2.2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности - вид специальных налоговых режимов, который вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, и подразумевает, что при исчислении и уплате налога размер реально полученного дохода не имеет значения и налогоплательщики руководствуются размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ. Термин «вменённый доход» в статье 346.27 НК РФ определяется как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом условий, непосредственно влияющих на получение этого дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке²⁴.

Для организаций единый налог на вменённый доход заменяет уплату ряда налогов, а именно налога на прибыль, НДС, за исключением уплачиваемого при ввозе на территорию РФ, налога на имущество, если недвижимость не относится к той, которая оценивается по кадастровой стоимости, к числу которых относятся офисные и торговые центры и недвижимость иностранных организаций, не имеющих в РФ постоянных представительств. В свою очередь индивидуальных предпринимателей данный налог освобождает от уплаты налога на доходы физических лиц, НДС с той же оговоркой, налога на имущество, используемое в предпринимательской деятельности. Однако стоит отметить, что такое освобождение распространяется только на доходы от видов деятельности, переведенных на единый налог, а в отношении параллельно осуществляемой налогоплательщиком иной деятельности налогообложение происходит по иным системам, что, как кажется, вполне логично.

Поскольку единый налог на вмененный доход действует только в тех городах и районах, где он введен нормативными правовыми актами местных представительных органов, то соответственно, в муниципальных образованиях, где такие документы не приняты, ЕНВД не применяется.

Из полного названия данной системы следует, что для применения ЕНВД предусмотрены некоторые ограничения по видам деятельности, то есть организация или индивидуальный предприниматель могут осуществлять свою деятельность в сфере:

• розничной торговли;

• общественного питания;

• бытовых, ветеринарных услуг;

• услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств;

• распространения и (или) размещения рекламы;

• услуг по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков;

• услуг по временному размещению и проживанию;

• услуг по перевозке пассажиров и грузов автотранспортом;

• услуг стоянок²⁵.

Стоит отметить, что в Налоговом кодексе приведен исчерпывающий перечень видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, а местные органы по своему усмотрению вправе вводить в действие единый налог для некоторых из перечисленных в НК РФ видов бизнеса, но не расширить список, вводя новые разновидности.

Как уже стало ясно из анализа упрощённой системы налогообложения, осуществление определённого вида деятельности является не единственным требованием, которое должны соблюдать налогоплательщики, так как, помимо этого возможность работы на ЕНВД ограничена рядом условий:

• среднесписочная численность работников налогоплательщика не должна превышать 100 человек;

• доля участия в организации других организаций должна быть не более 25 %, кроме организаций потребительской кооперации и организаций, чей уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 %.

• организации и ИП не должны быть плательщиками единого сельскохозяйственного налога;

• налогоплательщик не должен относиться к категории крупнейших;

• деятельность не должна вестись в рамках договора простого товарищества, совместной деятельности или доверительного управления;

• площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей (общепит) не должна превышать 150 кв. м, причём именно она, а не вся площадь.

• на единый налог на вменённый доход не могут перейти арендодатели, сдающие во временное пользование автозаправочные станции.

Также, согласно определению вменённого дохода, он определяется с учётом условий, влияющих на его получение, к числу которых относится, в первую очередь, физический показатель, которая может выражаться в количестве работников, единицах транспорта, площади торгового зала. К физическому показателю привязывают базовую доходность, выступающую налоговой базой для расчета вмененного налога, и которая согласно Налоговому кодексу определяется как условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях²⁶.

Непосредственно расчёт налога при данной системе составляет довольно непростой процесс, в котором базовая доходность, выступая налоговой базой, корректируется двумя специальными коэффициентами – К1 и К2 - коэффициентом-дефлятором, устанавливаемый каждый год приказом Минэкономразвития РФ, и корректирующим понижающим коэффициентом, который ежегодно принимают местные органы и варьируется от 0, 005 до 1, соответственно. Так, коэффициент К1 на 2018 год установлен приказом Минэкономразвития от 30.10.2017 № 579²⁷ и составляет 1,868.  Стоит заметить, что на коэффициент К2 очень сильное влияние оказывают региональные особенности, из чего следует, что он будет различным в зависимости от региона, причём в данном случае под регионом подразумевается муниципальное образование, вследствие чего в пределах одной области, например, виды деятельности и коэффициент К2 будут для них разными, так как правовые акты их устанавливающие могут быть приняты в разных муниципальных районах, а также коэффициент может оказать достаточно серьёзное влияние на сумму вмененного налога к уплате, изменив её в меньшую сторону. Коэффициент К2 может отличаться и по виду реализуемых товаров для розничной торговли и по виду объекта торговли или оказания услуг.

