2. Специальные режимы налогообложения

2.2. Упрощённая система налогообложения

Упрощённая система налогообложения (УСН) – это один из видов специальных налоговых режимов, применяемый в добровольном порядке и предусматривающий возможность совмещения с иными режимами налогообложения, который подразумевает особый порядок уплаты налогов и ориентирован на представителей малого и среднего бизнеса. Налогоплательщики, перешедшие на УСН, освобождаются от уплаты ряда налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения, а именно налога на прибыль организаций, за исключением налога, уплачиваемого с дохода по дивидендам и по операциям с отдельными видами долговых обязательств, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам 9% и 35%, налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, а также налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся в её юрисдикции, и НДС, уплачиваемого при осуществлении операций в соответствии с договорами простого товарищества (о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имущества или концессионным соглашением на территории РФ. Иные же налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности к ним относится налог на доходы физических лиц с заработной платы сотрудников, который подлежит исчислению, удержанию и перечислению налоговыми агентами.

Условиями применения упрощённого режима организациями и индивидуальными предпринимателями являются установленная средняя численность работников, которая за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек; не применение единого сельскохозяйственного налога; уведомление о переходе на данный режим в установленные НК РФ сроки - не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе¹⁴; ограничения в видах деятельности в виде производства подакцизных товаров (алкогольной и табачной продукции, легковых автомобилей, бензина, дизтоплива и др.), а также занятия добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространённых, таких как песок, глина, торф, щебень, строительный камень. Дополнительное ограничение распространяется на уже работающую организацию, которая может перейти на упрощенный режим, если по итогам 9 месяцев года, в котором она подает уведомление о переходе на УСН, ее доходы от реализации и внереализационных доходов не превысили 112,5 млн. рублей¹⁵. На индивидуальных предпринимателей эти ограничения не распространяются.

Список категорий налогоплательщиков, не имеющих права упрощённую систему налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, и в его число входят:

• банки, ломбарды, инвестиционные фонды, страховщики, НПФ, профессиональные участники рынка ценных бумаг, микрофинансовые организации;

• организации, имеющие филиалы;

• казенные и бюджетные учреждения;

• организации, проводящие и организующие азартные игры;

• иностранные организации;

• организации - участники соглашений о разделе продукции;

• организации, доля участия в которых других организаций более 25 %;

• организации, остаточная стоимость основных средств в которых более 150 млн. рублей.

По данное ограничение подпадают также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие собственные адвокатские кабинеты, и другие формы адвокатских образований.

Следует, однако, отметить, что хотя Налоговый кодекс и не предусматривает возможность применения УСН для организации, доля участия в которой других организаций не превышает 25 %, он же устанавливает и исключения из данного положения относительно участвующих организаций, к числу которых относятся организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %; некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»¹⁶, а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом; учрежденные в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике»¹⁷ бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научными учреждениями хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям; учрежденные в соответствии с Федеральным законом "Об образовании в Российской Федерации"¹⁸ высшие учебные заведения, являющиеся бюджетными образовательными учреждениями, и созданные государственными академиями наук высшими учебными заведениями хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат данным высшим учебным заведениям.

Хотя ограничение по применению упрощённой системы распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, однако для налогоплательщиков, применяющих систему уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, запретов в применении УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не предусмотрено, причём в данном случае ограничения в части численности работников и стоимости основных средств по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. При применении же налогоплательщиком одновременно упрощённой и патентной систем налогообложения определение суммы доходов осуществляется путём учёта доходов по обоим видам специальных налоговых режимов.

Вообще применение УСН возможно как путём перехода на упрощённый режим одновременно с регистрацией организации или индивидуального предпринимателя с помощью подачи уведомления вместе с пакетом документов на регистрацию или же в течение следующих 30 дней, и таким образом налогоплательщик признаётся применяющим УСН с даты постановки на учет в налоговом органе или же путём перехода на специальный режим с иных режимов налогообложения с помощью подачи уведомления не позднее 31 декабря текущего года и в этом случае переход на УСН возможен только со следующего календарного года. Однако в качестве исключения из этого правила можно расценивать ситуацию, когда организация или индивидуальный предприниматель переходит на УСН с ЕНВД, так как в этом случае переход осуществится с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Что касается перехода, наоборот, с упрощённого режима на иной, то хотя упрощённая система не предусматривает возможности перехода на другой режим до окончания налогового периода при должном уведомлении налогового органа в срок не позднее 15 января текущего года, но существуют случаи, указанные в подпункте 1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, когда такой переход будет выступать в качестве обязанности, а именно если по итогам отчётного (налогового) периода в 2018 году доходы налогоплательщика на УСН превысили 150 млн. рублей, то он утрачивает право на применение упрощенной системы с начала того квартала, в котором было допущено превышение, а также если в течение такого периода были допущены несоответствия другим обязательным для данной системы требованиям, причём в обеих ситуациях налогоплательщику необходимо будет сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней после окончания такого отчётного (налогового) периода о переходе на иной режим¹⁹. Вернуться обратно на упрощённую систему в таком случае возможно будет не ранее чем через один год после утраты права на применение УСН. При этом убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощённой системы, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения, что, однако действует и в обратную сторону – убытки при осуществлении деятельности на иных режимах не учитываются при переходе на УСН.

