органа положительной судебной перспективы <1>.
--------------------------------
<1> См.: Сасов К.А. Корпоративному юристу о налоговых спорах / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2010. С. 319 - 328.
Подводя итог вышеизложенному, следует заметить, что нормы, регулирующие рассмотрение материалов налоговой проверки, подачу налогоплательщиком жалобы, производство по ней в вышестоящем налоговом органе, являются динамично меняющимися. Несмотря на внесение изменений в НК РФ, процедура рассмотрения налоговых споров четко не регламентирована, что порождает нарушение прав налогоплательщика, а также делает досудебный порядок урегулирования споров неэффективным.
Анализ практики применения действующего законодательства в рассматриваемой сфере правоотношений позволяет выявить следующие группы проблем, вызванных отсутствием четкого правового регулирования:
Проблемы, связанные с рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением решения по ней (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 100 НК РФ, п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ, п. 10 - 13 ст. 101 НК РФ, неприменение абз. 1 и 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, иных процедур, урегулированных положениями ст. 100, 101 НК РФ), характеризуются неверным толкованием и (или) неприменением соответствующих процессуальных норм, что становится причиной несоблюдения прав налогоплательщиков; незаконности действий налогового органа при проведении и оформлении результатов мероприятий налогового контроля, вынесении решения.
Проблемы, возникающие при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе (отсутствие четкого перечня требований, предъявляемых к жалобе; оснований прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; оснований оставления жалобы без рассмотрения; неразрешенность вопросов об объеме полномочий вышестоящего налогового органа, о разновидности выносимого документа по результатам рассмотрения жалобы; лишение права участвовать в производстве по жалобе и др.), вызваны фрагментарностью правового регулирования указанной сферы правоотношений.
Как отмечает С.А. Ядрихинский: "Соблюдение процессуальных прав налогоплательщика является предельно важным для налогового органа с позиции оформления результатов налоговых проверок и закрепления доказательств, поскольку обратное несет в себе риск признания результатов налоговой проверки недействительными" <1>. Применение досудебного порядка урегулирования налоговых споров может иметь свой эффект только после устранения всех вышеизложенных пробелов, закрепления правовых норм, регламентирующих все стадии производства по налоговому спору, а также при наличии соответствующего кадрового потенциала.
--------------------------------
<1> Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 14.
2.2. Рассмотрение налоговых споров в судебном порядке: вопросы правоприменения
В условиях современной российской действительности судебный порядок рассмотрения спора является наиболее предпочтительным ввиду его разрешения независимым и беспристрастным арбитром - судом в соответствии с четко установленными нормами судопроизводства. С 1 января 2009 г. введен обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в связи с чем обращение в суд возможно только после рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.
Как отмечает И.А. Хаванова: "Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов" <1>. Принимая данное обстоятельство во внимание, представляется возможным рассмотреть судебный порядок рассмотрения налоговых споров по результатам налоговой проверки на примере налогового судопроизводства в арбитражных судах.
--------------------------------
<1> Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.
Эффективность защиты прав и восстановления нарушенного права напрямую зависит от определения срока, в пределах которого лицо может обратиться с жалобой на решение или действие должностного лица. Поэтому особенно важно определить временные пределы возможности обжалования решения, вынесенного налоговым органом по результатам налоговой проверки, с учетом вступления в силу нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ <1>. На первый взгляд содержание нормы логично: перед
тем как обжаловать решение налогового органа в суд, необходимо обратиться в вышестоящий налоговый орган. Часть 4 ст. 198 АПК РФ устанавливает трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Что делать налогоплательщику, если уже прошло 2,5 месяца и решение вступило в законную силу: подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган? Рассмотрение жалобы в УФНС России займет не менее месяца. После того как налогоплательщик пройдет процедуру досудебного обжалования, срок для обращения в суд истечет (так как предметом исковых требований является оспаривание решения именно нижестоящего налогового органа). В связи с этим необходимо четко определиться с течением и порядком исчисления сроков, установленных в рамках процедуры обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
--------------------------------
<1> Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ введен Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (см.: СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436) и применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.
Понятием "срок" определяют либо период времени, либо конкретный момент во времени. С наступлением срока связаны определенные правовые последствия <1>. Трехмесячный срок, в течение которого в арбитражный суд может быть подано заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц (ч. 4 ст. 198 АПК РФ), появился только в Арбитражном процессуальном кодексе РФ 2002 г. <2>. АПК РФ 1995 г. <3> не устанавливал подобного срока. Это положение, как отмечает И.А. Приходько, заимствовано из ГПК РСФСР (ч. 1 ст. 256), определяющего, что гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. Причины пропуска срока выяснялись в предварительном судебном заседании и могли служить основанием для отказа в удовлетворении заявления <4>. И.А. Приходько указывает на неоправданность таких норм в настоящее время. Установление жестких временных ограничений по срокам на обжалование было вызвано не оправдавшимися на практике опасениями, что суды не смогут справиться с огромным объемом жалоб, в частности, в связи с принятием Закона СССР от 30 июня 1987 г. N 7287-XI "О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан" <5>, а затем Закона Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" <6>. В действительности же доля данной категории дел оказалась невелика. Поэтому сохранение в новом ГПК РФ и установление в АПК РФ 2002 г. столь жестких ограничений по срокам на обращение в суд по указанным делам едва ли оправданны <7>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Архипов А.А. Указ. соч. С. 75 - 80.
<2> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.
<3> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 5 мая 1995 г. N 70-ФЗ // СЗ РФ. 1995. N 19. Ст. 1709.
<4> См.: Приходько И.А. Доступность правосудия в арбитражном и гражданском процессе: основные проблемы. СПб., 2005. С. 273.
<5> Закон СССР от 30 июня 1987 г. N 7287-XI "О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан" // Свод законов СССР. Т. 1. С. 376-2.
<6> Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 19. Ст. 685.
<7> См.: Приходько И.А. Указ. соч. С. 273.
В научной литературе вопрос о правовой природе срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, является дискуссионным. С момента введения такого срока ученые отмечают неопределенность его природы <1>. Ряд авторов считает этот срок процессуальным, поскольку вопросы исчисления и восстановления данного срока регулируются нормами гл. 10 АПК РФ <2>. По мнению А.В. Абсалямова, "...пропуск данного срока или отказ в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления влечет возвращение заявления (ст. 115 АПК), о чем судьей единолично выносится соответствующее определение. Об удовлетворении ходатайства о восстановлении срока подачи заявления судьей указывается в определении о принятии заявления к производству" <3>. А.Т. Боннер отмечает, что этот срок не является сроком исковой давности, а относится к частному случаю процессуальных сроков, порядок исчисления и восстановления которых регулируется нормами гл. 10 АПК РФ <4>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Анохин В.С. Старые проблемы нового АПК РФ // Арбитражная практика. 2003. N 6. С. 15; Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.Ф.
Яковлева, М.К. Юкова. М., 2003. С. 389.
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (под ред. В.В. Яркова) включен в информационный банк согласно публикации - Инфотропик Медиа, 2011 (3-е издание, переработанное и дополненное).
<2> См., напр.: Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.В. Яркова. М., 2004. С. 412 (автор раздела - А.В. Абсалямов); Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. П.В. Крашенинникова. М.: Статут, 2007. С. 394 (автор главы - О.А. Рузакова).
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (под ред. В.В. Яркова) включен в информационный банк согласно публикации - Инфотропик Медиа, 2011 (3-е издание, переработанное и дополненное).
<3> Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.В. Яркова. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 412 (автор раздела - А.В. Абсалямов).
<4> См.: Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. М.С. Шакаряна. М.: ТК "Велби"; Изд-во "Проспект", 2003. С. 452.
Другая группа ученых указывает, что установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок имеет материально-правовую природу. Например, С.К. Елькин определяет, что данный срок "...является сроком давности судебной защиты интересов лица, право которого нарушено, а не процессуальным сроком" <1>. И.А. Приходько поясняет, что в практике судов "данному сроку всегда придавалось значение, аналогичное сроку исковой давности" <2>, и подчеркивает, что такой срок имеет материально-правовую природу, хотя и может быть восстановлен арбитражным судом применительно к правилам гл. 10 АПК РФ. И.В. Решетникова называет такой срок процессуально-давностным: "Процессуальный характер срока продиктован источником его регулирования - АПК РФ. Давностный характер срока продиктован его сущностью - установление временного отрезка для обращения в суд за защитой нарушенных прав" <3>. Очевидно, что данный срок не может быть чисто процессуальным. Это обусловлено тем, что процессуальные сроки распространяются на участников (в нашем случае) арбитражного процесса. До момента подачи заявления в суд арбитражно-процессуальные правоотношения не возникают, однако течение срока уже осуществляется.
