Раздел III. Преступления в сфере экономики

номической функции государства на определенном этапе его развития

идолжна была быть исключена.

§8. Налоговые преступления

ВУК РФ предусмотрены четыре налоговых преступления. Непосредственным объектом налоговых преступлений принято считать совокупность общественных отношений, возникающих в процессе исчисления

иуплаты налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты1. В последние годы понятие объекта налоговых преступлений в юридической литературе постоянно корректируется. Так, А.П. Кузнецов понимает под ним совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов, а также отношений в процессе осуществления налогового контроля2. Вряд ли следует расширять понятие объекта за счет включения в него отношений по обеспечению налогового контроля. Представляется заслуживающим внимания понятие объекта как фи- нансово-хозяйственной системы государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и внесением в бюджет государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды3. Непосредственным объектом налоговых преступлений целесообразно считать совокупность отношений, обеспечивающих поступление в бюджет налогов и страховых взносов в полном объеме и в сроки, установленные законодательством.

Налоги выполняют несколько функций. Функция налога показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимости, распределения и перераспределения доходов4. Налоги выполняют распределительную, фискальную, контрольную и стимулирующую функции.

Виды налогов первоначально были определены в Налоговом кодексе РФ. Различают федеральные налоги, налоги субъектов РФ, местные налоги, которые могут вводиться местными органами государственной власти. Законодательно определен перечень налоговых льгот и единый порядок их предоставления (необлагаемый минимум, освобождение

1  См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М., 1997. С. 59.

2  См.: Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления): Автореф. дис. … д.ю.н. Н. Новгород, 2000. С. 37

3  См.: Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М., 2000. С. 37.

4  Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1997. С. 51.

346

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

от налога отдельных категорий плательщиков, понижение ставок, целевые налоговые льготы). Все вопросы, связанные с налогообложением, правами и обязанностями налогоплательщиков и налоговых органов, рассматриваются в Налоговом кодексе РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ). Непосредственным объектом преступления выступают общественные отношения, обеспечивающие поступления в бюджет налогов и сборов, уплачиваемых физическими лицами. Предметом выступают налоги и сборы.

Объективная сторона преступления заключается в уклонении физического лица от уплаты налога и (или) сбора путем непредставления налоговой декларации или иных документов в случаях, когда их подача в соответствии с законодательством РФ является обязательной, либо путем включения в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений. Обязательным условием наступления уголовной ответственности является крупный размер неуплаченного налога и (или) сбора. Понятия крупного и особо крупного размеров даны в примечании 1 к ст. 198 УК РФ. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов: 1) составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо 2) превышающая 1 млн 800 тыс. руб. Особо крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов: 1) составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо 2) превышающая 9 млн руб.

Как указано в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 26 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1, не освобождаются от подачи декларации независимо от размера полученного дохода, граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, занимающиеся частной практикой, а также указанные в законе категории граждан. Это Постановление, принятое в 2006 г., заменило первое Постановление Пленума Верховного Суда РФ по налоговым преступлениям 1997 г. В литературе новому Постановлению дана всесторонняя оценка2.

1  Бюллетень Верховного суда РФ. 2007. № 1.

2  См.: Шахов М.В. Проблемные вопросы квалификации налоговых преступлений (статьи 198, 199 УК РФ) в постановлении № 64 Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. «О практике применения судами уголовного законода-

347

Раздел III. Преступления в сфере экономики

В Постановлении от 26 декабря 2006 г. № 64 определен момент окончания преступления. В п. «г» разъясняется, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Такая позиция находит отражение в признании составов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как материальных.

Действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, квалифицируются только по ст. 171 УК РФ, т.е. как незаконное предпринимательство.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога налоговую декларацию. Это, например, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет. Субъектом преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, что соответствует ст. 26, 27, 29 НК РФ.

На практике встречаются случаи использования подставных лиц для уклонения от уплаты налогов.

Так, в одном из районов Республики Татарстан было возбуждено уголовное дело по обвинению гражданки ч. в преступлении, предусмотренном ч. 1 ст. 198 УК РФ. В ходе следствия выяснилось, что ч. познакомилась с предпринимателем Л. в 2005 г. и согласилась выполнять для него определенную работу: она должна была зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, открыть счет, получать с этого счета перечисляемые на него деньги и представлять в налоговую инспекцию декларацию о доходах. Материалы для заполнения декларации ей привозил Л., он же помогал и заполнять декларацию. За II квартал 2006 г. Л. внес в декларацию заведомо искаженные данные о доходах. Затем обвинение в уклонении от уплаты налогов

тельства об ответственности за налоговые преступления» // Уголовно-правовой запрет и его эффективность в борьбе с современной преступностью. Саратов, 2008. С. 448–452; Стрельников В.В. О постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерации по налоговым преступлениям // Налоговый вестник. 2007. № 8. С. 108–114; Яни П.С. Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного суда Российской Федерации // Законодательство. 2007. № 5. С. 27–35; Караханов А.Н. Новые уголов- но-правовые вопросы применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: позиция Пленума Верховного суда Российской Федерации // Закон России: опыт, анализ, практика. 2007. № 5 С. 23–28.

