Вслучае если продукция не оформляется приёмопередаточными документами цеха или склада организации и не отражается в бухгалтерском учёте, возникает неучтённая продукция. Занижение оценки продукции даёт возможность должностным

иматериально ответственным лицам организаций и торговых организаций изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учёте стоимости продукции.

Для установления факта выпуска неучтённой продукции пользуются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относятся сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продукции организации и данных учёта в местах хранения; сличение документов, подтверждающих вывоз из организации готовой продукции (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учёта продукции на складах.

Вотдельных случаях неучтённая продукция может быть выявлена путём сличения (сопоставления) документов, отражающих получение продукции:

документальных данных складов и цехов — производителей продукции;

данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах организаций – с учётными данными на день проведения инвентаризаций, и т.п.

В результате такого сличения могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и в недостаче не оказалась. Однако в тех случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтённой продукции и из организации, выпускавшей такую продукцию и располагавшей для этого запасами сырья и материалов, эксперт должен определить материальный ущерб в размере стоимости вывезенной неучтённой продукции.

Поскольку неучтённая продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях её наличие определяется на основании документации, отражающей технологические процессы производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учёта о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с организации (пропуска, счёта-фактуры, накладные и пр.).

3.3 Анализ операций с материально-производственными запасами при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы

При судебно-бухгалтерской экспертизе с материально-производственными запасами осуществляется проверка оценки готовой продукции, и устанавливаются факты выпуска неучтённой продукции. Исследованию подвергаются операции по выпуску и оприходованию готовой продукции.

В ходе анализа операций с товарно-материальными ценностями экспертбухгалтер даёт разъяснения по вопросам:

1)экономической сущности отражения движения товарно-материальных ценностей на счетах бухгалтерского учёта;

2)полноты и правильности оценки товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и складском учёте;

3)правовой обоснованности операций с товарно-материальными ценностями в части соблюдения законодательства и договорных отношений с поставщиками и потребителями товарно-материальных ценностей.

На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают материальные ценности на затраты без их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с материально-производственными запасами.

35

Кроме того, за корреспонденцией счетов может скрываться факт преднамеренного списания дорогостоящего имущества или имущества непроизводственного назначения, зачастую допускают намеренные пропуски в бухгалтерских записях, особенно при списании отклонений от учётных цен. При розничной реализации следует обратить внимание и установить правильность расчёта и пропорциональность списания торговой наценки в части, относящейся к реализованным товарам. Многие организации систематически, без соответствующего акта инвентаризации с указанием рыночных цен проводят уценку материальных запасов с отнесением разницы в ценах на убытки. Тем самым искусственно занижают свою прибыль. Некоторые организации необоснованно списывают на убытки «недостачи», связанные с хищением ценностей и мошенничеством. При этом следует проверить наличие актов инвентаризации ценностей, справок о непригодности материалов, обоснованности сделанных в них формулировок причин списания.

Так же к нарушениям можно отнести отсутствие записей о поступлении материалов по отдельным приходным документам, расхождение между данными картотек складского учёта и бухгалтерского учёта.

При проверке эксперт должен изучить всю документацию, которая позволяет сделать вывод о наличии или об отсутствии случаев выпуска и реализации неучтённой продукции.

Эксперт должен установить целесообразность операций по продаже материально-производственных запасов, правильность оформления всех документов — договоров, доверенностей, счетов-фактур, товарно-транспортных накладных и других первичных документов. Следует определить круг потребителей, с которыми организация заключила договоры на поставку производимой продукции (товаров), проверить, как выполняются условия этих договоров, какие применяются продажные цены и есть ли отклонения по ценам.

Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учёте готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) эксперт может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативов расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Составляются сличительные ведомости, таблицы сопоставления расхода материалов и их накопления за определённый промежуток времени, выявляются факты нарушения технологии в производственных подразделениях, на конвейерных линиях и т.п. Показатели фактического расхода сырья и материалов сопоставляются с нормативными показателями с исчислением абсолютных и относительных отклонений. В результате выявляется перерасход или экономия в себестоимости продукции, устанавливаются влияние показателя себестоимости на изменение выручки от продажи.