--------------------------------
<1> Елькин С.К. Применение сроков осуществления и защиты субъективного права в сфере соприкасаемых правоотношений // Арбитражная практика. 2003. N 10. С. 47.
<2> Приходько И.А. Указ. соч. С. 274.
<3> Комментарий судебных ошибок в практике применения АПК РФ / Под ред. И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2006. С. 158.
Кроме того, представляется неверным вышеприведенный вывод А.В. Абсалямова о возможности возвращения заявления, поданного с нарушением срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Статья 129 АПК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для возвращения искового заявления, и такое основание, как пропуск срока подачи заявления, среди них отсутствует. Неопределенность природы рассматриваемого срока породила на практике ряд трудностей. Одна из них - вопрос о том, как должен поступить суд при установлении факта пропуска лицом срока подачи заявления. Некоторые суды возвращали такое заявление на основании ч. 2 ст. 115 АПК РФ в связи с пропуском процессуального срока <1>. Однако подобная позиция суда является незаконной и недопустимой. С принятием Конституционным Судом Российской Федерации Определения от 18 ноября 2004 г. N 367-О данный вопрос был разрешен. В этом Определении прямо установлено, что "...вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, то есть в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом" <2>. Таким образом, арбитражный суд обязан принять к производству заявление, поданное в порядке гл. 24 АПК РФ. Затем на стадии подготовки дела рассмотреть вопрос о соблюдении заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ <3>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2003 г. по делу N А56-2146/03; Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-2146/03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2004 г. N 367-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 31 октября 2006 г. N 8837/06; Постановление ФАС УО от 27 февраля 2008 г. N Ф09-854/08-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
С учетом того что, с одной стороны, трехмесячный срок установлен АПК РФ, с другой же стороны, его сущность сводится к ограничению временного отрезка, в период которого лицо вправе подать заявление в арбитражный суд, по нашему мнению, следует согласиться с позицией И.В. Решетниковой по признанию такого срока процессуально-давностным.
Пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и отсутствие уважительных причин к его восстановлению расцениваются судами как основание для отказа в удовлетворении требований заявителя. В данном случае суды руководствуются в том числе позицией, отраженной в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18, о праве суда отказать в удовлетворении требований ввиду пропуска истцом срока исковой давности <1>. При таких обстоятельствах точное определение момента начала течения срока и его окончания имеет особое практическое значение.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 // Российская газета. 2001. 8 дек.
Спорные вопросы проявились при рассмотрении дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. Ранее существовавшая тенденция производства по подобным спорам свидетельствовала о том, что исчисление трехмесячного срока связывалось судами именно с моментом вынесения ненормативного правового акта налоговым органом. И даже если налогоплательщик обжаловал такой акт в вышестоящий орган, суды не связывали начало течения срока с моментом вынесения решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика <1>. В одном из постановлений суд прямо указал: "...довод Общества о том, что срок им пропущен не был, поскольку налогоплательщик обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобами, суд кассационной инстанции считает необоснованным. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременное обжалование ненормативного правового акта в суд... Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит нормы о том, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган продлевает срок для подачи заявления в арбитражный суд" <2>. В лучшем случае обстоятельство подачи жалобы могло быть расценено в качестве уважительной причины для восстановления судом пропущенного срока <3>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 16 июня 2004 г. N А56-27480/03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Постановление ФАС МО от 15 июня 2007 г. по делу N КА-А41/5058-07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<3> Постановление ФАС ЦО от 16 июля 2004 г. N А14-3791-04/103/34 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Затем в ряде постановлений кассационных инстанций была отмечена незаконность применения такого подхода. В одном случае суд отметил, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, следует исчислять "...с даты утверждения (с даты принятия соответствующего решения) вышестоящим налоговым органом обжалуемого решения либо со дня истечения месячного срока после подачи жалобы (если не был получен на нее письменный ответ)" <1>. Другая позиция сводилась к тому, что "...в случае обращения лица с апелляционной жалобой на ненормативный правовой акт в вышестоящий орган срок, установленный п. 4 ст. 198 Кодекса, следует исчислять со дня получения письменного уведомления об отказе вышестоящего органа в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если заявителем не был получен на нее письменный ответ" <2>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ВВО от 2 октября 2008 г. по делу N А43-3378/2008-6-64 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Постановление ФАС УО от 24 января 2008 г. N Ф09-11479/07-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
При передаче дела в Президиум ВАС РФ отмечалось, что позиция судов о пропуске Обществом срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права, предусмотренного ст. 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Другими словами, ВАС РФ однозначно высказался, что трехмесячный срок начинает течь после рассмотрения вышестоящим налоговым органом заявления налогоплательщика об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа. Однако Суд не озвучил однозначной позиции относительно того, в какой именно момент это происходит. В Определении по рассматриваемому делу судебная коллегия сначала указала, что "...срок начинает течь со дня вручения или получения Обществом решения вышестоящего органа". Затем, подводя итог анализу приведенных норм права, был сделан вывод: "...срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом" <1>. Таким образом, при передаче дела в Президиум ВАС РФ точный момент начала течения срока не был определен. После рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ в Постановлении была отражена уже третья позиция, согласно которой срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, "...должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом" <2>. Очевидно, что на практике три момента, указанные в названных судебных актах, могут не совпадать.
--------------------------------
<1> Определение ВАС РФ от 21 сентября 2007 г. N 8815/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
О необходимости дачи разъяснений по данному вопросу свидетельствует факт того, что аналогичная ситуация опять стала предметом внимания Президиума Высшего Арбитражного Суда. В данном случае в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ высказана позиция, согласно которой срок исчисляется с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом <1>. В Постановлении же Президиума ВАС РФ указывалось, что с учетом обстоятельств дела и обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган "...основания для восстановления пропущенного процессуального срока имелись" <2>.
--------------------------------
<1> См.: Определение ВАС РФ от 30 января 2009 г. N ВАС-15592/08 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Таким образом, если исходить из буквального толкования приведенных судебных актов, в Определении ВАС РФ указал, что с учетом нормы п. 3 ст. 140 НК РФ исчисление срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, начинается с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ указано на наличие у судов оснований для восстановления пропущенного процессуального срока. Тем самым ВАС РФ фактически сделал вывод о том, что пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, вызванный обжалованием налогоплательщиком ненормативного правового акта в вышестоящий орган, является уважительным и подлежит восстановлению судом.
Такая позиция представляется двойственной. Если привязать момент исчисления срока к конкретному юридическому факту, то его течение должно начинаться именно с момента его возникновения. Если говорить о ходатайствах о восстановлении срока, тогда досудебный порядок обжалования признается лишь уважительной причиной, которая является основанием для восстановления нарушенного процессуального срока, а сам срок начинает течь с момента вынесения оспариваемого ненормативного правового акта.
На наш взгляд, течение срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в случае подачи налогоплательщиком жалобы на решение о (об отказе в) привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган следует связывать с датой получения налогоплательщиком решения вышестоящего органа по такой жалобе, что позволит гарантировать судебную защиту нарушенного права.
Некоторые ученые высказываются за исключение срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Несмотря на то что в Определении от 19 апреля 2007 г. N 271-О-О КС РФ указал, что само по себе положение ч. 4 ст. 198 АПК РФ конституционных прав заявителя не нарушает, направлено на защиту прав граждан и не предполагает произвольного ее применения судами при решении вопросов о порядке исчисления установленного в ней срока, существует позиция авторов, направленная на устранение подобного срока из действующего законодательства <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Приходько И.А. Указ. соч. С. 274; Шварц М.З. Систематизация арбитражного процессуального законодательства: проблемы теории и практики применения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004.