В целом расчёт налога по системе вменённого дохода может быть представлен в виде алгоритма, приведенного в статье 346.29 НК РФ, который можно выразить в виде формулы: БД * ФП * К1 * К2 * 15% = сумма вмененного налога в месяц²⁸. Базовый доход и коэффициент К1 в формуле расчета вменного налога изменению не подлежат, однако для налогоплательщика существуют некие лазейки, благодаря которым можно снизить сумму налога. Так, налогоплательщик вправе выбрать для деятельности тот регион, в котором коэффициент К2 будет минимальным, так как учет плательщиков ЕНВД производится по месту ведения бизнеса, или уменьшить физический показатель, оценив предварительно риски, путём, например, эргономичного размещения витрин или торговой мебели, тем самым сократив площадь торгового зала. Однако в случае занижения этой площади налоговые органы вправе в ходе проверки установить нарушение путём измерения площади, реально используемой для торговли или обслуживания, и пересчитать налог по квартальной декларации, начислив на сумму недоплаты штраф в размере 20%. Для организаций - плательщиков ЕНВД предусмотрена льгота в виде возможности вычесть при расчете налога взносы в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования, начисленные и уплаченные в том же квартале, что и рассчитываемый налог, уменьшив тем самым изначальную сумму налога, но не более чем на 50%, а для индивидуальных предпринимателей, которые платят взносы в пенсионный фонд «за себя», 50-ти процентное ограничение не применяется и они вправе уменьшить сумму налога на полную величину уплаченных взносов. Однако вычитаются не любые платежи, а лишь те, что начислены на заработную плату работников, занятых в сферах деятельности, подпадающих под ЕНВД.

До 2013 года переход на ЕНВД осуществлялся в обязательном порядке, однако внесенные Федеральными законами изменения предоставили организациям и индивидуальным предпринимателям право добровольного выбора данной системы, встав на учёт по месту осуществления деятельности, за исключением случаев, когда налогоплательщик оказывает автотранспортные услуги по перевозке грузов и пассажиров, услуги по размещению рекламы на транспорте или осуществляет развозную или разносную торговлю, так как в этом случае на учет необходимо встать по месту регистрации. Перейти на систему единого налога на вмененный налог субъекту предпринимательской деятельности можно путём повторной регистрации в качестве плательщика предусмотренного системой налога, по результатам которой, если место осуществления деятельности совпадает с обычной регистрацией, то налогоплательщик будет состоять на учёте в одной налоговой инспекции - по месту проживания для индивидуальных предпринимателей и юридическому будете для организаций, а в случае несовпадения учёт будет вестить в двух налоговых инспекциях, причём число таких инспекций будет увеличиваться в ситуации, когда организацией или ИП будет осуществляться деятельность в разных муниципальных образованиях. Сама процедура постановки на учёт в налоговой инспекции предусматривает необходимость подачи заявления налогоплательщиком в налоговую инспекцию по месту планируемого ведения деятельности в течение пяти рабочих дней со дня начала деятельности, попадающей под вмененный режим, в ответ на которое ФНС в течение опять же пяти дней выдаст уведомление о постановке ИП или организации на учет в качестве плательщика вмененного налога. Обратная ситуация в виде снятия с учёта по единому налогу происходит в аналогичном порядке, а именно путём подачи заявления в течение пяти дней со дня прекращения деятельности, причём если деятельность прекращена самим налогоплательщиком, то отсчет начинается с момента ее фактического завершения, а если с причинами, не зависящими от плательщика, в частности, если местные власти исключили деятельность, которой занимался налогоплательщик, из реестра видов, попадающих под ЕНВД, то пятидневный срок для подачи заявления отсчитывается с момента вступления в силу нормативного акта, или перехода на другой налоговый режим и ответного уведомления в тот же срок ФНС о снятии предпринимателя или организации с учета. Это происходит, если не соблюдаются перечисленные выше условия. Принудительный перевод с единого налога на вменённый доход осуществляется в случае, если организации и предприниматели перестали удовлетворять требованиям данной системы, например, если нарушение выразилось в превышении числа работников или доли участия компании, то налогоплательщик обязан пересчитать налоги задним числом с начала квартала, в котором произошло превышение, и, независимо от нарушенного критерия, обязаны перейти на общую систему налогообложения.

