5618

Вподобной ситуации бухгалтер должен следовать п. 6 ПБУ 10/99. Покупатель включает разницу между номиналом и стоимостью оприходованных ТМЦ в фактическую себестоимость приобретенных ресурсов. Поэтому дополнительно к указанным проводкам делается запись по дебету счёта 10 «Материалы» и кредиту счёта 60 субсчет «Расчёты за товары (работы, услуги)» – учтена разница между номиналом векселя и стоимостью оприходованных ценностей.

После принятия товаров, работ, услуг к учёту и при наличии правильно оформленной счет-фактуры организация имеет право принять к вычету «входной» НДС. При этом делаются следующие записи:

Д-т 41 субсчет «Векселя выданные» К-т 60 – оплачен вексель на номинальную стоимость или на номинальную

стоимость с учётом процентов (если вексель процентный); Д-т 19

К-т 60 – учтён НДС по приобретённым товарно-материальным ценностям; Д-т 68 К-т 19 – предъявлен к возмещению из бюджета НДС по оприходованным

товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

При оплате векселя встречной поставкой товаров (работ, услуг) возмещение НДС происходит только после отгрузки товара предъявителю векселя.

Врасчётах за товарно-материальные ценности можно использовать и переводной вексель. Основанием для назначения плательщика, как правило, является его задолженность перед векселедателем.

Плательщик становится основным должником по векселю только после того, как согласится его оплатить. При отказе платежа или акцепта ответственность за оплату векселя в срок несёт векселедатель. Поэтому до самого момента оплаты сумма выданного векселя должна быть отражена у векселедателя на забалансовом счёте 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».

Всоответствии со ст. 815 ГК РФ вексель может быть выдан в обеспечение заёмных отношений (отсрочка платежа, денежный заем и др.). В этом случае собственный вексель удостоверяет долг векселедателя. Если вексель выдается для привлечения заёмных средств, то учитывается по кредиту счетов 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счёте 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом 51 «Расчётный счёт».

Дебет 66 (67) субсчет «Заем полученный» – Кредит 66 (67) субсчет «Векселя выданные» – выдан вексель в качестве обеспечения платежа.

Если номинальная стоимость векселя больше суммы займа, то разница, а по

101

сути, это процент по займу в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99, учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету 91 «Прочие расходы» в корреспонденции кредита счёта 66,67 субсчет «Векселя выданные».

Покупатель ТМЦ (работ, услуг) может выдать продавцу собственный вексель в качестве предоплаты в счёт будущих поставок. Для учёта выданных авансов используются субсчета, открываемые к счетам поставщиков (подрядчиков). Рекомендуется для учёта, векселей, выданных в качестве авансов, использовать счёт 76 «Расчёты с дебиторами и кредиторами». В этом случае делают следующую бухгалтерскую запись:

Д-т 76 субсчет «Расчёты по авансам выданным» К-т 60 субсчет «Векселя выданные» – выдан вексель в качестве аванса. После

оприходования товаров (работ, услуг) происходит погашение задолженности по выданным авансам.

Выдавая вексель авансом, надо предусмотреть ситуацию, когда ценности (работы, услуги) не получены от векселедержателя, а вексель, однако, предъявляет к оплате третье лицо. Это связано с тем, что компания, получившая вексель, может передать его третьим лицам. В любом случае по векселю необходимо платить предъявителю вне зависимости от того, получены товары (работы, услуги) от первоначального векселедержателя или нет.

Организация может погасить задолженность по собственному векселю передачей векселя третьих лиц. Такой вексель для неё является финансовым вложением. Необходимо отметить, что номинал такого векселя может не совпадать со стоимостью, по которой он учитывается, так как ценные бумаги принимаются к учёту по фактическим затратам. Выбытие же отражается в бухгалтерском учёте проводками:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 58 – списывается вексель по учётной стоимости; Д-т 60 субсчет «Векселя выданные»

К-т 91 – выдан вексель третьего лица в обмен на собственный вексель.

Если учётная стоимость выбывающего векселя третьего лица меньше, чем номинал собственного, то образуется прибыль. В учёте это отражается так:

Д-т 91 К-т 99 «Прибыли или убытки» – получена прибыль от реализации векселя

третьего лица.