Упразднение указанного срока в гражданском и арбитражном процессе, по мнению И.А. Приходько, в наибольшей степени отвечало бы как частным, так и публичным интересам, способствовало бы обеспечению доступности правосудия в публично-правовых спорах. Автор справедливо указывает, что "...по существу, этим сроком в значительной степени обесценивается такой способ судебной защиты нарушенного гражданского права, как признание соответствующих актов недействительными (ст. 12, 13 ГК РФ). Возможность использования других способов судебной защиты (признание права и т.п.) не компенсирует утраты данного способа, коль скоро незаконный публичный акт остается действующим; более того, при судебном отказе в признании его недействительным вследствие пропуска срока на оспаривание он создает реальную конкуренцию праву, хотя бы и признанному судом в другом деле" <1>.
--------------------------------
<1> Приходько И.А. Указ. соч. С. 274.
Как правило, наличие трехмесячного срока на обращение в суд по рассматриваемой категории дел иногда объясняется необходимостью наиболее быстрого рассмотрения споров в публично-правовой сфере <1>. На наш взгляд, в сложившейся ситуации, когда, к сожалению, государственные органы (в том числе ввиду загруженности, отсутствия кадров и т.п.) не соблюдают даже значительный месячный срок на рассмотрение ими жалоб в административном порядке, наличие столь короткого срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, препятствует реализации права на судебную защиту.
--------------------------------
<1> См.: Комментарий к ГПК РФ / Под ред. Г.А. Жилина. М., 2003. С. 488 (автор главы - Е.С. Ганичева).
Существенное значение имеет вопрос о распределении бремени доказывания по налоговому спору. По общему правилу (ст. 65 АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, имеющих значение для дела, возлагается на то лицо, участвующее в деле, которое на них ссылается в обоснование своих требований или возражений <1>. При этом в отношении рассматриваемой категории споров ч. 5 ст. 200 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие). Именно на налоговый орган переходит бремя доказывания обстоятельств, связанных с обоснованием совершения налогоплательщиком правонарушения; именно налоговый орган обязан представить документы и сведения в подтверждение своих выводов относительно правильности исчисления налоговой базы и налога при доначислении сумм налогов <2>.
--------------------------------
<1> Подробнее о понятии бремени доказывания см.: Арбитражный процесс: Учебник для студентов юридических вузов и факультетов / Под ред. М.К. Треушникова. М., 2007. С. 45, 46; Особенности рассмотрения дел в арбитражном процессе: Практическое пособие / Под ред. А.А. Арифулина, И.В. Решетниковой. М.: Норма, 2005; Приходько И.А. Указ. соч. С. 100 - 102.
<2> См.: Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П; Постановление Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09; Постановление ФАС СЗО от 3 сентября 2007 г. N А56-30317/2006; Постановления ФАС УО от 4 сентября 2007 г. N Ф09-11240/06-С2; ФАС СКО от 4 октября 2007 г. N Ф08-6523/2007-2411А // Официально опубликовано не было. См. СПС.
А.В. Абсалямов относит указанные положения к числу особых правил, установленных в АПК РФ для данной категории дел. При этом автор отмечает, что в силу ч. 6 ст. 200 и ч. 5 ст. 215 АПК РФ арбитражный суд может истребовать названные доказательства по собственной инициативе <1>. Некоторые ученые считают, что в таком случае бремя доказывания переходит к суду. Правда, с оговоркой на то, что суд не вправе принимать на себя бремя доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и его активность ограничивается содействием обеим сторонам в сборе доказательств и установлением истины по делу <2>.
--------------------------------
<1> См.: Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном суде: Теоретико-методологические аспекты: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. С. 39, 40.
<2> См.: Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. М., 2006; Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000. С. 78.
Однако в последнее время складывается тенденция, при которой арбитражные суды перекладывают бремя доказывания на налогоплательщика. Как отмечает И.В. Цветков: "Отечественное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебная правоприменительная практика крайне несовершенны в решении вопроса о моменте перехода бремени доказывания от налогового органа к налогоплательщику и наоборот, что на практике влечет непредсказуемость многих судебных решений по данной категории дел" <1>.
--------------------------------
<1> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособие по судеб. защите. М., 2004. С. 16.
Решение данного вопроса также связано с понятием "добросовестность налогоплательщика" и проявлением им должной осмотрительности. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 определяет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Зачастую вместо того, чтобы представить доказательства, на основании которых было вынесено оспариваемое решение, налоговый орган сосредоточивает внимание суда на якобы "плохом контрагенте", что в результате приводит к ситуации возложения обязанности доказывания на налогоплательщика <1>. Подобная позиция усугубляется также тем, что налоговый орган может даже не иметь документов, положенных в основу решения. Однако суды, отклоняя довод налогоплательщика относительно неправомерности возложения бремени доказывания на налогоплательщика, ссылаются на нормы ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, которые не препятствуют налогоплательщику, со своей стороны, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа заявителя <2>. Кроме того, в Постановлении ФАС МО от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8080-09 также указано на обязанность налогоплательщика принять меры, направленные на установление надлежащей деловой репутации контрагентов по гражданско-правовым договорам <3>. Ссылаясь на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 <4>, арбитражный суд среди подобных мер указал: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Очевидно, что получение указанных документов может и не затруднить налогоплательщика (если, конечно, он не взаимодействует с сотнями контрагентов). Однако нельзя забывать и о прямой обязанности налогового органа представить со своей стороны документы (надлежащие доказательства), положенные в основу решения.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление ФАС ЗСО от 19 июля 2010 г. по делу N А46-24421/2009; Постановление ФАС МО от 22 июля 2010 г. N КА-А40/7414-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС МО от 18 августа 2009 г. по делу N А40-15732/08-143-52 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<3> См.: Постановление ФАС МО от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8080-09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<4> См.: письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Тенденция применения правовых норм, к сожалению, свидетельствует не только о постепенном переложении на налогоплательщиков бремени доказывания разумного экономического содержания совершенной сделки, но и о необходимости осуществления ими действий по проверке контрагента, которые порой можно сопоставить лишь с проведением контрольных мероприятий, полномочиями на осуществление которых налогоплательщик не обладает. Исключительно заявления налогоплательщика относительно необоснованности решения налогового органа, даже с указанием конкретных нарушений, допущенных налоговым органом, для вынесения судебного решения в пользу налогоплательщика явно недостаточно. Более того, среди ученых также имеется мнение об обязанности налогоплательщика в некоторых случаях представлять доказательства. Так, О.В. Ворочевская указывает, что подобная обязанность возникает у налогоплательщика в случаях, если ему необходимо подтвердить право на пользование льготами, обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы либо суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (например, налоговые вычеты и т.п.). "Именно налогоплательщик должен
доказывать те обстоятельства, которые предусмотрены законодательством как уменьшающие его налоговое бремя либо иным образом улучшающие его положение по сравнению с обычными условиями исчисления и уплаты налогов. При наличии у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих эти обстоятельства, на нем не лежит обязанности доказывания их правомерности и действительности" <1>.
--------------------------------
<1> Ворочевская О.В. Указ. соч. С. 26.
Таким образом, фактическая реализация норм, касающихся распределения бремени доказывания, свидетельствует о том, что только при активной позиции налогоплательщика, в том числе выражающейся в представлении доказательств, возможно вынесение судебного акта в его пользу. При реализации нормы, касающейся бремени доказывания (ч. 5 ст. 200 АПК РФ), арбитражные суды указывают на необходимость представления доказательств не только налоговым органом (в целях подтверждения обоснованности принятого решения), но и налогоплательщиком (в целях опровержения доводов инспекции).
Представление налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением, совершенными налоговым органом действиями, является обязательным условием удовлетворения иска (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Однако указанное выше обстоятельство совсем не означает, что нарушение прав налогоплательщика-заявителя (ст. 4 АПК РФ) является условием для возбуждения дела арбитражным судом. Факт обращения в суд свидетельствует о том, что заявитель полагает свои права нарушенными. Как отмечает В. Стрельников, доказательств нарушения прав на этапе обращения в суд не требуется. Наличие либо отсутствие такого нарушения прав должен установить суд при рассмотрении дела и учесть это при вынесении решения, но никак не при принятии искового заявления, когда необходимо соблюдение исключительно требований ст. 125 и 126 АПК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Стрельников В. Досудебный беспорядок // ЭЖ-Юрист. 2009. N 14. С. 15.
По мнению А.Н. Борисова, обстоятельство того, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, представляется очевидным. Однако исследователь советует в подаваемом в арбитражный суд заявлении указывать, что исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку он будет лишен той части имущества, на которую государство не имеет своих законных притязаний <1>.
--------------------------------
<1> Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций. М., 2007. С. 69.