Характеристику элементов, составляющих упрощённый режим налогообложения, следует начать с объекта, при определении которого учитываются доходы, полученные от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, то есть выручка от реализации товаров, работ и услуг собственного производства и приобретенных ранее, выручка от реализации имущественных прав²⁰, и внереализационные доходы, которые указаны в статье 250 НК РФ, в числе которых безвозмездно полученное имущество, доходы в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, ценным бумагам, положительной курсовой и суммовой разницы и др. Также налогоплательщику стоит учитывать, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ, которые можно разделить на два вида: отдельные операции, доходы от которых не учитываются при налогообложении у любых организаций, независимо от их организационно-правовой формы и источников финансирования согласно пункту 1 статьи и целевые поступления в некоммерческие организации, указанные в пункте 2. Причём перечень доходов в статье 251 НК РФ является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, поэтому все доходы, не указанные в этом перечне, необходимо учитывать в целях налогообложения, если они соответствуют критериям, установленным в ст. 41 НК РФ. Однако доходы организации в виде полученных дивидендов и процентов по государственным (муниципальным) ценным бумагам определенного вида и доходы контролируемых иностранных компаний, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам 9 и 35 %, доходы, полученные ТСЖ, ТСН, управляющими организациями, садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими товариществами (некоммерческими партнерствами), жилищными, садоводческими, огородническими, дачными или иными специализированными потребительскими кооперативами от собственников (пользователей) недвижимости в оплату коммунальных услуг, оказанных сторонними организациями²¹ также не учитываются при определении налоговой базы при УСН. Вообще налогоплательщики на УСН обязаны вести книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (КУДиР), с помощью которой фиксируются доходы и расходы для целей исчисления налоговой базы по налогу, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов РФ.

Отличительной чертой системы является возможность, предусмотренная для налогоплательщика, в добровольном порядке ежегодно, до 31 декабря, уведомив налоговую инспекцию, изменить объект налогообложения, которых в упрощённой системе два: УСН «Доходы», при котором налоговой базой будет выступать денежное выражение доходов, и УСН «Доходы, уменьшенные на величину расходов», иначе называемые «Доходы минус расходы», налоговая база при котором вытекает из названия. Правда, стоит учесть один нюанс: участники договора простого товарищества или о совместной деятельности, а также договора доверительного управления имуществом лишаются права такого выбора и объектом налогообложения при использовании данного режима для них могут быть только «Доходы минус расходы».  

Чтобы показать разницу между этими двумя системами, можно привести некоторые отличительные черты каждой из них. Так, в случае применения системы расчёта налоговой базы УСН Доходы минус расходы, которой в данном случае является денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, следует учесть, что расходы должны быть подтверждены и надлежащим образом документально оформлены в виде предоставления документов об оплате расхода и документов, подтверждающих передачу товаров или оказание услуг и выполнения работ, то есть накладных, так как в противном случае расходы не будут учтены при расчете налоговой базы. Важным является и тот факт, что даже при соблюдении указанных выше условий не все расходы можно учесть, так как Налоговым кодексом в статье 346.16 установлен исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения, а для некоторых расходов, которые подлежат учёту, предусмотрен особый порядок признания, предусмотренный в статье 346.17 НК РФ. Обычная ставка для варианта УСН «Доходы минус расходы» равна 15%, однако положительной чертой при такой системе определения будет являться ситуация, когда в регионе, где организация или индивидуальный предприниматель осуществляют свою деятельность, принят закон об установлении дифференцированной налоговой ставки для налогоплательщиков, применяющих УСН в 2018 году, снижающий региональную ставку с 15% до 5%, как правило в целях привлечения инвестиций или развития определенных видов деятельности. Но также следует сделать оговорку: для налогоплательщиков, выбравших объект УСН «Доходы минус расходы» действует правило минимального налога, согласно которому если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то уплачивается налог в размере 1% от фактически полученного дохода, что, очевидно, установлено в качестве гарантии уплаты налога в бюджет независимо от того, прибыль или убыток он получил в прошедшем году. Однако в то же время для налогоплательщиков предусмотрена и возможность переноса убытков на будущее, подразумевающая право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения эту же систему, причём пользоваться таким правом субъект малого бизнеса может в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Некоторые сомнения всё же вызывает вытекающая из этого обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение.

