Управленческий учет 2013 N 11

также можно подразделять на переменную и постоянную составляющие. Внутренний отчет о прибылях и убытках претерпел изменения (рис. 6Б). В результате была скорректирована формула маржинальной прибыли, под которой стали понимать разницу между доходом, с одной стороны, и суммой переменных производственных, управленческих затрат и затрат на продажу - с другой. Вместе с тем переменные управленческие затраты не относились на остатки непроданной продукции и не отражались на калькуляционных счетах. Позже форма отчетности была усложнена (рис. 6В). Появились строки «Маржинальная прибыль I порядка», «Маржинальная прибыль II порядка». Для нас эти подходы представляют особый интерес. По сути, схемы «Б» и «В» - это формы современных управленческих отчетов, составляемых на основе логики DC, в которых отражается рентабельность рынков.

Однако на практике часто возникают сложности с пониманием необходи­ мости расчета нескольких показателей маржинальной прибыли. Кроме того, схему «В» необходимо адаптировать для отечественных компаний с учетом специфики их деятельности.

А. Изначальный вариант отчета (на заре становления DC)

Доходы от продаж

-Переменные затраты

=Маржинальная прибыль

-Управленческие затраты и затраты на продажу

=Прибыль

Б. «Продвинутый» вариант составления отчета

Доходы от продаж_________________________________________

-Переменные производственные затраты

-Переменные управленческие затраты и затраты на продажу

=Маржинальная прибыль

-Постоянные производственные затраты

-Постоянные управленческие затраты и затраты на продажу

=Прибыль

В. Современный вариант составления отчета

Доходы от продаж - Переменные затраты

= Маржинальная прибыль I

- Переменные управленческие затраты и затраты на продажу

= Маржинальная прибыль II ____

-Постоянные производственные затраты

-Постоянные управленческие затраты и затраты на продажу

=Прибыль

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

Окончание табл. 1

Однако следует помнить, что представленный отчет является лишь ба­ зовым, поскольку кроме автомоек № 1 и № 2 можно выделить другие объ­ екты управленческого учета затрат и результатов. Такими объектами могут быть виды услуг. Например, мойка машин разного класса, услуги, улучшаю­ щие внешний вид автомобиля, сохраняющие или восстанавливающие лако­ красочное покрытие кузова, химчистка салона автомобиля, защита салона от воды и грязи, защиту двигателя и т.д. Определение маржинальной при­ были I порядка по каждому виду услуг в рассматриваемом примере позволит получить больше информации для управления компанией. Увидеть точки роста позволит и расчет маржинальной прибыли по бригадам и администрато­ рам. Увеличение числа автомоек в будущем (расширение бизнеса) потребует определения маржинальной прибыли по каждой зоне продаж (автомойки региона 1, автомойки региона 2 и т.д.).

Рассмотренные проблемы внедрения метода DC на отечественных пред­ приятиях и представленные пути их решения помогут создать эффективную систему исчисления переменных затрат, элементами которой являются мето­ дика определения фактической себестоимости на базе переменных издержек, бюджетирование на основе принципов гибких смет с выделением переменных и постоянных затрат, методы управленческого контроля переменных и посто­ янных затрат, маржинальный анализ, а также анализ отклонений фактических переменных и постоянных затрат от их плановых значений.

Литература

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

в инженерии стадии проектирования (техническое предложение, эскизный проект, технический проект, разработка рабочей конструкторской докумен­ тации) и собственно сам процесс изготовления на предприятии. Примера­ ми указанных технических объектов могут служить транспортные средства, вооружение, сложное электронное и механообрабатывающее оборудование, изделия тяжелого машиностроения и т.д. По сути, решение данной задачи состоит в экстраполировании себестоимости серийного изделия, являющегося прототипом, на себестоимость будущего изделия. Подобная техника вычис­ лений реализована в известном методе прототипирования.