Ряд авторов обращают внимание на обязательность указания в исковом заявлении обстоятельств того, какие конкретно права и интересы налогоплательщика нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления его предпринимательской или иной экономической деятельности <1>. А.В. Абсалямов отмечает, что подобное обстоятельство является особенностью, присущей данной категории дел <2>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Божанова Н.Г. Налоговые споры: право на обжалование актов, действий (бездействия) // Налоги. 2007. N 35. С. 18; Зрелов А. Приостановление выездной налоговой проверки // Право и экономика. 2004. N 10. С. 20.
<2> Абсалямов А.В. Указ. соч. С. 39.
Если при оспаривании самого решения налогового органа вопрос о нарушении прав заявителя принятым решением, в соответствии с которым доначислена сумма налога, отдельно не возникает, то при обжаловании налогоплательщиком действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых
врамках налоговой проверки, данный вопрос является ключевым. Так, показательно дело N А40-7136/08-75-33. Предметом спора являлась незаконность действий налогового органа, выразившихся
втом числе в нарушении сроков проведения выездной налоговой проверки. Инспекция, в частности, осуществляла мероприятия налогового контроля за полгода до вынесения решения о проведении проверки, а также еще в течение полугода после вынесения решения по результатам проверки. По мнению налогоплательщика, такие действия осуществлялись незаконно <1>. В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал на нарушение следующих его прав: права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ); права давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки; знакомиться с результатами мероприятий по контролю (п.
6 ст. 100 НК РФ); права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ); права требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ); права быть уведомленным о начале проверки (ст. 29 Конституции РФ); права на получение информации о том, что в отношении лица проводится проверка (п. 1 ст. 89 НК РФ); права на отражение в акте налоговой проверки объективной информации о проведенной выездной налоговой проверке (п. 3 ст. 100 НК РФ); права представлять объяснения (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ), требовать назначения экспертизы (ст. 95 НК РФ). Суд, отказывая в удовлетворении исковых требований, указал, что налогоплательщиком не представлено документального подтверждения нарушения его прав действиями налогового органа. Другими словами, судом фактически было установлено нарушение должностными лицами налогового органа сроков, предусмотренных п. 6 ст. 89 НК РФ. Однако ввиду формального непредставления "документального подтверждения" нарушения прав судом было отказано в удовлетворении исковых требований налогоплательщика. Показательно, что даже сам суд не смог разъяснить, какие же документы могут служить надлежащими доказательствами в рассматриваемом случае <2>.
--------------------------------
<1> См.: решение от 28 апреля 2008 г. Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-7136/08-75-33 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См. также: Постановление ФАС ЦО от 29 ноября 2006 г. N А09-3411/06-16 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Как верно отмечает В.А. Кинсбурская, на практике суды зачастую удовлетворяют требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия акта. Указанным автором предложено признавать недействительным акт, создающий угрозу нарушения прав налогоплательщика <1>. Представляется, что существование в качестве условия удовлетворения исковых требований о признании незаконными действий налогового органа, обязательного нарушения прав налогоплательщика приводит к тому, что суды отказывают в иске по формальным основаниям отсутствия "документального подтверждения нарушенного права". Неопределенность в решении вопроса о том, какие именно доказательства являются надлежащими, влечет фактическую невозможность признания незаконными действий налогового органа, прямо противоречащих положениям НК РФ.
--------------------------------
<1> Кинсбурская В.А. Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах // Реформы и право. 2008. N 1. С. 16.
Кроме того, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что налоговый орган вправе совершать любые действия. Как отмечает И.В. Цветков: "В последнее время наблюдается довольно тревожная тенденция оценки арбитражными судами правомерности спорных процессуальных действий налоговых органов по принципу "если Налоговый кодекс не содержит запрета на эти действия - то они правомерны" <1>. В связи с этим невозможно не согласиться с мнением названного автора о том, что такой правоприменительный подход противоречит основополагающему правовому принципу регулирования административно-властных отношений, который выражается в том, что государственным органам "...запрещено все, что прямо не разрешено законом" <2>.
--------------------------------
<1> Цветков И.В. Указ. соч. С. 27. <2> См.: Там же.
Толкование нормы ч. 1 ст. 198 АПК РФ как необходимость представления налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением или действиями (бездействием) препятствует признанию факта незаконности решения и действий (бездействия) налоговых органов, поэтому установление арбитражным судом факта нарушения налоговым органом действующего законодательства о налогах и сборах должно повлечь признание решения или действий (бездействия) налогового органа незаконными вне зависимости от каких-либо дополнительных условий. Подобное толкование позволит не только обеспечить исполнение налоговым органом обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и гарантирует применение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего несоблюдение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах в качестве основания для отмены решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности.
В соответствии со ст. 68 АПК обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Другими словами, в качестве допустимого (пригодного для доказывания тех или иных
фактов и обстоятельств дела) может быть признано только такое доказательство, которое содержит не предположения, а сведения о фактах и обстоятельствах дела, подлежащих доказыванию по делу. При этом доказательство должно быть получено из предусмотренного законом источника, в надлежащей процессуальной форме и надлежащим субъектом. На указанные критерии допустимости обращает внимание большинство ученых <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. М., 2003. С. 15; Решетникова И.В. Доказательственное право в гражданском судопроизводстве. Екатеринбург, 1997. С. 174.
При решении вопроса о допустимости доказательств применяются положения ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и п. 3 ст. 64 АПК РФ, прямо устанавливающие, что при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Доказательство, полученное с нарушением требований действующего законодательства, является недопустимым. Однако, как отмечают многие авторы <1> и как показывает судебная практика <2>, в действительности имеются случаи, когда суды принимают такие "порочные" доказательства и используют их в обоснование решения по делу.
--------------------------------
<1> См., напр.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9. С. 16; Сасов К.А. О допустимости доказательств налоговых правонарушений // Налоговед. 2007. N 11. С. 21; Цветков И.В. Указ. соч. С. 37.
<2> См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 09АП-4969/2009-АК // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Одним из критериев допустимости доказательств является получение такого доказательства надлежащим субъектом. Еще в Постановлении Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия" <1> в отношении ч. 2 ст. 50 Конституции РФ разъяснено, что доказательства должны признаваться полученными с нарушением закона, если собирание и закрепление доказательств осуществлено ненадлежащим лицом или органом либо в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами (абз. 2 п. 16).
--------------------------------
<1> ВВС РФ. 1996. N 1.
Несмотря на нормы ч. 2 ст. 50 Конституции, а также ст. 64, 68 АПК РФ и ст. 55, 60 ГПК РФ, на практике возникает вопрос: принимать ли в качестве доказательства в обоснование доводов налогового органа объяснения, опросы, полученные сотрудниками не налогового органа, а органа внутренних дел? С одной стороны, в силу п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти. Более того, Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. <1> утверждены правовые акты о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. Ввиду этого некоторые суды делают вывод о возможности использования таких документов в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность решения инспекции. С другой стороны, объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел, не отвечают ни требованиям нормы ст. 90 НК РФ, ни нормам, установленным уголовно-процессуальным законодательством. Законной в таком случае представляется позиция, согласно которой допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только материалы налоговой проверки, полученные и исследованные в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода, касающиеся проверяемого налогоплательщика и оформление которых соответствует требованиям НК РФ.
--------------------------------
<1> Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" (зарег. в Минюсте России 1 сентября 2009 г. N 14675).
Распространенным фактом является представление налоговым органом в обоснование принятого им решения объяснений лиц со ссылкой на ст. 90 НК РФ. При исследовании документов обнаруживается, что опросы получены вне сроков проведения проверки сотрудниками органов внутренних дел, не включенными в состав проверяющих. Очевидно, что такие документы не могут быть признаны надлежащими доказательствами по делу. В силу ст. 90, 99 НК РФ свидетель должен быть
именно допрошен; его пояснения зафиксированы в протоколе допроса; должна быть сделана отметка о предупреждении лица об ответственности за дачу заведомо ложной информации. Более того, контекст допроса должен определяться именно налоговым органом. В протоколе должны содержаться вопросы, которые ставятся перед лицом. Как верно отмечают А.Н. Козырин, О.Ю. Семенча, из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель. Признавать допустимыми объяснения, полученные оперативными сотрудниками вне контекста налоговой проверки, без предупреждения лиц об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, является незаконным <1>.
