аналитических счетах, маскируя возникновение недостачи по сговору с покупателем или рассчитывая на его недосмотр.

Участвуя в подобных преступлениях, бухгалтер из двух взаимосвязанных записей на счетах, которые делаются после отгрузки продукции покупателю, оставляет одну, а затем стоимость похищенных ценностей списывает на уменьшение прибыли предприятия. Материально ответственное лицо при этом выписывает товарную накладную, но покупатель по своему складу её не приходует. В этом случае эффективен метод встречных проверок и взаимного контроля.

5.4 Особенности судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам соблюдения налогового законодательства

Судебно-бухгалтерская экспертиза по вопросам соблюдения налогового законодательства может проводиться в следующих случаях:

•при проведении экспертного исследования по поручению правоохранительных органов, когда на рассмотрение эксперта поставлены вопросы, связанные с проверкой налогообложения операций организации;

•при проведении экспертизы по поручению налоговых органов, когда в процессе налоговой проверки привлекаются эксперты для получения специальных знаний в области бухгалтерского учёта. Привлечение экспертов в процессе налоговой проверки регулируется нормами Налогового кодекса. В ст. 95 «Экспертиза» указано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть привлечён эксперт.

•при рассмотрении налоговых споров в арбитражных судах для установления достоверности информации, отраженной в аналитических регистрах налогового учёта, назначается судебно-бухгалтерская экспертиза.

Учитывая судебную практику, исследованию чаще всего подвергаются операции, связанные с НДС, с налогом на прибыль, с акцизами (если организация реализует подакцизную продукцию), с налогом на доходы физических лиц и т.д.

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер должен установить соответствие фактической налогооблагаемой базы, отражённой в аналитических налоговых регистрах данным регистров бухгалтерского учёта, а также отражению налога в декларациях. Для этого эксперт использует следующие методы и приёмы судебно-бухгалтерской экспертизы:

1)формальную проверку первичных документов, аналитических регистров налогового учёта, декларации по налогу;

2)арифметическую проверку первичных документов, аналитических регистров налогового учёта, декларации по налогу;

3)нормативную проверку составления первичных документов, аналитических регистров налогового учёта, декларации;

4)сопоставление данных первичных документов, аналитических регистров налогового учёта, декларации по налогу.

Налоговая экспертиза как процесс состоит из нескольких этапов:

• предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;

• проверка правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;

• оформление и представление результатов проведения налоговой экспертизы. На каждом из этих этапов эксперты выполняют определённые проверочные

действия. Так, на первом этапе необходимо:

66

•провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического

субъекта;

•определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;

•проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;

•провести экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;

•проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

•осуществить предварительный расчёт налоговых показателей экономического

субъекта.

На следующем этапе проверки эксперт определяет, какие именно налоги и платежи будут подвергнуты проверке. При этом следует руководствоваться заданием, полученным от правоохранительных органов; вопросами, поставленными перед экспертом, и материалами дела. Проверку исчисления и уплаты налогов можно проводить в тематическом разрезе по видам налогов или хозяйственных операций.

Особенности экспертного исследования налогооблагаемых операций организации связаны с тем фактом, что исследование может осуществляться при несоответствии записей, отражённых в бухгалтерском учёте, фактическим операциям и показателям.

Проведение экспертного исследования системы налогообложения должно проводиться по следующим направлениям:

•определение объектов налогообложения на основе достаточных исходных

данных;

•определение объектов налогообложения в соответствии с нормами налогового законодательства;

•определяется наличие отклонений, которые имеют место при исчислении суммы налогов, согласно экспертному исследованию с фактической суммы налогов, исчисленными и уплаченными организацией.

При проведении второго этапа осуществляется проверка налоговой отчётности, представленной экономическим субъектом по установленным формам, правильности исчисления налогов. При этом способы и методы проверки каждого налога имеют свои особенности. Так, при проверке правильности исчисления налога на прибыль обращается внимание прежде всего на документальное подтверждение и экономическую обоснованность затрат.

В ходе налоговой экспертизы проводится проверка правильности формирования налоговой базы и заполнения налоговых деклараций организации.

На третьем, заключительном, этапе подводятся итоги проведённой экспертизы. Результаты проверки оформляются заключением эксперта.

Вопросы и задания для самопроверки

1.Назовите объекты экспертизы операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли.

2.Назовите основные источники информации, используемые при экспертизе операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли.