В свою очередь режим УСН Доходы характеризуется тем, что налоговая ставка в общем случае составляет 6%, хотя в 2016 году регионы получили право снижать налоговую ставку до 1%. Существует возможность уменьшить авансовые платежи по единому налогу, уплачиваемому при данной системе налогообложения, за счет выплаченных в этом же квартале страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей с работниками вплоть до 50% от сумм уплаченных взносов, а для ИП при отсутствии работников - и вовсе всю сумму взносов, в результате чего может вообще не быть единого налога к выплате. В данном случае как таковой учет страховых взносов при расчете единого налога, который, казалось бы, для исправно работающей организации или предпринимателя не будет являться существенным, станет довольно серьёзной проблемой при небольших доходах, так как уменьшить авансовый платеж по налогу можно только за счет сумм выплаченных страховых взносов на заработную плату, и данная преференция будет являться весьма существенной, так как индивидуальные предприниматели, например, помимо уплаты страховых взносов, которые в среднем составляют 30% от сумм, выплачиваемых работникам, перечисляют взносы еще и за себя лично. В целом следует отметить, что вопреки бытующему мнению, что если расходы организации или ИП составляют более 60% доходов, то выгоднее применять УСН 15%, если менее, то УСН «Доходы», так как данная формула не всегда будет верна и зависит от множества факторов, так как в противном случае вопрос выбора способа определения объекта налогообложения не составлял труда.

Вообще налог, который платят «упрощенцы», называется единым и заменяет для организаций уплату налога на прибыль, налога на имущество и НДС, правда, за некоторыми исключениями, в числе которых необходимость уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров в РФ, а также обязанность уплачивать налог на имущество, если это имущество будет оцениваться по кадастровой стоимости, например, если предприятие является собственником торговых и офисных площадей, однако только в том случае, если в регионе принят соответствующий закон. В свою очередь для индивидуальных предпринимателей единый налог заменяет НДФЛ от предпринимательской деятельности, НДС, но с тем же исключением, что и организации, и налог на имущество, причём от него предприниматели вправе по заявлению в налоговую инспекцию получить освобождение, используемое в предпринимательской деятельности, то есть право работать по нулевой налоговой ставке, если в регионе принят соответствующий закон.

Следует отметить, что независимо от расчёта объекта налогообложения – «Доходы» или «Доходы минус расходы» - налоговый и отчётный периоды для них будут едины и составляют календарный год для налогового периода, и первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года для отчётного, по итогам каждого из которых для налогоплательщика установлена обязанность платить налог частями или авансовыми платежами, суммы внесения которых идут в счёт оплаты единого налога по итогам года. Организации уплачивают налог и авансовые платежи по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели – по месту своего жительства, те же правила установлены и для подачи налоговой декларации.

Сроки уплаты авансовых платежей по единому налогу стандартные - по итогам первого квартала - 25 апреля, по итогам полугодия - 25 июля и по итогам девяти месяцев - 25 октября, а для единого налога на УСН по итогам года – не позднее не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом для организаций, а для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если же налогоплательщик в течение налогового периода прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой им применялась упрощённая система налогообложения, или утратил право на её применение, то налоговая декларация подаётся им не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошло прекращение деятельности или утрата права. Исполнение обязанности по оплате авансовых платежей обеспечивается начислением пени на каждый день просрочки, которая для индивидуальных предпринимателей составляет 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ, а для организаций предусмотрено два варианта: если срок просрочки составил менее 30 календарных дней, то пеня исчисляется как и для индивидуальных предпринимателей - 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ, если же просрочка свыше 30 дней, то к 1/300 ставки рефинансирования, действующей в период до 30 календарных дней такой просрочки, добавится 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки. В случае же просрочки уплаты самого единого налога по итогам года дополнительно к уплате пени будет наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Рассчитывают авансовые платежи по единому налогу нарастающим итогом года с некоторыми особенностями, характерными для каждого отчётного периода: при расчете по итогам первого квартала уплате подлежит сумма, которая является произведением между рассчитанной налоговой базой и налоговой ставкой, по итогам полугодия – эту сумму вычитают из суммы, полученной путём умножения налоговой базы, вычисленной по итогам 6 месяцев с начала года, на налоговую ставку, то же и с авансом за девять месяцев: налоговая база, рассчитанная за 9 месяцев с начала года, умножается на налоговую ставку и полученная сумма уменьшается на уже уплаченные авансы за предыдущие три и шесть месяцев. По итогам года единый налог составит произведение между налоговой базой за весь год и налоговой ставкой, из которого вычтены три уже уплаченных авансовых платежа.