--------------------------------
<1> См.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. Указ. соч. С. 16.
В процессе проведения выездной налоговой проверки налоговому органу предоставляется широкий спектр возможностей в проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренный гл. 14 НК РФ. Свидетельские показания, используемые в налоговом процессе, должны быть получены именно должностными лицами налоговых органов <1>. Исходя из положений п. 3 ст. 64 АПК РФ, ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, документы, полученные налоговым органом от сотрудников органов внутренних дел, не могут рассматриваться в качестве допустимых доказательств по делу <2>. Обоснованной представляется ссылка арбитражных судов на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. 49 и 50 Конституции Российской Федерации. Если налоговый орган не допросил лицо в порядке, установленном ст. 90 НК РФ, в протоколе отсутствует отметка о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ), такое доказательство со ссылкой на ст. 68 АПК РФ является недопустимым <3>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 18 февраля 2008 г. по делу N А56-11513/2007; Постановление ФАС СЗО от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-16826/2007; Постановление ФАС ЗСО от 22 мая 2008 г. N Ф04-2377/2008(3531-А27-27); Постановление ФАС СЗО от 12 августа 2009 г. по делу N А56-1263/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС МО от 11 ноября 2009 г. N КА-А40/10242-09-2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<3> См.: Постановление ФАС СЗО от 17 июля 2008 г. по делу N А26-6280/2007 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Законна позиция о недопустимости использования в качестве доказательств документов, представленных сотрудниками органов внутренних дел, со ссылкой на п. 1 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которым налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков. Полномочия органов внутренних дел по участию в мероприятиях налогового контроля ограничены положениями ст. 36 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не наделяет органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность, полномочиями проводить мероприятия налогового контроля <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 11 марта 2009 г. N А19-14697/07-20-32-Ф02-271/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Таким образом, материалы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ. Налоговый орган не вправе ссылаться на полученные документы в обоснование принимаемого решения. Решение налогового органа должно основываться только на тех доказательствах, которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля.
Однако имеется судебная практика, когда такие недопустимые доказательства принимаются в качестве надлежащих. В обоснование подобной позиции суды ссылаются на п. 3 ст. 82 НК РФ, согласно которому налоговые органы и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, проводимых ими проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Поэтому налоговые органы вправе
запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде <1>. Статьи 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. В лучшем случае в судебном акте будет сделан вывод о необходимости оценки таких доказательств с учетом их значимости для разрешения спора <2>. "Доводы заявителя о том, что... при опросе свидетелей нарушена форма процессуального документа, объяснения Шурыгина С.А. не определяют, кому даны эти пояснения, пояснения Юренкова А.А., Шурыгина С.А., Минаева Н.Н., Семеновой Е.А., Плясикова М.Е., Яшина А.В. составлены в 2006 - 2007 гг., то есть за рамками налоговой проверки, поэтому не могут являться допустимыми доказательствами, судом обоснованно отклонены, поскольку письменные объяснения являются не свидетельскими показаниями, а письменными доказательствами в соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1 ст. 75 АПК РФ" <3>. Подобные выводы судов представляются необоснованными. Даже если рассматривать представленные сотрудниками ОВД объяснения в качестве письменных доказательств, следует применять норму ч. 4 ст. 75 АПК РФ, в соответствии с которой документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов. В материалы указанного дела были представлены протоколы опроса, объяснения, которые были получены сотрудниками оперативно-розыскного бюро в связи с проведением оперативно-розыскных мероприятий. По форме протоколы не соответствовали требованиям, предъявляемым действующим законодательством к указанному виду документов. Объяснения, опросы были составлены в произвольной форме, без указания конкретных вопросов. Опрашиваемые не предупреждались об ответственности за дачу заведомо ложных объяснений. Все указанные обстоятельства были установлены судами, рассматривавшими дело, однако такие документы в нарушение требований п. 3 ст. 64 АПК РФ, ч. 2 ст. 50 Конституции РФ были признаны доказательствами по делу.
--------------------------------
<1> См. также: Определение ВАС РФ от 5 мая 2010 г. N ВАС-6179/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС ЗСО от 8 сентября 2008 г. N Ф04-4919/2008(9661-А75-40) // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<3> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 09АП-4969/2009-АК // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Учитывая существование приведенных примеров судебной практики, представляется особенно необходимым проводить подготовку сотрудников налогового органа в целях применения ими принципа допустимости доказательств при вынесении решения по жалобе налогоплательщика. Особое внимание необходимо уделить вопросу обязательного признания доказательства недопустимым в случае получения его за пределами налоговой проверки либо должностным лицом, включенным в состав лиц, проводящих проверку <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС МО от 27 января 2010 г. N КА-А4041/15360-09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Иная проблема, связанная с вопросом допустимости доказательств, возникает при решении вопроса о том, может ли налоговый орган при рассмотрении дела об оспаривании вынесенного им решения ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки. При применении буквального толкования ст. 101 НК РФ ответ на данный вопрос является отрицательным. С учетом п. 4 ст. 82 НК РФ, предусматривающего запрет использования сбора информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также п. 8 ст. 89 НК РФ, определяющего сроки проведения налоговой проверки, суды приходят к выводу о том, что, если лица опрошены вне рамок выездной налоговой проверки, их пояснения в соответствии со ст. 68 АПК РФ не могут быть приняты в качестве допустимых доказательств <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление ФАС ВСО от 19 августа 2004 г. N А33-17756/03-С3-Ф02-3174/04-С1; Постановление ФАС СЗО от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-16826/2007; Постановление ФАС ВСО от 11 марта 2009 г. N А19-14697/07-20-32-Ф02-271/09; Постановление ФАС ДО от 26 мая 2009 г. N Ф03-2248/2009; Постановление ФАС ПО от 20 августа 2009 г. по делу N А65-24782/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Однако не редки и случаи вынесения судебных актов на основании документов, полученных налоговым органом после завершения проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее
материалов <1>. Как отмечает Э. Исакидис, "...при этом арбитражные суды исходят из относимости доказательств, не принимая во внимание их недопустимость" <2>. Такая позиция судов является незаконной. Налоговый орган обязан выносить решение только на основании документов, полученных по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных налоговым органом в рамках и в связи с налоговой проверкой. Смысл правовых норм о предельных сроках и процедуре налоговой проверки состоит именно в обеспечении дополнительных гарантий налогоплательщику, который не может вечно находиться под проверкой налогового органа.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление ФАС ЗСО от 8 сентября 2008 г. N Ф04-4919/2008(9661-А75-40); Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2009 г. N 09АП-4969/2009-АК; Определение ВАС РФ от 29 декабря 2009 г. N ВАС-17241/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Исакидис Э. Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 10. С. 15.
В настоящее время активное обсуждение получили вопросы, связанные с альтернативным разрешением споров. Более того, развитие действующего законодательства также свидетельствует о том, что примирение участников спора необходимо в целях содействия развитию партнерских деловых отношений, формированию этики делового оборота, гармонизации социальных отношений.
Однако процедуры медиации являются объектом активного исследования в науке и правовой регламентации в законодательстве в контексте разрешения споров частноправового характера. Так, Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)" <1> регулируются отношения, связанные с применением процедуры медиации к спорам, возникающим из гражданских, трудовых и семейных правоотношений (п. 2 ст. 1). В Пояснительной записке к проекту названного Федерального закона отмечается: "Мировой опыт показывает, что внедрять процедуру медиации в публично-правовые (и прежде всего налоговые) отношения необходимо чрезвычайно взвешенно и осторожно. В развитых зарубежных странах принято определять возможность использования таких процедур путем проведения долгосрочных экспериментов" <2>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4162.
<2> Пояснительная записка Государственно-правового управления Президента Российской Федерации к проекту Федерального закона "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредников (процедуре медиации)" // Официальный сайт Президента России: http://www.kremlin.ru/news/7080 (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).