Если же учётная стоимость выбывающего векселя третьего лица превышает номинал собственного, то образуется убыток. В учёте это отражается так:

102

Д-т 99 К-т 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – получен убыток.

Поскольку в данном случае задолженность за собственный вексель погашена, то «входной» НДС по оприходованной продукции (работам, услугам) подлежит возмещению из бюджета.

Согласно Гражданскому кодексу, срок исковой давности по векселю составляет три года. Поэтому списание невостребованной задолженности по векселю на финансовый результат (с увеличением налогооблагаемой прибыли) производится по истечении трёх лет. При этом в учёте делается следующая запись:

Д-т 60 субсчет «Векселя выданные» К-т 91 – списана сумма задолженности по векселю.

Учёт у векселедержателя

Когда компания получает вексель за проданные товары, у неё меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переводит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» на другой. В учёте при этом делается запись по дебету счёта 62 субсчет «Векселя полученные» и кредиту счёта 62 субсчет «Расчёты за проданные товары (работы, услуги)» – отражен полученный вексель. По окончании вексельного срока фирма может предъявить вексель для оплаты векселедателю (если вексель простой) или плательщику (если вексель переводной). Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный – вместе с процентами. Это оформляется следующей проводкой:

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 62 субсчет «Векселя полученные» – оплачен вексель. Разность между

суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарноматериальные ценности увеличивает выручку.

Вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта, и у компании имеется право на получение этой суммы.

Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к платежу неправомерно. Ведь право на получение процентов по векселю возникает только при предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее не известна сумма процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при

103

предъявлении векселя к погашению. В учёте делается следующая запись: Д-т 62 субсчет «Расчёты за проданные товары (работы, услуги)» К-т 91 субсчет «Прочие доходы» – отражен доход по векселю.

С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС на дату отгрузки.

При выдаче векселя в обмен на полученный заём, векселедержатель должен учитывать его как финансовое вложение.

Финансовые вложения принимаются к учёту в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в размере выданного займа.

При выдаче займа в учёте производятся записи: Д-т 58 субсчет «Выданные займы» К-т 51 – предоставление займа; Д-т 58 субсчет «Векселя полученные»

К-т 58 субсчет «Выданные займы» – получен вексель в обеспечение платежа по займу.

Плата за пользование заёмными средствами, обеспеченными векселем, может быть оформлена в виде дисконта или в виде процентов. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учётом причитающихся на конец отчётного периода процентов. У заимодавца доход должен отражаться тогда, когда он получит право на этот доход.

Право на получение дохода в виде дисконта или процента, как и всей суммы по векселю, возникает при предъявлении векселя к платежу. Поэтому доходы по векселю должны отражаться в бухгалтерском учёте только при предъявлении векселя к платежу. Эти доходы относятся к прочим в бухгалтерском учете и к внереализационным в налоговом и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Данные доходы не облагаются НДС, так как выданный в обеспечение займа вексель не связан с реализацией товаров (работ, услуг). Погашение векселя не является процессом реализации, поэтому выбытие векселя в этом случае не оформляется проводками по счетам реализации.

Векселедержатель при этом делает такую запись: Д-т 51 «Расчетный счет»

К-т 58 субсчет «Векселя полученные» – погашение займа. Выплата дохода в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 91 – «Прочие доходы и расходы».

Может сложиться ситуация, когда заимодавец будет согласен на погашение

104

векселя на меньшую сумму, чем величина выданного займа. При этом должны производиться такие записи:

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 58 субсчет «Векселя полученные» – оплата по векселю.

Вексель может быть передан третьему лицу до наступления срока погашения векселя векселедателем-заемщиком. В этом случае выбытие векселя оформляется как реализация векселя третьего лица. Производятся следующие проводки:

Д-т 58 субсчет «Выданные займы» К-т 51 – предоставление займа; Д-т 58 субсчет «Векселя полученные»

К-т 58 субсчет «Выданные займы» – получен вексель в обеспечение платежа по займу;

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 58 субсчет «Выданные займы» – погашение векселя на сумму выданного

займа; Д-т 58 субсчет «Выданные займы»

К-т 91 – отражение доходов по займу.