Однако на практике указанная процедура связана с целым рядом осо­ бенностей (ограничений) и зачастую носит эмпирический характер. Среди основных сложностей при использовании метода прототипирования на ран­ них этапах бизнес-проекта выделим следующие:

-отсутствие полного комплекта конструкторской документации;

-отсутствие разработанных технологических процессов на детали

иузлы собственного производства;

-отсутствие согласованной номенклатуры по материалам и комплек­ тующим;

-колебания рыночных цен на материалы и комплектующие;

-вопросы, связанные с организацией нового или модернизацией дей­ ствующего производства: численность, состав и загрузка производ­ ственных рабочих, загрузка руководителей и специалистов, планировка производственных площадей, методы нормирования труда, проекти­ рование и изготовление оснастки, потребность в новом оборудовании, прогнозирование потребления энергоресурсов и т.д.;

-нерешенные вопросы прогнозирования накладных расходов. Указанные проблемы приводят к тому, что проектная себестоимость либо

исчисляется с неудовлетворительной точностью, либо определяется исключи­ тельно экспертным путем, т.е. на основе предыдущего опыта. Такая ситуация, как известно, ведет к существенным финансовым рискам.

Тем не менее проведенные нами исследования свидетельствуют, что в дан­ ных процессах энтропия проектной себестоимости с достаточной степенью до­ стоверности может быть формализована. В целом исчисление себестоимости продукции проходит этапы учета затрат и калькулирования. В нашем случае интерес представляет собственно калькулирование, для чего необходима кон­ кретика по трем основным статьям затрат:

1)материальные затраты (проектные материальные затраты);

2)трудовые затраты (проектная трудоемкость);

3)накладные расходы (проектные накладные расходы).

Контроллинг, экономический анализ

дело с использованием процессной технологии в пределах производственной деятельности предприятия.

В работах [1], [2] нами было показано, что с целью учета затрат форма­ лизовать все этапы создания технического объекта (этапы ценовой цепочки) можно используя шесть универсальных видов деятельности:

1)маркетинговая деятельность;

2)проектная деятельность;

3)технологическая деятельность;

4)производственная деятельность;

5)сбытовая деятельность;

6)управленческая деятельность.

Отметим, что согласно нашим исследованиям, категория «вид деятельно­ сти» в процессной технологии находится на более высоком уровне иерархии, чем бизнес-процесс.

Используя процессный подход, представим на схеме (рис. 1) все укруп­ ненные технологические бизнес-процессы или операции формирования тру­ доемкости изготовления судна. Далее необходимо провести анализ трудо­ емкости каждого из этих технологических бизнес-процессов и установить коэффициент пересчета трудоемкости по каждому из них отдельно.

Рис. 1. Типовые технологические бизнес-процессы

при постройке скоростного судна (в н-ч)

Контроллинг, экономический анализ

следует применять уже действующие на серийных объектах нормы времени,

т.е. без коэффициента сложности.

Вкачестве расчетного примера используем рассмотренные выше прин­ ципы, представим реальные данные одной из нижегородских компаний, вхо­ дящей в судостроительный холдинг по производству амфибийных судов на воздушной подушке (АСВП). Специалисты компании владеют запатенто­ ванными техническими решениями и технологиями, проверенными на опыт­ ных образцах и используемыми при производстве серийных судов, а также имеют практику совместной работы с ведущими научно-исследовательскими центрами России. Компания серийно выпускает 10-местные катера на воз­ душной подушке проекта «АС8». Необходимо сделать прогноз трудозатрат на производство нового, 30-местного судна (проект «АСЗО») на новых про­ изводственных площадях при заданной инвестором производственной про­ грамме - 5 судов (катеров) в месяц.

Будем рассматривать производство нового судна, технологически пред­ ставив процесс создания катера в цехе как совокупность операций по соб­ ственно изготовлению деталей (узлов) и совокупность операций по сборке этих узлов в металлический корпус и в итоге - в готовый продукт. Как мы отметили ранее, по действующей сейчас методике трудоемкость будущего катера определялась только исходя из отношения массы порожнем нового судна к массе порожнем судна-прототипа.

Расчет трудоемкости производства нового катера по более совершенной,

рассмотренной нами выше методике представлен в табл. 2, где Т - трудо­ емкость судна-прототипа, Т |с - трудоемкость нового судна (проектная трудо­ емкость), ДРК - движительно-рулевой комплекс, ГО - гибкое ограждение.

В итоге получим затраты на заработную плату производственных рабо­ чих ЗРП опр :

Контроллинг, экономический анализ

Контроллинг, экономический анализ

Управленческий учет. 11/2013

40

Таблица 2

Определение трудоемкости нового АСВП по показателям прототипа