5618

вложения в ценные бумаги этой категории оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости.

Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», учитываемые на счетах 501 и 506 не могут быть переклассифицированы и перенесены на другие балансовые счета первого порядка. Изменение счётов 501 и 506 может быть произведено, если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок, при этом суммы, числящиеся на этих счетах переносятся на счёт 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».

Под ценные бумаги «оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» резервы на возможные потери не формируются.

Долговые обязательства, удерживаемые до погашения

Долговые обязательства, которые банк намерен удерживать до погашения (вне зависимости от срока между датой приобретения и датой погашения), учитываются на балансовом счёте 503 «Долговые обязательства, удерживаемые до погашения».

На указанный счёт долговые обязательства зачисляются в момент приобретения. Данная категория включает ценные бумаги с фиксированным сроком погашения и с фиксированными (или определяемыми) платежами, которые банк твёрдо намерен и способен удерживать до погашения.

Для долговых ценных бумаг «удерживаемых до погашения», учитываемых по счёту 503, перенос со счёта 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток», а также отражение операций по выбытию (реализации), кроме погашения в установленный срок, не допускаются.

При изменении намерений или возможностей банк вправе переклассифицировать долговые обязательства, «удерживаемые до погашения», в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с перенесением на соответствующий счёт 502 в случае соблюдения следующих условий:

а) в результате события, которое произошло по не зависящим от банка причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено банком);

б) в целях реализации менее чем за 3 месяца до срока погашения; в) в целях реализации в объёме, незначительном по отношению к общей

стоимости долговых обязательств «удерживаемых до погашения». Существенным (значительным) объёмом банк признаёт сумму, равную более

чем 50 % от общей стоимости долговых обязательств, «удерживаемых до

111

погашения».

При несоблюдении любого из изложенных выше условий банк обязан переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию «имеющиеся в наличии для продажи» с переносом на соответствующие балансовые счета второго порядка и запретом формировать категорию «долговые обязательства, удерживаемые до погашения» в течение 2 лет, следующих за годом такой переклассификации.

Долговые обязательства этой категории не переоцениваются. Учёт рисков под вложения осуществляется путём формирования резервов на возможные потери в порядке, установленном Банком России.

Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи

Ценные бумаги, которые при приобретении не определены в вышеуказанные категории, принимаются к учёту как «имеющиеся в наличии для продажи» с зачислением на следующие балансовые счета:

–502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи»;

–507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

С момента первоначального признания и до прекращения признания вложения в ценные бумаги этой категории оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости.

Ценные бумаги, классифицированные при приобретении как «имеющиеся в наличии для продажи», учитываемые на счетах 502 и 507 не могут быть переклассифицированы и перенесены на другие балансовые счета первого порядка, кроме:

–переноса на счёт по учёту долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок;

–случаев переклассификации долговых обязательств в категорию «удерживаемые до погашения» с перенесением на соответствующие балансовые счета 503 и отнесением сумм переоценки на доходы по счёту 70601 (символа 13101 – 13105) или расходы по счёту 70606 (символа 23101 – 23105).

Под ценные бумаги, «имеющиеся в наличии для продажи», резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надёжного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков их обесценения.

Долговые обязательства, не погашенные в срок

Не погашенные в установленный срок долговые обязательства переносятся на счёт 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».

Ценные бумаги этой категории не переоцениваются.

112

Под вложениями в указанные ценные бумаги формируются резервы на возможные потери по счёту 50507 «Резервы на возможные потери».

Аналитический учёт вложений в эмиссионные ценные бумаги осуществляется на соответствующих счетах в разрезе эмитентов и государственных регистрационных номеров каждого выпуска.

Регистры аналитического учёта ведутся в разрезе категорий и отдельных выпусков ценных бумаг по эмитентам в соответствии с Положением банка о порядке ведения внутреннего учёта сделок и операций с ценными бумагами. Данные регистров за каждый торговый день должны подтверждаться данными первичных документов, предусмотренных организациями торговли.