Анализу подвергаются нормы расхода сырья и материалов на производство и их соблюдение. Нередко на решение экспертизы правоохранительные органы выносят вопросы правильности применения норм в связи с тем, что создание внеучётных излишков материалов на строительных площадках, складах топлива и в других местах хранения ценностей связано с завышением норм и нормативов списания материалов на производственные и хозяйственные нужды. Созданные таким образом излишки материалов затем расхищаются. Экспертиза проверяет обоснованность утверждения норм и их применение в лимитно-заборных картах и ведомостях на расходование материалов. Выявляются отклонения от норм при расходовании материалов и

36

устанавливаются факты, обусловливающие перерасход сырья и материалов. Неучтённые излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путём: замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчёта сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их

сортности;

обвеса, обсчёта, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;

необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах;

неоформления бухгалтерских документов при поступлении материальных ценностей;

завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей без документального оформления (сторонние товары);

завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;

внесения в сырьё и материалы посторонних или более низкого качества однородных веществ с целью увеличения их количества или веса.

Неучтённые излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учёта. Если имеются неучтённые излишки, то расход отдельных видов ценностей за определённые периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счёт последующего поступления и оприходования материалов аналогичных названий.

Таким образом, при ведении складского учёта образуются отрицательные переходящие остатки («красное сальдо») по видам материальных ценностей. «Красное» сальдо свидетельствует о неполном или несвоевременном оприходовании поступивших материальных ценностей, списании завышенного количества материалов в производстве против фактически отпущенного, оформлении бестоварных документов на расход материалов, неправильном подсчёте переходящих остатков и т.д.

Отрицательные переходящие остатки того или иного материала после очередного поступления этого вида материала временно закрываются, а количество материальных ценностей на эту величину уменьшается. Отрицательные остатки показывают размер неучтённых материалов и являются резервом для хищения.

Расхождения между данными складского учёта и бухгалтерского учёта выявляются путём сопоставления остатков по сальдовой книге с остатками, подсчитанными бухгалтерией в оборотных ведомостях по группам материалов. Встречаются и такие нарушения, как вывоз материальных ценностей по одним пропускам дважды; вывоз материальных ценностей по пропускам, подписанным лицом, не имеющим на это права; вывоз материальных ценностей по устным разрешениям и запискам.

Отдельные приходные документы, особенно по неотфактурованным поставкам, могут не отражаться в карточках складского учёта. Для их выявления необходимо проверить все первичные документы кладовщика.

В настоящее время складской учёт материально-производственных запасов ведётся с использованием специализированных компьютерных программ. При внесении и обработке учётных данных преднамеренно допускаются искажения показателей с целью хищения сырья и материалов. К основным способам искажения учётных данных в целях хищения сырья и материалов в условиях обработки учётных данных относятся:

искажение данных учёта путём занижения прихода или завышения расхода материальных ценностей;

37

умышленные ошибки и подлоги в процессе кодирования первичных документов (проставление кода в документах по приходу материалов более дешёвых видов ценностей, а в документах по расходу — более дорогих);

искажение учёта сырья и материалов путём введения в программу данных документов, ранее прошедших обработку, или подложных документов;

искажение шифров номенклатурных номеров в первичных документах;

искажение данных учёта в момент перфорирования первичных документов (пропуск отдельных первичных документов, непробивка какой-либо цифры), и т.д.

Для выявления ошибок рекомендуется использовать первичные документы. К признакам, свидетельствующим о возможных хищениях при учёте материалов, относятся:

отсутствие требуемых реквизитов и наличие исправлений в первичных документах;

противоречия данных первичных документов и компьютерного учёта; исправления в компьютерных документах (оговорённые и неоговорённые); несоответствие итогов дебетовых и кредитовых оборотов контрольных

программных распечаток;

наличие противоречий внутри документа и программной распечатки.

