5618

К-т 80 «Уставный капитал».

Увеличение уставного капитала возможно за счёт доходов (дивидендов) акционеров на основе решения общего собрания акционеров. В этом случае сначала на счетах бухгалтерского учёта отражают начисление дохода (дивидендов) участникам и удержание с начисленных сумм налога на доходы, а затем увеличение уставного капитала за счёт причитающихся участникам сумм:

5.Учёт увеличения уставного капитала за счёт доходов (дивидендов) акционеров:

5.1.Учёт начисления дивидендов акционерам:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 75-2 «Расчёты по выплате

доходов» К-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда».

5.2 Учёт удержания налога на доходы физического лица:

Д-т 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 2 «Расчёты по выплате доходов» Д-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» К-т 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Таким образом, в соответствии с действующим порядком бухгалтерского учёта эмиссионный доход отражается с использованием счёта 83 «Добавочный капитал». Это приводит к тому, что на одном счёте отражаются:

– источники реально поступивших на предприятие средств – эмиссионный доход;

– источники фиктивного капитала, за которыми не стоит реальное увеличение активов предприятия.

По нашему мнению, для учёта эмиссионного дохода нужно использовать единый счёт «Акционерный капитал» с субсчетами «Уставный капитал» на величину, заявленную в учредительных документах, и «Эмиссионный доход» на сумму превышения цены размещения выпущенных акций над их номинальной стоимостью.

При таком варианте отражения пользователи отчётности смогут видеть из баланса предприятия сумму реально инвестированных акционерами средств.

6.Учёт увеличения уставного капитала после регистрации изменений в уставе ПАО:

Д-т 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 75-1 «Расчёты по вкладам в уставный капитал»

К-т 80 «Уставный капитал».

6.1.Учёт погашения задолженности по вкладам в уставный капитал за счёт

41

причитающихся участникам сумм:

Д-т 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 75-1 «Расчёты по вкладам в уставный капитал»

К-т 75 «Расчёты с учредителями», субсчёт 2 «Расчёты по выплате доходов» К-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда».

Уменьшение уставного капитала в бухгалтерском учёте акционерных обществ путём уменьшения номинала акций оформляется следующей проводкой:

Д-т 80 К-т 75 – на сумму уменьшения капитала вследствие снижения номинала

акций.

Так как при этом образуется задолженность перед учредителями, возникает необходимость её погашения. Здесь возможны несколько вариантов, из которых наиболее вероятными представляются следующие:

Д-т 75 К-т 84 – на сумму убытка, подлежащего возмещению акционерами общества.

При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее имеет место в случае, если рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счёт 83, субсчёт «Эмиссионный доход». Однако необходимо учитывать, что К-т 50 (51) – на сумму возврата части взносов, ранее оплаченных акционерами. Данная ситуация возможна в случае, если акционерное общество по каким-либо причинам резко уменьшает объёмы своей деятельности.

Уменьшение путём выкупа и аннулирования акций (уменьшения их количества) оформляется в учёте следующим образом:

Д-т 81 К-т 50 (51) – на сумму фактически произведённых выплат при выкупе акций; Д-т 80

К-т 81 – на сумму номинальной стоимости выкупленных и аннулированных акций;

Д-т 81

42

К-т 91 – на сумму прочих доходов, полученных при выкупе акций, если акции выкупаются по цене ниже номинала или

Д-т 91 К-т 81 – на сумму убытка, если акции выкупаются по цене выше номинала.

Наряду с приобретением акций законодательство об акционерных обществах в отдельную операцию выделяет выкуп акций по требованию акционеров.

Акции, выкупленные акционерным обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа; в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала путём погашения указанных акций.

При этом оформляются следующие бухгалтерские проводки: Д-т счёта 81 К-т счёта 50 или 51 – на сумму стоимости выкупленных акций.

Одновременно на ту же сумму делается проводка: Д-т счёта 80-3

К-т счёта 80-1 (или 80-4 «Изъятый капитал», если такой субсчёт открывается);

Д-т счёта 80-1 (80-4)

К-т счёта 81 – на сумму стоимости аннулированных акций; Д-т счёта 83-2 «Эмиссионный доход»

К-т счёта 81 – на сумму превышения покупной цены над номинальной стоимостью выкупленных акций;

Д-т счёта 81 К-т счёта 83-2 – на сумму превышения номинальной стоимости акций над

выкупной ценой; Д-т счёта 91

К-т счёта 81 – на сумму стоимости реализованных акций.

Действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по этому субсчёту. Иными словами, при отсутствии средств на счёте 83-2 положительная разница между выкупной ценой

иноминальной стоимостью акций должна быть отнесена на счёт 84.

Вбухгалтерском учете при отражении операций с собственными акциями имеются значительные противоречия. Рассмотрим некоторые из них.

43

Обращение собственных акций всегда связано с начислением и выплатой дивидендов. В бухгалтерском учете организации начисление дивидендов акционерам-работникам осуществляется с использованием счета «Расчеты с персоналом по оплате труда». Нам представляется, что экономическим содержанием данной операции (по начислению дивидендов) является плата на вложенный капитал собственником, а не плата за выполнение работ, оказание услуг. Предлагается изменить действующий порядок отражения в учете расчетов по дивидендам с акционерами-работниками на счете «Расчеты с учредителями» с выделением к этому субсчету соответствующих аналитических позиций по категориям акционеров.

Планом счетов предусмотрено, что погашение акций, выкупленных у акционеров по цене выше номинала, при выкупе акционерным обществом у акционера собственных акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись на сумму фактических затрат по выкупу АО собственных акций у акционера:

Д-т 81

К-т 50, 51.

Основополагающие допущения, сформулированные в Принципах МСФО, а также действующее российское бухгалтерское законодательство обязывают вести учет методом начисления, когда результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены (п. 22 Принципов МСФО).

Для решения данной задачи необходимо использовать счет учета расчетов. В литературе существуют следующие мнения о том, какой счет использовать в качестве промежуточного: счет 75, субсчет 1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На наш взгляд, использовать счет 76 нецелесообразно, поскольку он не отражает содержание операций по расчетам с учредителями, как выходящими из состава компании, так и вновь прибывшими. Обоснованным считаем применение субсчета 75-1 для учета расчеты с учредителями в случае неполной оплаты своих акций. В остальных случаях к счету 75 необходимо открыть отдельные субсчета: 75-3 «Расчеты с учредителями по выходу участника из общества» и 75-4 «Расчеты с учредителями при смене собственника».

Одной из проблем бухгалтерского учета является квалификация возникающей при выкупе собственных акций разницы между номинальной и фактической стоимостью приобретенных акций.

44

Согласно Плану счетов, погашение акций, выкупленных у акционеров по цене выше номинала (разница между номинальной стоимостью и стоимостью приобретения собственных акций при их последующем погашении), относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом производится запись:

Д-т 91-2 (81)

К-т 81 (91-1) – отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью.

Такой точки зрения придерживаются многие авторы, в частности Л.В. Горбатова, Л.Б. Казанцева, В.И. Макарьева, Л.В. Сотникова, что противоречит принципам МСФО, ПБУ 9/99 и 10/99.

При выкупе собственных акций с их последующим аннулированием увеличение экономических выгод в форме активов или уменьшение обязательств не происходит, тем более что капитал в результате операции уменьшается. По нашему мнению, относить превышение номинальной стоимости выкупленных собственных акций над их фактической стоимостью, уплаченной акционерам, на счет доходов необоснованно, и ее необходимо определять как элемент добавочного капитала.

Иными словами, эмиссионный доход, учитываемый на счете 83 «Добавочный капитал», образуется только при первичном размещении акций, то есть при их продаже первым владельцам, когда АО производит эмиссию дополнительных акций и размещает их по цене выше номинальной стоимости.

Положительным является то, что, в отличие от применения счета 91, эмиссионный доход может служить источником увеличения уставного капитала, а также инвестиционных ресурсов, но его нельзя использовать для целей материального стимулирования или выплаты дивидендов.

С целью формирования достоверного учета разниц между фактической стоимостью и номиналом выкупаемых акций к счету 83 целесообразно открыть аналитический субсчет 83-21 «Разница между фактической и учетной стоимостью акций при их выкупе у акционеров».

При превышении цены выкупа над номинальной стоимостью выкупленных акций разницу необходимо показывать в уменьшение добавочного капитала:

Д- 83-2

К-т 81.

