всех тонкостях учёта и отчётности просто не хватит знаний и времени, а при обширной предпринимательской деятельности не представляется возможным справиться не только без бухгалтера, который будет отвечать за ведение такой отчетности в соответствии с установленными нормами налогового законодательства, но и без специальной учетной программы, что, опять же, влечёт дополнительные финансовые затраты и можно расценить как отрицательный фактор. Здесь, однако, следует отметить, что последние изменения в законодательстве позволяют применять упрощенную форму бухгалтерской отчетности, которая сопоставима с форматом отчетности налогоплательщиков на УСН и включает в себя баланс (форма 1), отчёт о финансовых результатах (форма 2), представленные в сокращенном виде, то есть без расшифровки по статьям, всем субъектам малого бизнеса, независимо от режима налогообложения и вида деятельности. Однако для ОСН всё равно необходимо поквартальное представление декларации по налогу на прибыль и по НДС, годовые декларации по налогу на имущество и справки 2-НДФЛ, а для индивидуальных предпринимателей 3-НДФЛ, а также деклараций по земельному, водному, транспортному налогу, уплата которых, опять же, не может считаться плюсом, — для предприятий-плательщиков и сведения о начислениях и перечислениях в социальные фонды.