В целом, если анализировать всё вышесказанное, можно прийти к выводу, что очевидными плюсами упрощённой системы налогообложения будет являться простота учёта и отчётности, поскольку, как уже было сказано ранее, налоговый учет на упрощенной системе ведется в специальной Книге учета доходов и расходов, а отчетность на УСН представлена всего одной декларацией, которую подаётся по итогам года в срок до 31 марта для организаций и до 30 апреля для ИП, а по итогам отчётных периодов достаточно расчёта и уплаты авансовых платежей по данным КУДиР, что экономит средства на оформлении непростых отчётных документов. С положительной стороны упрощённый режим характеризует и отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учёта у индивидуальных предпринимателей²², так как таким образом, по сути, отпадает необходимость не только покупки специальной учётной системы, но и привлечения бухгалтера, по крайней мере на первых порах, пока налогоплательщик не начал получать прибыль в достаточном размере для возможности выплаты штатному бухгалтеру заработной платы. Применяющие же УСН организации, которые являются субъектами малого предпринимательства, могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской отчетности²³. Опять же, для налогоплательщиков на упрощенной системе предусмотрены возможности уменьшения суммы налоговых выплат на сумму уплаты страховых взносов до 50% от уплаченной суммы при наличии работников или на всю при их отсутствии у индивидуального предпринимателя, что, опять же, существенно облегчает положение налогоплательщиков, особенно на начальном этапе, когда деятельность ещё не приобрела стабильное положение и организация или ИП не заняли своё прочное место на рынке. В целом при использовании упрощённой системы у налогоплательщика, за некоторыми исключениями, появляется возможность осуществления налогового планирования, так как у него есть право выбора между расчётом налога по ставке 6% от суммы доходов или 15% от прибыли, и тем самым организация или ИП может определить для себя, какая ставка выгоднее именно для него, с учётом все условий и реалий, как будет развиваться его деятельность с учётом каждой из них и тому подобные вопросы, которые имеют весьма существенное значение субъектов малого бизнеса.

Но существует и недостатки, в числе которых налог на добавленную стоимость, который имеет двоякую природу: с одной стороны, его отсутствие освобождает от необходимости уплаты, отчётов и так далее, при работе с обычными покупателями вопрос о нём стоять не будет, если только налогоплательщик не ввозит товары на территорию РФ и не осуществляет операции в соответствии с договорами простого или инвестиционного товариществ, доверительного управления имущества или концессионным соглашением на территории РФ, но с другой стороны, это существенно затрудняет доступ малого бизнеса к контактам со средними и крупными компаниями, так как при работе с упрощенцами такие компании не смогут заявлять НДС к вычету, следовательно, сотрудничество с малым предпринимательством, применяющим УСН, для них является невыгодным, если только его расходы на НДС не будут компенсированы более низкой ценой на товары или услуги. Но здесь стоит сделать оговорку: как показывает практика, налоговые органы крайне осторожно относятся к вычетам по налогу на добавленную стоимость, и намерены в таком случае проверять всю линейку контрагентов, причём с обеих сторон, поэтому, возможно, этот минус не так существенен для малых субъектов. Опять же, так как ранее было сказано, что право на применение упрощённого режима можно утратить, то после перехода на ОСН необходимо будет восстановить бухгалтерский учет за весь период деятельности на УСН, что является особенно обременительным для индивидуальных предпринимателей, которые такой учёт не ведут, и сдать в налоговый орган отчеты по налогам и бухгалтерии, а также доплатить пени и налог на прибыль. Представляется, что хотя ограничения по доходам, численности человек и доле присутствия сторонней организации не являются критичными именно для субъектов малого бизнеса, так как, очевидно, ориентированы на объективные реалии и не являются слишком жесткими, однако ограничения по видам деятельности, которые, на первый взгляд, также не таят в себе ничего несправедливого, поскольку странной кажется, например, ситуация, когда банк будет применять упрощённую систему с лимитом доходов в 112,5 млн. рублей, однако отсутствие возможности открывать филиалы, представительства и дочерние предприятия, а также реализовывать определенные товары и вести некоторые виды экономической деятельности, существенно тормозит развитие малого бизнеса, по сути, блокирует его расширение, так как доходы организации или индивидуального предпринимателя при желании и объективной потребности открыть свой филиал могут и не превышать 112,5 млн. рублей.