При недостатке средств отрицательную разницу следует списать за счет собственных средств организации:

Д-т 84

45

К-т 81.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что выкупленные акции могут быть как реализованы, так и погашены организацией. По вопросу погашения акций, выкупленных у акционеров по цене выше номинала, в том случае, если при их первичном размещении они реализовывались с образованием эмиссионного дохода, нами предложен подход, отличающийся от ныне действующего (списание разницы в качестве прочих расходов текущего периода) и предполагающий списание разницы между ценой скупки и номиналом за счет средств эмиссионного дохода. Получение дохода по акциям при их первичном размещении не признается доходом эмитента в соответствии с НК РФ, в то же время выкуп по рыночной цене, превышающей номинал, также не должен признаваться расходом, так как для покрытия такой разницы существует свой созданный ранее источник – эмиссионный доход.

Приведенная в работе методика бухгалтерского учета указанных операций учитывает:

–экономическую сущность операций по выкупу собственных акций с целью их погашения либо вторичного размещения;

–требования российского бухгалтерского законодательства, а также Принципов МСФО в части квалификации объекта учёта.

Налогообложение операций, связанных с формированием и увеличением уставного капитала, отражено в Налоговом кодексе. В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ доходы, полученные как вклад в уставный капитал, налогом на прибыль не облагаются. В подпункте 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:

–стоимости дополнительно полученных акционерами-юридическими лицами акций, распределённых между акционерами по решению общего собрания и соразмерно числу принадлежащих им акций;

–разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества.

По нашему мнению, не возникает дохода для целей налогообложения прибыли организаций при увеличении номинальной стоимости акций у акционера, если доля его участия в обществе осталась прежней и не изменилась.

У акционеров-физических лиц при увеличении размера уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций не происходит повышения номинальной стоимости дохода для целей исчисления НДФЛ.

46

Что же касается прибыли, направленной на увеличение уставного капитала, она остается в его распоряжении и не поступает акционерам. При этом остаются неизменными и размеры долей акционеров. Следовательно, не является доходом акционера-физического лица ни увеличение номинальной стоимости акций, ни появление у него дополнительных акций. Доход возникает у акционера исключительно при реализации этих акций.

Противоположным является мнение Министерства финансов России, которое полагает, что при увеличении размера уставного капитала акционеруфизическому лицу необходимо заплатить НДФЛ.

Пункт 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ говорит о том, что при определении налоговой базы необходимо учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение, которое у него возникло. Кроме того, учитываются также доходы, полученные в виде материальной выгоды, которая определяется в соответствии с нормами ст. 212 НК РФ. При этом под доходами, полученными в натуральной форме, понимается полученное налогоплательщиком от организаций имущество, к которому Налоговый кодекс относит и ценные бумаги.

Вобщем же под доходами законодатель понимает экономическую выгоду, полученную в денежной или натуральной форме, которая учитывается в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Если при увеличении уставного капитала акционерным обществом за счёт собственного имущества происходит дополнительная эмиссия акций, то каждому акционеру бесплатно распределяются акции соразмерно числу акций общества, ему принадлежащих.

Несмотря на то, что по итогам такой эмиссии доля участия каждого акционера в уставном капитале не меняется, но происходит увеличение совокупного объёма принадлежащих участнику имущественных прав, закреплённых в ценных бумагах, а также увеличивается стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему акций, которые относятся к движимому имуществу.

Всвою очередь, Министерство финансов России полагает, что п. 19 ст. 217 НК РФ устанавливает следующее положение: доходы, дополнительно полученные в результате переоценки основных средств, акций или иных имущественных долей в уставном капитале, считаются доходами, не подлежащими налогообложению.

47

Следовательно, увеличение номинальной стоимости акций и стоимость дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим налогообложению НДФЛ, при этом моментом получения дохода является день внесения изменений в реестр акционеров.

При получении такого дохода налогоплательщиком, у организации – источника его выплаты, появляется обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ в общем порядке. И если имеется возможность удержать НДФЛ у физического лица, то акционерное общество обязано это сделать.

При отсутствии возможности удержать НДФЛ организация-налоговый агент обязана уведомить налоговую инспекцию по месту учёта (с 2016 г. до 1 марта, следующего за отчётным) о невозможности удержать налог, а также о сумме задолженности налогоплательщика.