Аналогичная ситуация наблюдается и в науке. Имеется большое количество работ, посвященных вопросам мирного урегулирования спора <1>, решаются проблемы, связанные с определением правовой природы (материальной либо процессуальной) мировых соглашений, заключаемых в рамках спора между субъектами, находящимися в отношениях равенства. Однако только в последнее время появляются работы посвященные применению примирительных процедур при разрешении споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений <2>. Меньшее количество исследований обращено к рассмотрению вопросов мирного разрешения налоговых споров <3>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Аллахвердова О.В. Этапы развития медиации // Третейский суд. 2007. N 3; Аллахвердова О.В., Карпенко А.Д. Медиация - переговоры с участием посредника. СПб., 2007; Захарьящева И.Ю. Примирительные процедуры в арбитражном процессуальном законодательстве Российской Федерации (концептуальные основы и перспективы развития): Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005; Колковский Ю. Препятствия развития медиации // ЭЖ-Юрист. 2007. N 17; Севастьянов Г.В. Альтернативное разрешение споров: понятие и общие признаки // Третейский суд. 2006. N 2 и др.
<2> См.: Большова А.К. О примирительной процедуре с участием посредника // Журнал российского права. 2008. N 5. С. 25; Русинова Е.Р., Цыганова Е.М. Проблемы заключения мирового соглашения при рассмотрении публично-правового спора в арбитражных судах // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 1. С. 12 - 17.
<3> См.: Зарипов В. О налогах договариваются // Коллегия. 2003. N 2; Щекин Д.М. Примирительные процедуры урегулирования налоговых споров в законодательстве России и Украины // Налоговед. 2006. N 1.
В России правовые нормы, связанные с процедурой разрешения спора мирным путем, являются процессуальными и содержатся в ГПК РФ, АПК РФ, Законе РФ от 7 июля 1993 г. N 5338-1 "О
Международном коммерческом арбитраже" <1>, Федеральном законе от 24 июля 2002 г. N 102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации" <2>. В связи с этим в литературе высказываются точки зрения относительно процессуальной правовой природы таких соглашений <3>. Следует согласиться с М.А. Рожковой, утверждающей, что мировое соглашение следует рассматривать с точки зрения материального права <4>. В данном случае следует различать судебный акт в виде определения об утверждении мирового соглашения и само соглашение, которое составляется сторонами и представляет собой сделку, направленную на возникновение, изменение, прекращение прав и обязанностей.
--------------------------------
<1> Закон РФ от 7 июля 1993 г. N 5338-1 "О Международном коммерческом арбитраже" // Российская газета. 1993. 14 августа.
<2> Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 102-ФЗ "О третейских судах в Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3019.
<3> См., напр.: Брыжинский А.А. Альтернативное разрешение правовых споров и конфликтов в России: Дис. ... канд. юрид. наук. Саранск, 2005. С. 131; Сердюкова Н.В., Князев Д.В. Мировое соглашение в практике арбитражных судов // Арбитражная практика. 2003. N 4. С. 49.
<4> Договорное право: соглашения о подсудности, международной подсудности, примирительной процедуре, арбитражное (третейское) и мировое соглашения / Под общ. ред. М.А. Рожковой. М.: Статут, 2008. С. 35.
С учетом того, что мировая сделка как институт гражданского права допускается только в отношениях, основанных на принципах равенства, ранее при отсутствии в АПК РФ 1992 г. и АПК РФ 1995 г. правовых норм о возможности заключения мирового соглашения по спору, вытекающему из публичных правоотношений, некоторые авторы указывали на недопустимость заключения мировых соглашений при рассмотрении административного спора <1>. Кроме того, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" также прямо указывалось на недопустимость заключения мирового соглашения по названной категории дел. Хотя уже в указанный период некоторые авторы выступали за введение правовых норм о возможности разрешения спора между сторонами мирным путем <2>.
--------------------------------
<1> См.: Пилехина Е.В. Мировое соглашение в арбитражном суде. Проблемы практики // Арбитражные споры. 2001. N 1. С. 25.
<2> См.: Анохин В. Мировое соглашение в арбитражном процессе // Хозяйство и право. 2000. N 6.
С. 62.
Затем с принятием нового АПК РФ 2002 г. была установлена норма ст. 190 АПК РФ. В связи с чем в российском праве следует различать мировое соглашение, заключаемое сторонами в рамках спора частноправового характера, и соглашение, предусмотренное ст. 190 АПК РФ, которое заключается в случае примирения сторон по экономическому спору, возникающему из административных и иных публичных правоотношений. Указанные соглашения имеют различную природу, обусловленную неодинаковым составом лиц, участвующих в их заключении. Если мировое соглашение возможно как результат урегулирования гражданско-правового спора, участники которого находятся в равных условиях, обладают равными правами и обязанностями, то соглашение по ст. 190 АПК РФ заключается сторонами, которые находятся в отношениях власти и подчинения.
Анализ норм АПК РФ, которые лишь указывают на то, что к процедуре заключения мировых соглашений применяются нормы о мировых соглашениях, позволяет сделать вывод об отсутствии регламентации особенностей при разрешении спора соглашением по ст. 190 АПК РФ. В Постановлении Пленума ВАС РФ, помимо очередного разграничения указанных групп соглашений, также отражено, что "...арбитражным судам необходимо исходить из того, что государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность" <1> (п. 17).
--------------------------------
<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Анализ судебной практики позволяет заключить, что ст. 190 АПК РФ применяется судами не активно. Количество налоговых споров, по которым заключено такое соглашение, минимально. Более того, в литературе высказывается негативное отношение к возможности реализации норм рассматриваемого правового института <1>, а также отмечается, что в целом использование инструментов альтернативного разрешения споров для разрешения споров публично-правового
характера является исключением <2>. Как указывает В. Ягудин: "Данная норма АПК РФ является декларативной ("мертвой") нормой, которая на деле применяется очень редко вследствие сложившейся порочной практики и фактического запрета на заключение налоговыми органами каких-либо соглашений с налогоплательщиками" <3>.
--------------------------------
<1> См.: Караханян С.Г., Баталова И.С. Судебные споры с налоговой: актуальные проблемы доказывания. М.: Бератор-Паблишинг, 2009. С. 35.
<2> См.: Зайцев Р. Особенности административного судопроизводства // ЭЖ-Юрист. 2002. N 38; Коннов А.Ю. Понятие, классификация и основные виды альтернативных способов разрешения споров // Журнал российского права. 2004. N 12. С. 10.
<3> Ягудин В. Мировое соглашение по налоговым спорам // Официальный сайт ООО
"Юридическая фирма "Ардашев и Партнеры": http://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/677 (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).
Представляется недостаточно обоснованной позиция о невозможности применения положений, предусмотренных действующим законодательством. Часть 2 ст. 138 АПК РФ устанавливает, что урегулирование спора возможно путем заключения мирового соглашения или с использованием других примирительных процедур, не противоречащих федеральному закону. Статья 135 АПК РФ, определяющая действия судьи при подготовке дела к судебному разбирательству, устанавливает, что судья обязан наряду с другими правами разъяснить сторонам право обратиться за содействием к посреднику в целях урегулирования спора, принять меры для заключения сторонами мирового соглашения, содействовать примирению сторон. Указанные нормы, как и иные общие правила искового производства, установленные разд. II АПК РФ, применяются и к делам, рассматриваемым в порядке административного производства, с особенностями, установленными в разд. III АПК РФ, регулирующем рассмотрение дел, возникающих из административных и иных публичных отношений (ст. 189 АПК РФ). Упомянутая выше ст. 190 "Примирение сторон" расположена в гл. 22 АПК РФ, закрепляющей особенности рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Она предусматривает возможность урегулирования этих дел с использованием примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом. В настоящее время отсутствуют федеральные законы, запрещающие проведение примирительных процедур по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений.
Использование в ст. 190 АПК РФ термина "соглашение" вместо "мировое соглашение" связано лишь с возможностью развития примирительных процедур. Как отмечают Е.Р. Русинова, Е.М. Цыганова: "Данная правовая норма оставляет простор для развития процессуального законодательства в области примирительных процедур, внедрению в гражданское и административное судопроизводство, осуществляемое в арбитражных судах, иных, кроме мирового соглашения, оснований к прекращению дела на основании соглашения сторон" <1>.
--------------------------------
<1> Русинова Е.Р., Цыганова Е.М. Указ. соч. С. 12.