Бухгалтерский учёт ценных бумаг, приобретаемых на ОРЦБ

Бухгалтерский учёт операций на организованном (организованных) рынке (рынках), профессиональным участником которого (которых) является банк, должен обеспечивать получение информации по каждому договору (сделке), совершённому в течение торгового дня в разрезе каждого выпуска ценных бумаг.

Операции по договорам (сделкам) на приобретение и реализацию ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учёте отдельно (вначале операции по приобретению, затем – по реализации). Сальдирование финансовых результатов (доходов и расходов) по договорам (сделкам) на реализацию ценных бумаг не допускается.

Все совершённые в течение торгового дня операции отражаются на счетах по учёту расчётов с валютными и фондовыми биржами в следующем порядке.

Основные бухгалтерские проводки по операциям с облигациями и акциями

1. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

Если даты перехода прав оговоренных договором (сделкой) и даты расчетов не совпадают с датой заключения договора (сделки) по приобретению требования и обязательства, то они отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок гл. Г Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях. Перенос на балансовые счета требований и обязательств по сделке на приобретение ценных бумаг проводится в сумме сделки бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 47408 К-т счета 47407.

2. Стоимость приобретенных ценных бумаг отражается бухгалтерской записью:

Д-т счета по учету вложений в ценные бумаги: 501 – 503,506,507

113

К-т счета 47408 количество и стоимость ценных бумаг.

3.Оплата за приобретаемые ценные бумаги показывается следующей проводкой:

Д-т счета 47407 К-т счета 30102 на сумму договора (сделки).

4.Комиссионное вознаграждение, удержанное в пользу ОРЦБ, в сумме, не превышающей 5 % от суммы уплаченной продавцу за ценные бумаги, списывается на расходы по счёту 70606 (символ 23101 – 23105) в момент принятия их к учёту.

Облигации и акции, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющиеся в наличии для перепродажи, оцениваются (переоцениваются) в последний рабочий день отчётного месяца по текущей (справедливой) стоимости, рассчитанной в соответствии с требованиями Федеральной службы по финансовым рынкам. При совершении в течение месяца операций с облигациями и акциями отдельных выпусков переоценке подлежат все облигации и акции этих выпусков. Переоценке подлежит остаток облигаций и акций, сложившийся на конец дня после отражения в учёте операций по приобретению и (или) выбытию облигаций, включая перевод из категорий.

Отражение в бухгалтерском учёте начисленного процентного (купонного) дохода и дисконта по долговым ценным бумагам.

Учёт начисленных и полученных процентных доходов по долговым обязательствам осуществляется в следующем порядке.

Начисление ПКД и дисконта по вложениям в облигации и отражение их в учёте осуществляется в соответствии с требованиями гл. 3 приложения 3 к Положению Банка России от 16 июля 2012 г № 385-П. По облигациям, отнесённым к I, II и III категориям качества, получение процентного (дисконта) дохода признаётся

определённым. По облигациям, отнесенным к IV и V категориям качества,

получение процентного дохода признаётся неопределённым. Оценка уровня риска возможных потерь по соответствующему долговому обязательству осуществляется в соответствии с внутренними положениями и методиками конкретного банка оценки рисков по операциям с ценными бумагами.

Стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учётом сумм, входящих в цену приобретения.

Учёт начисленного процентного (купонного) дохода (далее – ПКД) ведётся на отдельном лицевом счёте «ПКД начисленный», открываемом на соответствующих счетах второго порядка балансовых счетов 501 – 503 .

114

Впоследний рабочий день месяца отражению в учёте подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в учёте подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Учёт начисленного дисконта ведётся на отдельном лицевом счёте «Дисконт начисленный», открываемом на соответствующих счетах второго порядка балансовых счетов 501 – 503.

Впоследний рабочий день месяца отражению в учёте подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в учёте подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

Начисленные ПКД и дисконт признаются в качестве процентного дохода с отражением по счёту 70601 символа 11501 – 11508 отчёта о прибылях и убытках

вследующем порядке:

при выплате эмитентом – на дату исполнения эмитентом своих обязательств по их выплате;

во всех остальных случаях – на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии с российским и банковским законодательством;

по ценным бумагам, для которых отсутствует неопределённость в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат ПКД и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные

сначала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска соответствующего долгового обязательства.