1.4 Особенности бухгалтерского учёта операций, связанных с формированием и увеличением уставного капитала

коммерческого банка

Учёт операций по формированию уставного капитала вновь создаваемой кредитной организации в форме ПАО.

Порядок учёта средств, поступающих в оплату акций, выпущенных при создании:

1.Поступление средств в валюте РФ в оплату акций при создании коммерческого банка:

Д-т 30102«Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» К-т 10207 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме

акционерного общества».

2.Поступление средств в иностранной валюте в оплату акций коммерческого банка в безналичном порядке:

Д-т 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организацияхкорреспондентах» или 30114 «Корреспондентские счета в банках-нерезидентах»

К-т 10207.

3.Оплата акций материальными активами:

Д-т 60401 «Основные средства (кроме земли)»

К-т 10207.

Учёт операций по увеличению уставного капитала кредитной организации.

48

Отражение в бухгалтерском учёте операций, связанных с выпуском дополнительных акций, осуществляется в следующем порядке:

1.После регистрации выпуска акций (проспекта эмиссии) банку открывается накопительный счёт в рублях в РКЦ, на который производится зачисление (перечисление) всех денежных средств, поступающих в оплату акций до регистрации итогов выпуска. В учёте у банка эти средства отражаются на одном лицевом счёте 30208 «Накопительный счёт при выпуске акций».

2.Учёт денежных средств в рублях, поступающих в оплату акций в период размещения:

2.1.Учёт денежных средств, поступающих в оплату акций в безналичном порядке: Д-т счёта 30208 «Накопительный счёт при выпуске акций» К-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам

покупателей акций.

Проводка выполняется на основании выписки, полученной из РКЦ по накопительному счёту.

2.2.Оплата акций наличными денежными средствами в рублях физическими лицами:

Д-т счёта 20202 «Касса» К-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам

покупателей акций.

В течение 3 рабочих дней эквивалент принятой в наличной форме суммы

средств перечисляется на накопительный счёт в РКЦ:

Д-т счёта 30208 «Накопительный счёт при выпуске акций» К-т счёта 30102 «Корреспондентский счёт».

2.3. Если покупателями акций являются клиенты банка:

Д-т расчётных (текущих) счетов клиентов юридических лиц и физических лиц-индивидуальных предпринимателей, депозитных счетов физических лиц, корреспондентских счетов кредитных организаций-корреспондентов

К-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций.

В течение 3 рабочих дней эквивалент поступившей в оплату суммы средств перечисляется на накопительный счёт в РКЦ:

Д-т счёта 30208 «Накопительный счёт при выпуске акций» К-т счёта 30102 «Корреспондентский счёт».

3.Отражение операций после регистрации отчёта об итогах выпуска акций счёт: Д-т счёта 30102 «Корреспондентский счёт»

49

К-т счёта 30208 «Накопительный счёт при выпуске акций».

3.2. Одновременно осуществляется зачисление денежных средств в валюте РФ в уставный капитал:

Д-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций

К-т счетов 10207 – по лицевым счетам акционеров на сумму оплаченной номинальной стоимости акций

К-т счёта 10602 «Эмиссионный доход» на сумму разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью – в случае размещения акций по цене, превышающей номинальную стоимость акций. Учёт производится на одном лицевом счёте.

4. Учёт зданий (помещений), поступающих в оплату акций:

4.1.При оплате акций имуществом в виде зданий (помещений) на баланс указанное имущество принимается в оценке, произведённой советом директоров, которая не может быть выше величины оценки, произведённой независимым оценщиком. Независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости такого имущества.

Здания (помещения) принимаются на баланс банка при предоставлении свидетельства о государственной регистрации права собственности банка на эти здания (помещения).

4.2.Учёт стоимости зданий (помещений), поступивших в оплату акций в период их размещения, отражается проводкой :

Д-т счёта 60401 «Основные средства (кроме земли)» К-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам

покупателей акций.

4.3.После регистрации отчёта об итогах выпуска акций производится зачисление зданий (помещений) в уставный капитал банка следующими проводками:

Д-т счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» по лицевым счетам покупателей акций

К-т счетов 10207 – на сумму номинальной стоимости акций по лицевым счетам акционеров

К-т счёта 10602 «Эмиссионный доход» на сумму разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью – в случае размещения акций по цене, превышающей номинальную стоимость акций. Учёт производится на одном лицевом счёте.

50