Следует отметить, что векселя третьих лиц являются для компании ценными бумагами и должны учитываться на счёте финансовых вложений по фактической стоимости приобретения. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учёту в сумме фактических затрат для инвестора. Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

расходы по уплате процентов по заёмным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учёту.

Фактические затраты складываются не только из фактической оплаты, но и из кредиторской задолженности за вексель.

Балансовая стоимость векселей третьих лиц, полученных за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), равна стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом получение векселя расценивается как погашение

105

задолженности покупателя.

При любом способе выбытия векселя (продажа, мена, погашение и др.) производятся следующие бухгалтерские записи:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 58 – списана балансовая стоимость векселя;

Д-т 76 «Расчёты с прочими кредиторами и дебиторами К-т 91 – отражена продажная стоимость векселя;

Д-т 91, (99)

К-т 99 (91) – отражен финансовый результат.

Далее в зависимости от способа оплаты погашается задолженность по векселю и делается запись:

Д-т 51»Расчетный счет» К-т 76 – получены денежные средства;

Д-т 60(76)

К-т 76 – произведён взаимозачёт.

Налогообложение операций с использованием векселей в расчётах

Основными операциями с векселями называют:

получение организацией от покупателя (заказчика) собственного векселя или векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг);

передача организацией собственного векселя или векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг).

При получении в оплату за товары (работы, услуги) векселя при налогообложении следует учесть:

сумму задолженности, оплаченную векселем;

проценты или дисконт по векселю (если они предусмотрены).

Согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ, начислять НДС к уплате в бюджет необходимо применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы для расчёта НДС считается наиболее ранняя из следующих дат:

–день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

–день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны) до передачи векселя, НДС необходимо рассчитать в момент отгрузки (выполнения, оказания

106

работ ,услуг). В бухгалтерском учёте начисление НДС отражено проводкой:

Д-т 90-3 (91-2)

К-т 68 субсчет «Расчёты по НДС».

Если вексель поступил до того, как товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны), порядок начисления НДС будет зависеть от того, какой вексель был получен: собственный вексель покупателя (заказчика) или вексель третьего лица.

Собственный вексель, который был получен до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступлением оплаты (в том числе аванса) не считается. В этой ситуации необходимо начислять НДС при наступлении одного из следующих событий:

по собственному векселю поступила реальная оплата;

собственный вексель передан третьему лицу;

товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны). Начисление НДС с предоплаты в счёт будущих поставок, которая была

получена в виде векселя третьего лица, отражается следующей проводкой: Д-т 76 субсчет «Расчёты по НДС с авансов полученных»

К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица.

В момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС, начисленный с аванса (частичной оплаты), следует принять к вычету, согласно п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, и сделать проводки:

Д-т 90-3 (91-2)

К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – принят к вычету НДС

с суммы аванса (частичной оплаты), полученной в виде векселя третьего лица. Налог на прибыль. Непосредственно в момент поступления векселя третьего

лица у поставщика не возникает каких-либо последствий в части исчисления налога на прибыль, так как стоимость реализованных товаров, в счёт оплаты которых поступил вексель, включена в облагаемый доход организации на общих основаниях.

В состав внереализационных доходов организации необходимо включить сумму дисконта (п. 6 ст. 250 НК РФ). А в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе в виде дисконта (п. 3 ст. 43 НК РФ). (При этом процентами признаются, в частности,

107

доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.)

В законодательных и нормативных актах о порядке признания дохода в виде дисконта на сегодняшний день нет однозначного ответа. С одной стороны, есть норма (п. 6 ст. 271 НК РФ), которая предписывает отражать доход в виде процентов равномерно – на конец месяца соответствующего отчетного периода (это касается только тех компаний, которые определяют налог на прибыль методом начисления). Именно этой нормой руководствуются чиновники и налоговые инспекторы на местах (письмо Минфина России от 20 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/791).