3.Какие методы применяет эксперт при исследовании операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли?

4.В чём заключается сущность экспертизы операций по формированию финансовых результатов и использованию прибыли?

5.Каковы особенности проверки фондов и резервов организации?

6.Какие приёмы использует эксперт при проверке налогообложения операций организации?

67

7. В каких случаях привлекается эксперт для проверки налогообложения операций организации?

Практические задания по теме

Упражнение 1

Оцените обоснованность отнесения расходов по финансированию факторинговых операций на расходы в целях бухгалтерского учёта и налогообложения прибыли.

ООО «Фит» использует внешнее финансирование банков по договору факторинга при недостаточности собственных оборотных средств. При этом за услуги факторинга банком с клиента снималась плата, которая составляла 200 % годовых. Представители организации высказали доводы о том, что получение от банка финансирования было экономически целесообразным, поскольку позволяло немедленно получать денежные средства, необходимые для дальнейшей закупки сырья. Фирма обращалась за финансированием к банку неоднократно.

Упражнение 2

Организация заключила договор возмездного оказания услуг по управлению производством. Привлечение на договорной основе специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для обеспечения коммерческой деятельности предприятия, обусловлено производственной необходимостью. Без получения такого рода услуг коммерческая деятельность организации и извлечение дохода были бы невозможны или затруднительны. Кроме того, в течение всего периода существования правоотношений по получению услуг по управлению производством организация осуществляла расходы безотносительно к финансовому результату своей деятельности. Судом на основе собранных по делу доказательств проведён анализ удельного веса расходов на управление организацией в общей сумме доходов и расходов (0,4%).

Задание Сделайте вывод эксперта об обоснованности списания расходов по оказанию

услуг по управлению производством на финансовый результат.

Упражнение 3

Дебиторская задолженность партнёра по поставке продуктов питания в сумме 88 000 руб. (в том числе НДС 10% – 8 000 руб.) по решению руководства была списана в связи с нереальностью взыскания суммы ранее перечисленного аванса. При налогообложении прибыли задолженность была включена в состав расходов по истечении срока исковой давности. Предприятие общественного питания находится на общей системе налогообложения.

В бухгалтерском учёте предприятия сделаны следующие проводки:

Д60 К 51 88 000 – перечислен аванс поставщику продовольственных товаров

Д91 К 60 88 000 – отражена в составе прочих расходов списанная дебиторская задолженность

Д68 К 09 21 120 – отражён отложенный налоговый актив с не учитываемых при налогообложении прибыли расходов (88 000 руб. x 24%)

Задание 1. Оценить правильность произведённых записей.

2. Какие аналитические процедуры использует эксперт при исследовании финансовых результатов?

68

Упражнение 4

Установить законность определения налогооблагаемой прибыли по данным бухучёта, если в проверяемой организации применяется общая система налогообложения и ЕНВД.

ООО "Гурман" имеет несколько точек общественного питания, по которым совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. По итогам отчётного периода доходы и расходы предприятия составили соответственно:

-590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.) и 300 000 руб. (из них 50 000 руб. не учитываются при налогообложении прибыли) в отношении объектов питания, находящихся на общем режиме;

-300 000 руб. и 200 000 руб. в отношении объектов общественного питания, переведённых на спецрежим.

Рассчитаем отдельно финансовый результат по объектам, находящимся на разных налоговых режимах:

-200 000 руб. (590 000 – 90 000 – 300 000) – прибыль с доходов, облагаемых НДС и налогом на прибыль;

-100 000 руб. (300 000 – 200 000) – прибыль по услугам общественного питания, по которым уплачивается ЕНВД.

В бухгалтерском учёте с прибыли, полученной по объектам питания, находящимся на общем режиме, по правилам ПБУ 18/02 начислено условного расхода по налогу на прибыль в сумме 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%). По неучитываемым расходам будет сформировано постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%). В итоге налог на прибыль, отражаемый в налоговой декларации и в бухгалтерской отчётности, составит 60 000 руб. (48 000 + 12 000).

Упражнение 5

Установить законность учёта нераспределённой прибыли общества и выплаты дивидендов.

Согласно п. 12.1 устава ООО «Марс» часть чистой прибыли, подлежащей распределению, распределяется пропорционально вкладам в уставный капитал общества. Решение собрания участников общества оформляется протоколом. Однако результаты экспертизы свидетельствуют том, что собраний участников общества с рассмотрением вопросов распределения чистой прибыли не проводилось (протоколов собраний в наличии нет).