Учёт процентных доходов, получение которых признаётся неопределённым, осуществляется только на балансовом счёте 50407 «Процентные доходы по

долговым обязательствам». При реализации и погашении долговых

115

обязательств, при выплате процентов или частичном погашении номинала долговых обязательств процентные доходы отражаются на доходах по счёту 70601 символа 11501 – 11508 отчёта о прибылях и убытках.

При выплате эмитентом доходов по долговым обязательствам (в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость долговых обязательств уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения.

В бухгалтерском учёте составляются следующие проводки: Д-т лицевого счёта «ПКД начисленный» или Д-т лицевого счёта «Дисконт начисленный»,

открываемых на счетах второго порядка, аналогично счетам по учёту вложений в облигации (№ 501 – 503)

К-т 70601 по символам 11501 – 11508 при отсутствии неопределённости получения дохода

или К-т 50407 при наличии неопределённости признания доходов. Погашение очередного ПКД (дисконта) платёжными агентами,

назначенными эмитентами, минуя фондовые биржи отражается в учёте в следующем порядке:

Начисление дохода по сроку:

а) Д-т 501 – 503 л/счёт «ПКД начисленный» или л/счёт «Дисконт начисленный»

К-т 70601 символа 11501 – 11508 или К-т 50407 при наличии неопределенности в признании дохода;

б) Д-т 47408 – отражение требований и обязательств по погашению ПКД К-т 47407 (дисконта)

учёт ведётся на одном лицевом счёте по всем видам и выпускам облигаций; в) Д-т 47407 – закрытие обязательств на сумму погашаемого купон-дохода К-т 501 – 503 – лицевой счёт «ПКД начисленный» или лицевой счёт «Дисконт

начисленный;

г) Д-т 30102 К-т 47408 – закрытие требований на сумму перечисленного дохода;

д) Д-т 50407.

К-т 70601 символа 11501 – 11508 – отнесение на доходы выплаченного ПКД (дисконта), получение которого признавалось неопределённым.

Учёт операций по выбытию ценных бумаг

Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на счёте 61210 «Выбытие

116

(реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам, «имеющимся в наличии для продажи», с учётом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определённой договором.

Этим же днём финансовый результат подлежит отнесению на счета по учёту доходов 70601 по символу 13101 – 13108 или расходов 70606 по символу 23101 – 23108.

При погашении ценной бумаги датой выбытия является день исполнения эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги. Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на ценную бумагу.

Требования и обязательства по сделке на реализацию ценных бумаг отражаются в полной сумме бухгалтерской записью:

Д-т счёта 47408 К-т счёта 47407.

Списание по выбранному способу оценки стоимости реализованных ценных бумаг показывается проводкой:

Д-т 61210

К-т лицевого счета на соответствующих балансовых счетах второго порядка по учету вложений в ценные бумаги (501 – 503, 506, 507).

Одновременно списываются обязательства по поставке ценных бумаг бухгалтерской проводкой:

Д-т 47407 К-т 61210.

Отнесение финансового результата по договорам (сделкам) на реализацию ценных бумаг данного выпуска на счета по учёту доходов (расходов) проводится бухгалтерской записью:

а) положительный финансовый результат: Д-т счёта 61210 К-т счёта по учёту доходов;

б) отрицательный финансовый результат: Д-т счёта по учёту расходов К-т счёта 61210.

К затратам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся:

– расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за

117

консультационные, информационные и регистрационные услуги;

–вознаграждения, уплачиваемые посредникам;

–вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты банк вправе признавать операционными расходами в том месяце, в котором были приняты к учёту указанные ценные бумаги. Учёт затрат на приобретение осуществляется по счёту 70606 с символами 23101 – 23108 .

Консультационные, информационные или другие услуги, принятые кредитной организацией к оплате до приобретения ценных бумаг, учитываются на балансовом счёте 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств или обязательств банка по прочим операциям.

На дату приобретения ценных бумаг стоимость предварительных затрат переносится на балансовые счета по учёту вложений в соответствующие ценные бумаги в случае существенности величины затрат.