348

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

было предъявлено самому предпринимателю Л., а гражданка ч. была привлечена к уголовной ответственности как соучастница этого преступления.

Если лицо осуществляет фактическую предпринимательскую деятельность через подставное лицо, уклоняясь при этом от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия следует квалифицировать как исполнителя, а действия иного лица – как пособника, если его умыслом охватывалось уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Несвоевременная подача декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Вкачестве квалифицирующего признака в ч. 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено совершение деяния в особо крупном размере.

Всоответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 26 декабря 2006 г. № 64 действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов, надлежит квалифицировать как соучастие в совершенном преступлении, т.е. по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, – то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ).

Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ были предусмотрены условия освобождения от уголовной ответственности за данное преступление в связи с деятельным раскаянием1. Они конкретизированы в примечании 1 к ст. 198 УК РФ. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определенном в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ). Непосредственным объектом этого преступления являются общественные отношения, обеспечивающие установленный законодательством РФ порядок исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с организации в предусмотренные сроки.

1  Собрание законодательства РФ. 2010. № 1. Ст. 4.

349

Раздел III. Преступления в сфере экономики

Предметом преступления выступают налоги и (или) сборы, уплачиваемые организацией: федеральные, региональные и местные. Федеральные: налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный, сбор за пользование объектами животного мира, сбор за пользование объектами водных, биологических ресурсов. Региональные: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог. Местные: земельный налог. Чаще всего имеет место уклонение от уплаты налогов на добавленную стоимость, прибыль и акцизы.

Объективная сторона преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организаций путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Обязательным условием уголовной ответственности является крупный размер неуплаченного налога и (или) сбора.

Под иными документами, о которых идет речь в ст. 198 и 199 УК РФ, понимаются, например, выписки из книги продаж, книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, расчеты по авансовым платежам и авансовые ведомости, годовые отчеты, справки о суммах уплаченного налога и др.

Крупным размером признается, если: 1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в течение трех финансовых лет подряд превышает 2 млн руб. и 10% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо 2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 6 млн руб.

По большинству налогов сумма уплачиваемого налога исчисляется плательщиками самостоятельно исходя из величины налогооблагаемой базы с учетом льгот и ставок налога. Юридические лица при исчислении и уплате налогов представляют налоговым органам в установленные нормативными актами сроки бухгалтерские отчеты и налоговые расчеты, в которых исчислены суммы платежей, подлежащие уплате в бюджет за определенный отчетный период. Налоговым органам представляются также справки о предполагаемых суммах прибыли и авансовых взносов по налогу на прибыль, подлежащие уплате в бюджет в определенные законодательством сроки.

Заведомо искаженными являются данные, основанные на умышленном искажении фактов, специально измененные данные относительно величины доходов или расходов, льгот, учитываемых при исчислении налогов. Заведомо искаженные данные следует отличать от техни-

350

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

ческих ошибок. Если технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей самостоятельно выявлены налогоплательщиками и своевременно доведены до сведения налоговых органов, то они не являются налоговыми нарушениями.

Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий период в срок, установленный налоговым законодательством.

По смыслу закона, разъясняется в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, уклонение от уплаты налогов

сорганизаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает крупный или особо крупный размер по какому-либо одному из видов налогов, так и тогда, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Субъектами этого преступления могут быть руководитель организации налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения, могут быть привлечены к ответственности как соучастники преступления.

Практика показывает, что чаще всего субъектами этого преступления являются руководители и бухгалтеры товариществ или обществ

сограниченной ответственностью (более 1/3); в индивидуальных частных предприятиях – более 1/10 всех случаев; акционерных обществ закрытого типа – менее 1/101.

Наиболее криминальными сферами деятельности в этом отношении являются банковские операции, операции с валютой, винно-во- дочной продукцией, наличными деньгами, автомобилями, недвижимостью и т.д. Достаточно часто встречаются факты занижения выручки от реализации продукции, необложение налогом финансовой помощи, нарушения валютного законодательства и др.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом.

Вкачестве квалифицирующего признака данного состава преступления признается особо крупный размер неуплаченного налога и (или) сбора. Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если: 1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов за период в тече-

1  Кузнецов А.П. Уголовная политика в сфере борьбы с налоговыми преступлениями: Автореф. дис. … к.ю.н. Н. Новгород, 1995. С. 11.

351

Раздел III. Преступления в сфере экономики

ние трех финансовых лет подряд превышает 10 млн руб. и 20% от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; 2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 30 млн руб.

Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ ст. 199 УК РФ была дополнена новым примечанием, в котором закреплены условия освобождения от уголовной ответственности1. Как указано в примечании 2, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, а также ст. 199¹ настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199¹ УК РФ). Непосредственным объектом данного преступления являются общественные отношения, обеспечивающие исполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в бюджет, осуществляемые налоговыми агентами.

Объективная сторона выражается в бездействии, т.е. в неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Преступление является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом сумм налогов и (или) сборов в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством. Обязательным условием уголовной ответственности является крупный размер сумм налогов и (или) сборов, которые не перечислены в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Крупный размер определяется в примечании 1 к ст. 199 УК РФ.

Субъект преступления – специальный, это налоговый агент. Понятие налогового агента дается в ст. 24 Налогового кодекса РФ. Под налоговыми агентами понимаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в налоговый бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов. Налоговыми агентами могут быть физические лица, имеющие статус индивидуального предпринимателя, а также лица, на которых в соответствии с должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов. Это, например, руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, или

1  Российская газета. 2009. 31 декабря.

352

Глава 8. Преступления в сфере экономической деятельности

лицо, фактически выполняющее обязанность руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом и мотивом в виде личного интереса налогового агента. Личный интерес выражается в стремлении извлечь выгоду как имущественного, так

инеимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительность, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и др.

Квалифицирующий признак – совершение указанного деяния в особо крупном размере.

Особо крупный размер определен в примечании 1 к ст. 199 УК РФ. Возможна квалификация деяний, предусмотренных ст. 199¹ по совокупности преступлений, предусмотренных соответственно ст. 198

ист. 199 УК РФ, если лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента и при этом уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов. Если налоговый агент незаконно изымает денежные средства

идругое имущество и обращает их в свою пользу или в пользу третьих лиц, то при наличии к тому основания содеянное следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индиви-

дуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199² УК РФ). Непосредственным объектом этого преступления являются общественные отношения, обеспечивающие своевременное поступление в бюджет налогов и (или) сборов, уплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем. Предметом преступления могут быть как денежные средства, так и иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ, должно быть произведено взыскание налогов и (или) сборов.

Объективная сторона преступления выражается в сокрытии указанных денежных средств и имущества. Обязательным условием уголовной ответственности является крупный размер, который определяется в соответствии с примечанием к ст. 169 УК РФ и составляет сумму, превышающую 1 млн 500 тыс. руб. В эту сумму не включаются взысканные или подлежащее взысканию пени и штрафы.

Сокрытие представляет собой деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Понятие недоимки определяется в соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ как сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах

353

Раздел III. Преступления в сфере экономики

срок. Момент окончания преступления связывается с сокрытием, которое имеет место после истечения срока, установленного полученным требованием об уплате налога и (или) сбора. Сокрытие имущества может выражаться как в физическом (унос, перепрятывание имущества

ит.д.), так и в юридическом (оформление имущества на третьих лиц) сокрытии. Возможно сокрытие имущества в пассиве, т.е. искусственное увеличение собственной задолженности, и в активе, т.е. уменьшение наличного имущества. О.А. Мясников выделяет на основе анализа практики несколько основных способов сокрытия: перечисление денежных средств кредиторам путем передачи руководителем организации финансовых поручений дебиторам, минуя расчетный счет организации в банке; использование наличных денежных средств, минуя расчетный счет; использование денежных средств с бюджетного счета, на которые возможно, например, приобретение векселей с целью использования их в дальнейшем для расчета с иными организациями; непредставление налогоплательщиком сведений обо всех открытых расчетных счетах в банках и др.1

Субъект преступления – специальный. Это собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель. Так как субъектами по российскому уголовному праву признаются только физические лица, то следует уточнить понятие собственника применительно к ст. 199² УК РФ. Согласно законодательству (например, ст. 125 ГК РФ), права собственника вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, органов местного самоуправления, юридические лица

играждане. Поэтому субъектом преступления, предусмотренного ст. 199² УК РФ, могут быть руководители организации – собственника либо лица, выполняющие в этой организации управленческие функции, связанные с распоряжением ее имуществом. Собственником имущества некоммерческой организации или образовательного учреждения могут быть физические лица, которые также выступают в качестве субъекта рассматриваемого преступления. Понятие лица, выполняющего управленческие функции, дается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ, в котором подчеркивается, что это определение применимо в том числе и к ст. 199² УК РФ.

Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

1  См.: Мясников О.А. Проблемы противодействия сокрытию денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов // Противодействие преступности: уголовно-правовые, криминологические и уголовно-исполнительные аспекты: Материалы III Российского конгресса по уголовному праву, состоявшегося 29–30 мая 2008 г. М., 2008. С. 267–269.

354