Вопросы и задания для самопроверки

1.Назовите объекты экспертизы операций с материально-производственными

запасами.

2.Назовите основные источники информации, используемые при экспертизе операций с материально-производственными запасами.

3.Какие методы применяет эксперт при исследовании операций с материальнопроизводственными запасами?

4.Назовите основные методы, применяемые при экспертизе операций с материально-производственными запасами.

5.Какие приёмы использует эксперт при определении неучтённой продукции?

6.Какова цель проверки норм, нормативов и смет расходов сырья, материалов при производстве продукции (работ, услуг)?

7.По каким признакам можно проверить первичные бухгалтерские документы по учёту операций с материально-производственными запасами?

8.В чём заключается анализ операций с товарно-материальными ценностями?

Практические задания по теме

Упражнение 1

Классифицируйте объекты экспертного исследования операций с материальнопроизводственными запасами на первичную документацию, инвентаризационные материалы, регистры синтетического и аналитического учёта, бухгалтерскую отчётность, внеучётную информацию.

Объекты исследования:

1.Отчёт о движении материалов, ведомость учёта движения готовой продукции).

2.Доверенность.

3.Книга учёта выданных доверенностей.

4.Приходный ордер.

5.Акт о приёмке материалов.

6.Форма № ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей».

7.Договор поставки материалов.

38

8.Журнал-ордер по счету 10.

9.Форма № ИНВ-6 «Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути.

10.Карточка учёта материалов.

11.Журнал учёта товарно-материальных ценностей, сданных на хранение.

12.Форма № 1 «Бухгалтерский баланс».

Упражнение 2

Оценить организацию бухгалтерского учёта движения материалов, используемых в процессе производственной деятельности при пошиве и ремонте изделий.

Исходные данные:

На 1 июля 200_ г. остаток материалов на складе составил 171 319,67 руб. Приобретение материалов осуществлялось за период с 200_ г. по 1 июля 200_ г. через подотчётных лиц.

Аналитический учёт материалов на складе отсутствует, отсутствуют отчёты материально ответственных лиц по движению материалов.

Анализ данных главной книги за I полугодие 200_ г. свидетельствует о том, что по счёту 10/1 «Сырьё и материалы» списание материалов за месяц составляет 10 000 руб. Остаток на 01.07.200_ составил 16 500 рублей.

В таблице 3 рассмотрены документы, подтверждающие факты необоснованного приобретения материалов.

Таблица 3 – Документально необоснованное приобретение материалов

Упражнение 3

Сформировать вывод эксперта об обоснованности расчёта размеров претензии согласно действующему законодательству.

Исходные данные

ООО «Леспром» 14 марта 200_ г. предъявило претензию поставщику материалов. Счёт поставщика оплачен и акцептован до поступления материальнопроизводственных запасов, а при приёмке 20 февраля 200_ г. на складе обнаружилась недостача 2000 кг краски масляной против оговорённых в договоре величин. Согласно договору поставки, претензии по качеству, количеству и ассортименту поставок предъявляются в течение 20 дней с момента принятия товара покупателем. Поставка осуществлялась железнодорожным транспортом. Коммерческий акт составлен представителями перевозчика на общее количество недостачи 1800 кг. Бухгалтерия

ООО «Леспром» представила претензионный расчёт, коммерческий акт об установление расхождении в количестве и качестве при приёмке материальнопроизводственных запасов, претензионное удостоверение о полномочии участников

39

количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведённые расходы, стоимость которых возмещается за счёт поставщика.

Упражнение 4

Организация приобретает бензин для заправки своего легкового автотранспорта на автозаправочных станциях (АЗС). Для заправки используются талончики. После перечисления предоплаты (Д 60 К 51) поставщик горюче-смазочных материалов (ГСМ) по акту приёма-передачи передаёт организации талоны для заправки бензином. Бухгалтер списывает полученные талоны на затраты на основании указанного акта (Д 20 К 60).