Условия заключения соглашения в порядке ст. 190 АПК РФ, безусловно, имеют свои особенности, связанные с правовой природой публичного спора и содержанием спорного публичного правоотношения, обусловленные неравным положением сторон спора, невозможностью (по общему правилу) осуществления договорного регулирования прав и обязанностей сторон, ограничением компетенции органа государственной власти. Однако наличие таких особенностей не исключает возможности применения соглашений в целях мирного урегулирования спора между субъектами. В данном случае при рассмотрении вопроса об утверждении соглашения арбитражный суд должен, помимо исследования вопроса об отсутствии нарушения прав третьих лиц мировых соглашением и его противоречия действующему законодательству (ч. 3 ст. 139 АПК РФ) <1>, рассмотреть иные вопросы, в частности связанные с наличием полномочий у органа государственной власти на заключение такого соглашения, отсутствием нарушения императивных правовых норм, регулирующих взаимоотношения между сторонами.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 28 мая 2009 г. по делу N А56-54890/2008; Постановление ФАС СЗО от 10 декабря 2009 г. по делу N А56-53110/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Между тем неверной представляется практика судов об отказе в утверждении соглашений между сторонами в связи с отсутствием полномочий на заключение мировых соглашений у органов государственной власти <1>. Вывод суда о том, что закон не называет заключение мирового соглашения в числе действий, на осуществление которых у государственного органа имеются полномочия, является
необоснованным. Предъявляя иск, заявление в арбитражный суд либо являясь надлежащим ответчиком по делу, государственный орган имеет правовой статус стороны по делу и обладает всеми процессуальными правами стороны, в том числе и правом на заключение соглашения. Такие процессуальные нормы закреплены в АПК РФ, их дублирование в каждом нормативном акте, регламентирующем деятельность конкретного государственного органа, является лишним. В случае отсутствия специальных указаний на ограничение процессуальных прав государственного органа отказ в утверждении соглашения между сторонами является незаконным. В соответствии со ст. 189 АПК РФ дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, если не установлены иные правила рассмотрения дел данной категории. Органы, обращающиеся в арбитражный суд с заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций либо выступающие надлежащим ответчиком по такому спору, пользуются правами стороны, в том числе и правом на заключение соглашения. В связи с этим обоснованным представляется замечание И. Алещева о том, что "...вопрос о полномочиях государственного органа на заключение мирового соглашения - это своего рода последняя зацепка для суда, разделяющего мнение о невозможности "мирного урегулирования" публично-правового спора, но не имеющего возможности обосновать свою позицию иным образом. Это, бесспорно, ненормальное положение дел" <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 19 августа 2005 г. N А78-1540/05-С2-27/86-Ф02-3887/05-С1 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> Алещев И. Худой мир лучше доброго спора? // ЭЖ-Юрист. 2006. N 34. С. 3.
Императивность правового регулирования публичных отраслей права также становится причиной отсутствия у сторон возможности реализовать предоставленное им право на заключение соглашения. Например, судом будет отказано в утверждении соглашения по делу в связи с тем, что стороны изменили установленную законом процедуру определения налоговой базы. В рамках дела N А56-27965/2001 был признан обоснованным отказ суда в утверждении соглашения относительно согласия налогового органа на изменение суммы штрафа, размер которого установлен действующим законодательством <1>. Постановлением суда кассационной инстанции было отменено Определение суда об утверждении мирового соглашения, по условиям которого стороны договорились рассрочить уплату задолженности налогоплательщиком по налогам. Подобная позиция суда основывалась на ст. 31, 63 НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы не наделены полномочиями на изменение сроков уплаты налогов и на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС СЗО от 23 октября 2009 г. по делу N А56-27965/2001 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС ВСО от 10 декабря 2003 г. по делу N А69-883/03-8-Ф02-4285/03-С1 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
С другой стороны, где, по мнению суда, имеется возможность для диспозитивного регулирования, позволяющая субъектам правоотношений самостоятельно определять объем их прав и обязанностей, заключение соглашения является законным: "Стороны не лишены возможности, при наличии на то оснований, заключить в отношении спорной суммы пени соглашение в порядке статьи 190 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" <1>. Было также утверждено арбитражным судом соглашение, содержащее условие об отсрочке платежа по налоговому кредиту на основании гл. 9 НК РФ <2>.
--------------------------------
<1> Постановление ФАС ЗСО от 26 апреля 2006 г. N Ф04-2819/2005(11163-А45-25) по делу N А45-8206/01-СА/404 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС ПО от 17 ноября 2005 г. N А12-2146/05-С24 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Возможно заключение соглашения и в случае, если налогоплательщик идет на уступки налоговому органу. В связи с этим показательно дело N КА-А41/10810-03, рассматриваемое в Федеральном арбитражном суде Московского округа. Общество обратилось с требованием об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченную сумму налога, а также процентов за нарушение срока возврата налога. В обоснование своих требований Общество представило достаточно доказательств (в том числе акты сверки расчетов). Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, требования налогоплательщика были удовлетворены. Налоговый орган подал кассационную жалобу. Однако до рассмотрения кассационной жалобы по существу стороны представили соглашение, в соответствии с которым ответчик возлагал на себя обязательство возместить истцу из бюджета излишне уплаченный налог в течение месяца со дня заключения соглашения, а истец возлагал на себя
обязательство принять указанные суммы возмещения, отказываясь от требования об уплате ответчиком процентов в сумме за нарушение срока возврата излишне уплаченного налога и обязуясь не предъявлять к ответчику впредь каких-либо претензий по данному спору. Утверждая соглашение между сторонами на указанных условиях, арбитражный суд отметил: "Поскольку указанное мировое соглашение, поданное на стадии рассмотрения в кассационной инстанции, соответствует п. 3, 7 - 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, способствует сохранению в бюджете 281 554 руб. 15 коп., которые должны быть взысканы при возврате налога из бюджета, не нарушает права и законные интересы других лиц, оно в силу ч. 4 ст. 139 АПК подлежит утверждению арбитражным судом" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС МО от 8 января 2004 г. N КА-А41/10810-03 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
На важность проверки полномочий, указания в соглашении конкретных фактов и обстоятельств, по которым между сторонами достигнуто соглашение, а также на необходимость проверки соглашения на предмет отсутствия нарушения прав третьих лиц указывает Постановление ФАС СКО от 22 июля 2008 г. по делу N А61-1170/07-9. Определением суда первой инстанции было прекращено производство по делу и утверждено соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом, согласно которому первый обязуется уплатить задолженность по налогам и пеням. Помимо этого, суд первой инстанции в резолютивной части Определения признал недействительным решение налогового органа в части взыскания с предприятия 80 369 289, 22 руб. Отменяя Определение суда, суд кассационной инстанции обоснованно указал, что соглашение должно содержать согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой. В соглашении могут содержаться условия об отсрочке или о рассрочке исполнения обязательств ответчиком, об уступке прав требования, о полном или частичном прощении либо признании долга, распределении судебных расходов и иные условия, не противоречащие федеральному закону. Утверждая представленное сторонами соглашение и прекращая производство по делу, суд не учел, что в нарушение требований ч. 2 ст. 140 АПК РФ соглашение не позволяет однозначно установить размер налоговых обязательств предприятия и в нем не содержатся сведения об условиях и сроках исполнения этих обязательств. Суд не проверил, соответствует ли утвержденное им соглашение требованиям гл. 9 НК РФ, регламентирующей порядок изменения срока уплаты налога, сбора и пени, и не нарушает ли оно публичные интересы. В нарушение п. 2 ч. 7 ст. 141 АПК РФ резолютивная часть обжалуемого определения не содержит указания на условия утвержденного судом соглашения. При этом в Определении суда указано, что в соответствии с соглашением предприятие обязуется уплатить задолженность по налогам и пени в сумме 81 173 864,05 руб., в то время как из соглашения не усматривается факт принятия заявителем такого обязательства. Запись в соглашении об этой сумме совершена карандашом, т.е. является неоговоренным исправлением, на основании которого невозможно установить действительную волю сторон. Согласно ч. 2 ст. 150 АПК РФ в случае утверждения мирового соглашения арбитражный суд прекращает производство по делу. Между тем суд дополнил резолютивную часть Определения, признав недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части взыскания с предприятия 80 369 289,22 руб., тем самым разрешив заявленные требования по существу, что противоречит сути института примирительных процедур.