Распределение части прибыли и начисление дивидендов участникам общества осуществлялось в соответствии с приказами директора, в которых в качестве основания приводилась ссылка на решение участников общества. Так, приказом директора от 12 мая 200_ г. № 1 определена выплата дивидендов участникам общества в сумме 70 тыс. руб. Работникам организации (35 человек), не являющимся учредителями общества, приказом предусмотрена выплата премии в сумме 3 500 руб. каждому. При этом протокол собрания участников общества к приказу отсутствует.

Приказами директора от 8 июня 200_ г. № 2, от 18 июня 200_ г. № 3 определена выплата материальной помощи работникам к отпуску, в основании которых указано решение собрания участников общества. Однако протоколы общего собрания участников отсутствуют.

Согласно приказам выплаты составили: Евсеева Т.А. — 1 250 руб.; Забродина Н.И. — 1 250 руб.; Дементьева Л.В. — 1 250 руб.; Архипова Л.Н. — 1 250 руб.; Куркина Т.Н. –– 1 250 руб.; Рвачев А.И. — 1 250 руб. Всего: 7 500 руб.

69

Упражнение 6

Организация закончила отчётный год со следующими результатами:

-общая сумма выручки от реализации продукции – 2 360 000 руб. (включая НДС по ставке 18%);

-себестоимость реализованной продукции – 1 400 000 руб., в том числе 110 000 себестоимость изделий , срок годности которых истек ;

-сумма произведённых внереализационных расходов – 80 000 руб., в том числе 50 000 документально не подтверждены;

-сумма внереализационных доходов – 90 000 руб.;

-сумма налога на прибыль организаций, начисленная в течение года, – 200 000

руб.

При реформации баланса бухгалтер организации сделал следующие записи:

Д 90, субсчёт "Выручка", К 90, субсчёт "Прибыль (убыток) от продаж", – 2 360 000 руб. – закрыт субсчёт "Выручка";

Д 90, субсчёт "Прибыль (убыток) от продаж", К 90, субсчёт "Себестоимость продаж", – 1 400 000 руб. – закрыт субсчёт 90-2 "Себестоимость продаж";

Д 90, субсчёт "Прибыль (убыток) от продаж", К 90, субсчёт "Налог на добавленную стоимость", – 360 000 руб. –– закрыт субсчёт "Налог на добавленную стоимость";

Д 91 субсчёт "Прочие доходы", К 91 субсчёт "Сальдо прочих доходов и расходов" – 90 000 руб. – закрыт субсчёт "Прочие доходы", на котором собирались внереализационные доходы;

Д 91 субсчёт "Сальдо прочих доходов и расходов" К 91 субсчёт "Прочие доходы" – 80 000 руб. – закрыт субсчёт "Прочие расходы", на котором собирались внереализационные расходы;

Д 99 К 68 – 200 000 руб. – начислен налог на прибыль организаций;

Д 99 К 84 – 410 000 руб. (2 360 000 руб. – 360 000 руб. – 1 400 000 руб. + 90 000

руб. - 80 000 руб. – 200 000 руб.) – списана чистая прибыль, полученная за отчётный год.

Задание Оцените правильность и обоснованность произведённых учётных записей.

Упражнение 7

ОАО "Цемент" занимается оптовой торговлей цемента. Выручка от продажи данного товара в 2006 г. составила 4 000 000 руб., в том числе НДС – 610 170 руб. Себестоимость цемента и расходы на его продажу составили 1 950 000 руб. Дебетовое сальдо по счёту 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" составила 1 439 830 руб.

(4 000 000 – 610 170 – 1 950 000).

В течение 200_ г. ОАО "Цемент" занималось и непрофильной деятельностью – сдавало в аренду принадлежащий предприятию офис. Арендная плата составила 400 000 руб., в том числе НДС – 61 017 руб. Расходы предприятия на содержание сдаваемого в аренду офиса составили за год 275 100 руб.

31 декабря 200_ г. бухгалтер ОАО "Цемент" закрыл все субсчета к счёту 90 и 91

иопределил финансовый результат.

Д90.1 К 90.9 4 000 000 Списана выручка от продажи

Д90.9 К 90.2 1 950 000 Списана себестоимость

Д99 К 68 372 000 начислен налог на прибыль

Бухгалтер определяет свои доходы за год и начисляет налог на прибыль

(1 439 830 + 124 900) х 24%= 375 535 руб.

70