Некая сложность в применении данной системы состоит в разнице между подачей отчётности в виде налоговой декларации, которая должна быть сдана плательщиком ЕНВД не позднее 20-го числа месяца следующего квартала, то есть 20 апреля, июля, октября и января по итогам 1, 2, 3 и 4 кварталов соответственно, и непосредственной уплатой налога по рассчитанным в декларации данным, крайние сроки которой приходятся на 25-е число месяца следующего квартала, причём осуществлена она должна быть независимо от того, получены ли были доходы налогоплательщиком, осуществляла ли организация или индивидуальный предприниматель работу как таковую. То есть льгот в виде нулевой декларации или освобождения от уплаты при убыточности или нулевом балансе не предусмотрено, так как данная система исходит из исчисления налога по потенциально возможному доходу, который мог получить налогоплательщик, а не по фактически полученному, в связи с чем действует правило, что пока субъект предпринимательской деятельности состоит на учёте, он будет платить налог. Из положения о потенциально возможном доходе следует и отсутствие необходимости вести книгу учёта доходов и расходов, применяемую налогоплательщика с упрощённым режимом, так как как таковые доходы и расходы на этом режиме не учитываются и значения не имеют, а данные базовой доходности, физического показателя и коэффициентов К1 и К2 указывают сразу в квартальной декларации наряду с суммой рассчитанного к уплате налога.

В качестве особенности можно расценить и тот факт, что организации и предприниматели, работающие на режиме ЕНВД, на сегодняшний день могут не применять кассовый аппарат (ККТ) при оплате товаров наличными деньгами или платежной картой в случае, если они не оказывают услуги населению, так как в противном случае выдача бланка строгой отчётности должна быть осуществлена в обязательном порядке под угрозой наложения штрафа. Однако данное послабление имеет ограниченный срок действия и по общему правилу предоставляет возможность организациям и предпринимателям, оказывающим услуги населению, независимо от наличия работников, работать без ККТ до 1 июля 2019 года, однако для отдельных категорий бизнеса этот срок снижен, а именно для организаций и ИП с работниками, применяющих ЕНВД или занятых в сфере общепита, до 1 июля 2018 года.

Анализируя указанный режим, можно, опять же, выделить ряд как положительных, так и отрицательных моментов. Например, как уже было сказано ранее, вмененный налог подлежит оплате в обязательном порядке, независимо от действительного получения дохода и его размеров, так как в случае, если, являясь субъектом малого бизнеса, налогоплательщик только начинает деятельность и вследствие этого популярность его невелика, заказов и клиентов немного, то уплата ЕНВД может ставить его в заведомо невыгодное положение, но в то же время, по мере роста масштабов деятельности и, соответственно, доходов от неё, налоговая нагрузка будет снижаться, поскольку налог будет уплачиваться все ещё исходя из потенциально возможного дохода, который вполне возможно будет превышен, а ограничений по размеру полученных доходов для данной системы не предусмотрено, что вполне логично. Не стоит забывать, опять же, о возможности уменьшения суммы налога на сумму уплаченных страховых взносов. Вообще в ситуации выбора между ЕНВД И УСН возможно, конечно, путём налогового планирования сопоставить суммы единого налога на вменённый доход с потенциальной суммой единого налога при УСН, однако стоит учитывать, что на начальном этапе достаточно сомнительной представляется перспектива определения реальных доходов, которые может получить налогоплательщик, с учётом всех экономических факторов и особенностей.

Сложность составляет и признание конкретного бизнеса подпадающим под ЕНВД, что порождает множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, как, например, признание оказания услуг по ремонту компьютеров соответствующими ограничениям ЕНВД по видам деятельности как разновидности бытовых услуг, в отличие от установки компьютерных систем и программ, их настройки и обслуживанию вследствие их отсутствия в Общероссийском классификаторе услуг населению. То есть, по-хорошему, налогоплательщик, начиная свою деятельность с данной системой, должен быть либо чётко уверен в соответствии осуществляемой деятельности требованиям режима, либо изучить арбитражную практику в регионе, выявив тем самым позиции судов по аналогичным вопросам, а также в качестве перестраховки обратиться в налоговую инспекцию по месту деятельности с письменным запросом.

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД существует вплоть до 31 декабря 2020 года включительно, а начиная с января 2021 года положения главы 26.3 Налогового кодекса применяться не будут, что предусмотрено Федеральным законом от 02.06.16 № 178 ФЗ²⁹.