Но с другой стороны, доход в виде дисконта организация-векселедержатель получит лишь после предъявления векселя к погашению или при его реализации (в том числе и передаче в счёт оплаты, например, своему поставщику). К тому же не исключено, что в последнем случае вексель будет передан по цене ниже номинала и даже ниже стоимости приобретения. В этом случае отражение дохода до момента погашения (реализации) приведёт к тому, что компания уплатит налог с неполученных доходов, ведь доход фактически не был получен либо был получен в сумме, которая оказалась меньше заявленной. Это противоречит нормам Налогового кодекса, согласно которым налог исчисляется

сдохода, а доходом является экономическая выгода.

Ктому же, согласно ст. 328 Налогового кодекса, в аналитическом учёте доход необходимо отражать в сумме причитающихся процентов (а значит, и дисконта) в соответствии с условиями выпуска векселей. Если говорить о дисконтном векселе, то условия его выпуска заключаются в том, что векселедержатель сможет получить свой доход (дисконт) только после того, как предъявит вексель к погашению и получит денежные средства за него. Соответственно если руководствоваться указанной статьей Налогового кодекса, то до погашения векселя доход в виде дисконта отражать не нужно.

Ввиду неоднозначности ситуации обратимся к судебной практике. Здесь, к сожалению, у судей нет единого мнения. Например, есть постановление (постановление ФАС ЗСО от 15 января 2010 г. № Ф04-8367/2009), в котором судьи приняли сторону налоговых органов, согласившись, что сумму дисконта следовало включать в доход равномерно в течение срока обращения векселей.

Таким образом, по векселям, срок обращения которых приходится более чем на один отчётный период, организация самостоятельно принимает решение о том, как отражать сумму дисконта в налоговом учёте. Тем, кто не желает вступать в споры с проверяющими органами, следует показывать доход равномерно – в течение срока обращения векселя. Если же компания готова

108

впоследствии отстаивать свою позицию в суде, то она может отражать дисконт единовременно – в момент его получения, то есть в момент погашения или продажи векселя. Но в этом случае возникают налоговые риски.

2.5 Особенности отражения в бухгалтерском учёте кредитных организаций

операций с ценными бумагами других эмитентов

Основные принципы отражения вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учёте основываются на следующем. Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу.

В бухгалтерском учёте указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

При несовпадении оговорённых договором (сделкой) даты перехода прав и даты расчётов с датой заключения договора (сделки) по приобретению и выбытию ценных бумаг требования и обязательства отражаются на счетах по учёту наличных и срочных сделок гл. Г «Счета по учёту требований и обязательств по производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)». При наступлении первой по сроку даты (перехода прав или расчётов) в начале операционного дня сумма сделки (вне зависимости от наличия условий рассрочки платежа) подлежит отражению на балансовым счёте 47407 в корреспонденции со счётом 47408.

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчёты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах 47407, 47408 «Расчёты по конверсионным сделкам, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам) по которым расчёты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения сделки».

Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершённые на организованных рынках, профессиональным участником которых является банк, отражаются на балансовых счетах 47403, 47404 «Расчёты с валютными и фондовыми биржами».

Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом № 30602

109

«Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий договора (сделки) сумма не исполненных контрагентом требований в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учёту просроченной задолженности по прочим размещённым средствам.

Сумма обязательств банка, по каким-либо причинам не исполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учёту неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной межбанковской задолженности, как просроченная задолженность по прочим привлечённым средствам.

Банк отражает вложения в ценные бумаги, на соответствующих балансовых счетах, используя следующую классификацию:

–ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

–долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения;

–ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи;

–долговые обязательства, не погашенные в срок.

Классификация ценных бумаг осуществляется банком в зависимости от целей приобретения на основании соответствующего решения. Решения по классификации и переклассификации, а также по приобретению и реализации ценных бумаг принимаются с учётом иных внутренних нормативных документов банка, определяющих процедуры принятия решений, распределение прав, обязанностей и ответственности при осуществлении операций с ценными бумагами.

Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надёжно определена, классифицированные при первоначальном признании как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в том числе приобретённые с целью продажи в краткосрочной перспективе (предназначенные для торговли), учитываются на следующих балансовых счетах:

–501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;

–506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток».

С момента первоначального признания и до прекращения признания

110