Задание

1.Нарушает ли бухгалтер требование полноты и требование своевременности отражения операций в учёте. Позволяет ли контролировать сохранность имущества и эффективность его использования такое ведение учёта?

2.Оцените правильность сделанных бухгалтерских записей.

Упражнение 5

Применяя метод контрольно-выборочного сличения, основанного на проверке инвентаризационных материалов, определите достаточность сведений о фактах операций с материально-производственными запасами. Проведите сопоставление учётных и фактических остатков материальных ценностей по инвентаризационным материалам и бухгалтерским документам. При этом фактические остатки определяются по данным инвентаризационной описи на дату последней инвентаризации, а учётные остатки рассчитываются арифметическим путём.

Исходные данные По данным бухгалтерского учёта на складе № 6 числились на 01.09.200_г.

следующие наименования товарно-материальных ценностей:

вентиль МА 102525, номенклатурный номер 95353, количество 20 шт. по цене 35 рублей за штуку;

вентиль 30М 12214, номенклатурный номер 95354, количество 15 шт. по цене 90 рублей за штуку;

вентиль 50МА 102526, номенклатурный номер 95355, количество 12 шт. по цене 807 рублей за штуку;

вентиль чугунный ДУ, номенклатурный номер 12002, количество 32 шт по цене 1 100 рублей за штуку.

По данным инвентаризационной описи в ходе инвентаризации товарноматериальных ценностей, проведённой по состоянию на 01.09.200_ г. обнаружено фактическое наличие: Вентиль МА 102525 – 20 шт.; Вентиль 30М 12214 – 4 шт.; Вентиль 50МА 102526 – 13 шт.; вентиль чугунный ДУ – 1 шт. Вся недостача списана за счёт прибыли.

Согласно первичным документам и материалам предыдущей инвентаризации имеются данные о наличии на 01.08.200_ товарно-материальных ценностей и их движении за август месяц (таблица 5).

40

Таблица 5 – Движение материалов на складе № 6 за август 200_г. (в штуках)

Упражнение 6

Врезультате ликвидации технологической линии в ООО «Хаб», стоимость работ по демонтажу которой согласно акту от 25 февраля 2007 г. составляет 350 000 руб., получены материалы, оценённые независимым оценщиком на сумму 658 000 руб. Остаточная стоимость технологической линии на момент ликвидации –– 245 000 руб. Акт о ликвидации датирован февралем 2007 г. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления. В феврале 2007 г. часть полученных материалов, оценённых в размере 258 000 руб., организация списывает в производство (на ремонт амортизируемого имущества), другую часть – в размере 400 000 руб. –– реализует на сторону третьим лицам. Продажная цена полученных материалов в результате демонтажа технологической линии составила 400 000 руб. (без НДС).

Вфеврале 2007 г. в бухгалтерском учёте операции по ликвидации технологической линии списанию материалов в производство и реализации полученных в результате демонтажа материалов на сторону отражены следующими записями:

Д 10 К 91 – 658 000 руб. – оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации линии;

Д 91 К 60 – 350 000 руб. – списана стоимость работ подрядной организации по демонтажу линии;

Д 91 К 01 субсчёт "Выбытие основных средств" – 245 000 руб. – списана остаточная стоимость технологической линии;

Д 20 К 10 субсчёт "Запасные части" – 258 000 руб. – списана часть материалов в производство (на ремонт);

Д 62 К 91 – 472 000 руб. – реализованы на сторону материалы, полученные при демонтаже линии;

Д 91 К 68, субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" - 72 000 руб. - начислен НДС

среализованной части материалов;

Д 91 К 10 – 400 000 руб. – списана стоимость материалов, реализованных на сторону.

В целях налогообложения прибыли бухгалтер ООО «ХАБ» не учитывал доходы, полученные в результате демонтажа линии.

Задание Оцените сделанные бухгалтером ООО «ХАБ» записи по учёту материалов,

полученных в результате ликвидации основного средства, обоснованы ли они документально?

41