При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового обязательства в установленный срок его стоимость переносится на счёт 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».

Выбытие (погашение) облигаций и акций в учёте отражается следующими проводками:

–происходит доначисление ПКД или дисконта за оставшийся период на момент реализации ценной бумаги:

Дт лицевого счёта «ПКД начисленный» или

Дт лицевого счёта «Дисконт начисленный», открываемых на счетах второго порядка, аналогичных счетам по учёту вложений в облигации (№ 501 – 503)

К-т 70601 по символам 11501 – 11508 при отсутствии неопределённости получения дохода

или К-т 50407 при наличии неопределённости признания доходов;

–по облигациям, для которых получение дохода признаётся неопределённым,

ранее начисленный ПКД и дисконт относятся на доходы: Д-т 50407 К-т 70601 по символам 11501 – 11508

–по дебету счёта 61210 отражаются:

118

стоимость ценной бумаги (включая ПКД и дисконт, начисленные),

счёта 501 – 503,506, 507;

затраты по выбытию (реализации) ценной бумаги, относящиеся к данному договору (сделке), в корреспонденции со счетами 30408, 47404, 47422,

30602;

положительные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, счета 50221 и 50721.

Одновременно суммы переоценки, приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, подлежат отнесению на счета по учёту доходов или расходов:

– по кредиту счёта 61210 отражаются:

сумма, поступившая по погашению ценных бумаг либо их стоимость по цене реализации, определённой условиями договора (сделки), в корреспонденции со счетами по учёту денежных средств;

отрицательные разницы переоценки ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», приходящиеся на выбывающие (реализуемые) ценные бумаги, счета 50220 и 50720;

отнесение финансового результата от выбытия на счета по учёту доходов или расходов от перепродажи (погашения) отражается бухгалтерскими записями:

положительный финансовый результат отрицательный финансовый результат

3 МЕТОДИКА ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО

ДОВЕРИТЕЛЬНОМУ УПРАВЛЕНИЮ

3.1 Сущность и значение доверительного управления

Современное развитие финансового рынка, совершенствование информационных технологий, снижение процентных ставок по депозитам в кредитных учреждениях, высокие инфляционные ожидания обусловили появление широкого спектра услуг в

119

сфере доверительного управления. Основным видом предлагаемых услуг является управление временно свободными денежными ресурсами, принадлежащими населению и предприятиям.

Необходимость введения в российскую экономическую практику понятия доверительного управления появилась на этапе приватизации государственных предприятий, по условиям которой часть акций должна была остаться в собственности государства. Однако государственные институты не имели тогда представителей, которые могли бы профессионально использовать имеющуюся собственность в целях получения максимальной прибыли. В начале 1994 г. началось регламентирование процессов, связанных с осуществлением доверительных операций.

ВРоссии интерес к услугам такого рода, как было отмечено выше, начал проявляться на первоначальной стадии формирования системы коммерческих банков. Одним из первых документов, упоминающим (но не регламентирующим его) о доверительном управлении в законодательных актах Российской Федерации, был Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР». В соответствии с данным Законом банкам было разрешено привлекать и размещать средства и управлять ценными бумагами по поручению клиентов, то есть осуществлять доверительные операции.

Вроссийской практике институт доверительного управления имуществом оставался невостребованным вследствие того, что законодательством не был определён инструментарий осуществления указанных операций. Кредитные организации впервые стали оказывать этот вид услуг только после опубликования указа Президента России № 2296 от 24 декабря 1993 г. «О доверительной собственности». Именно этим документом были определены декларированные ранее отношения, обозначен их состав, основания возникновения и прекращения обязательств, права и обязанности участников. В тот период доверительные операции проводились банками в основном как средство ухода от резервирования ресурсов, так как ресурсы, принятые в доверительное управление, не учитываются при расчётах сумм, подлежащих взносу в фонды обязательного резервирования.

Внастоящее время отношения доверительного управления имуществом регулируются гл. 53 ГК РФ. При этом передача имущества в доверительное управление не влечёт перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Доверительный управляющий имеет право совершать в отношении этого имущества любые юридические и фактические действия в

120