Рассмотренный пример судебной практики относится еще к одному спорному вопросу относительно того, можно ли заключить соглашение между сторонами в порядке ст. 190 АПК РФ не по всем требованиям, а только по одному или некоторым из них. Представляется обоснованной позиция С.Л. Дегтярева, указывающего на невозможность существования определения об утверждении мирового соглашения по одному из требований и решения в рамках одного дела одновременно, а также на действующие нормы АПК РФ, определяющие возможность заключения соглашения именно "по делу", а не по одному из "требований стороны" <1>. С другой стороны, при рассмотрении налоговых споров было бы практически полезным заключение соглашения между сторонами о каких-либо фактах спора, которое подтверждает права и обязанности, императивно установленные законом <2>. Видимо, осознавая значительный объем обстоятельств, имеющих значение для дела при рассмотрении налогового спора, и порой очевидную невозможность достижения сторонами соглашения по всем пунктам требований, некоторые авторы указывают на то, что утверждение соглашения по ст. 190 АПК РФ не будет основанием для прекращения производства по делу и суд рассмотрит дело по существу с учетом достигнутой сторонами договоренности <3>. Между тем, буквальное толкование нормы ч. 2 ст. 150 АПК РФ, устанавливающей, что заключение мирового соглашения является основанием для прекращения производства по делу, определяет невозможность заключения сторонами соглашения по какому-либо из требований. На данное обстоятельство обращено внимание в одном из Постановлений ФАС СКО: "При реализации сторонами права на заключение мирового соглашения полномочия арбитражного суда ограничены только проверкой вышеназванных обстоятельств. Суд не должен исследовать имеющиеся в деле доказательства, оценивать их и устанавливать обстоятельства, обосновывающие требования
заявителя. При утверждении мирового соглашения дело не рассматривается арбитражным судом по существу, стороны, его подписавшие, признают установленными факты, изложенные в нем" <4>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Дегтярев С. Соотношение частных и публично-правовых интересов при заключении мирового соглашения по одному из заявленных требований в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 4. С. 15.
<2> См.: Абдрашитов А.М. Мировое соглашение как юридический факт и как фактический состав // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 2. С. 16.
<3> См.: Рожкова М.А. Применение в коммерческом обороте мировой сделки // СПС.
<4> Постановление ФАС СКО от 4 февраля 2009 г. по делу N А22-740/08/9-82 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Таким образом, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что соглашение, заключаемое в порядке ст. 190 АПК РФ, будет признано допустимым, если: материальное законодательство в публичной сфере допускает установление прав и обязанностей сторон по воле участников правоотношения и (или) мировое соглашение полностью соответствует императивным предписаниям закона, не изменяет существующего между сторонами правоотношения, а лишь констатирует его бесспорность <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Русинова Е.Р., Цыганова Е.М. Указ. соч. С. 13.
Однако отсутствие в НК РФ правовых норм о возможности заключения соглашения делает невозможным применение данного правового института при разрешении налоговых споров, в котором налоговый орган готов идти на уступку в связи с предоставлением налогоплательщику рассрочки по уплате налогов, разумного уменьшения размера налоговых санкций, связанных с просрочкой платежа.
В целом появление в российском законодательстве норм, направленных на возможность применения альтернативных способов разрешения спора, а также норм, предоставляющих возможность использовать примирительные процедуры к публично-правовым и, в частности, налоговым правоотношениям, безусловно, является положительной тенденцией. Как отмечает Э.Н. Нагорная, наличие ст. 190 в АПК РФ свидетельствует о том, что основной задачей арбитражного суда постепенно становится не установление объективной истины, а максимально быстрое разрешение экономического спора между сторонами с использованием всех процедур, предоставляемых АПК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См.: Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 43.
С другой стороны, опыт введения в АПК РФ правовой нормы, указывающей только на возможность разрешения налогового спора мирным путем, без регламентации соответствующей процедуры, объема полномочий налогового органа (например, в связи с решением вопроса об изменении суммы штрафных санкций), прав и обязанностей сторон, реализуемых ими при выработке положений такого соглашения, привели к тому, что на практике данная правовая норма не реализуется. В результате не решены главные задачи (разгрузка судебной системы, оперативное и эффективное разрешение налогового спора), которые явились причиной введения названных правовых норм.
Учитывая наличие указанных проблем, связанных с применением норм о возможности разрешения налоговых споров мирным путем, представляется особенно необходимым и целесообразным развивать разработки по совершенствованию действующего законодательства в целях устранения обозначенных спорных ситуаций, четкой правовой регламентации процедуры заключения соглашений, определения круга вопросов, по которым налоговый орган и налогоплательщик вправе заключать такие соглашения, объема полномочий налогового органа при заключении соглашений.
Эффективность мирного урегулирования спора признается большинством авторов. Однако при разрешении налоговых споров следует учитывать их специфику. И в этом случае необходимо согласиться с Д.М. Щекиным, указывающим на то, что использование примирительных процедур не должно приходить в противоречие с основными началами налогового и административного права, такими, как возникновение налоговой обязанности и ее прекращение на основании закона и строгая определенность законом компетенции налоговых органов <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 16.
Между тем, используя опыт зарубежных стран, а также учитывая неоднократные попытки российского законодателя внедрить возможность мирного урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком, в настоящее время необходимо дополнить НК РФ правовыми нормами, регламентирующими возможность применения примирительных процедур между ними в досудебном
порядке, в том числе на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, а также производства по жалобам налогоплательщика. Кроме того, следует четко описать порядок заключения такого соглашения, определить должностное лицо (лица), имеющее полномочия подписывать такие соглашения от имени налогового органа, регламентировать правомочия налогового органа в части вопросов, по которым возможно достижение соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом, а также установить взаимные права и обязанности сторон. Разработанное сторонами спора соглашение всегда являлось удобным и быстрым способом разрешения конфликта, отличающимся гибкостью, оперативностью и экономичностью временных и денежных затрат <1>. Применение названного правового института будет способствовать оперативному и гарантированному поступлению денежных средств в бюджет. Представляется целесообразным разрешить применение института отсрочки (рассрочки) уплаты налога в целях заключения соглашения между сторонами налогового спора. Если по результатам налоговой проверки доначислены значительные суммы, единовременная уплата таких сумм чаще всего приводит к состоянию банкротства налогоплательщика. В результате такому лицу проще быть подвергнутым процедуре банкротства, следствием чего является не только отсутствие поступления доначисленных и неуплаченных денежных сумм в бюджет, но и лишение бюджета будущих отчислений от деятельности данного налогоплательщика. Предоставление отсрочки (рассрочки) позволит не довести налогоплательщика до состояния банкротства, будет способствовать осуществлению им деятельности и поступлению денежных средств в бюджет. Указанные процедуры должны быть применимы и при заключении соглашений при рассмотрении спора в суде.
--------------------------------
<1> См. также: Бабкин А.И. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности // Налоги и налогообложение. 2008. N 8. С. 40.
Немаловажным в целях обеспечения прав налогоплательщика и принятия мер, направленных на пресечение принятия налоговым органом заведомо неправомерных решений, является возможность взыскания издержек, связанных с рассмотрением дела об оспаривании решения налогового органа. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Следует заметить, что ранее неоднозначно решался вопрос и о возмещении налоговым органом суммы государственной пошлины в случае вынесения решения по делу в пользу налогоплательщика. Окончательную точку в различных позициях сторон поставил ВАС РФ, сформулировав следующий вывод: "Если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ)" <1>.
--------------------------------
<1> См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 139 "О внесении изменений в информационные письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 13 марта 2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7.
Если суды испытывали трудности в возможности применения норм о взыскании государственной пошлины с налогового органа, то ответ на вопрос о возмещении расходов на оплату услуг представителя тем более не решался однозначно. В настоящее время складывается однозначная судебная практика, согласно которой требования о взыскании с налогового органа расходов на оплату услуг представителей подлежат удовлетворению <1>. Обсуждаемым и спорным является вопрос о разумности стоимости таких юридических услуг <2>. Высшие судебные инстанции неоднократно давали разъяснения по данному вопросу <3>. При этом при рассмотрении спора арбитражные суды руководствуются положениями п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82, согласно которому при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела <4>. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ). Согласно практике Европейского суда возмещение судебных расходов и издержек становится возможным при том условии, что расходы являются: действительными, документально подтвержденными; необходимыми; разумными; произведенными заявителем в целях предупреждения нарушения Конвенции и (или) Протокола к ней или исправления его последствия <5>. Вышеизложенные позиции позволяют заключить, что критерии
разумности вырабатываются судебной практикой; размер судебных издержек определяется с учетом обстоятельств дела <6>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановление ФАС ВСО от 2 апреля 2008 г. N А19-1814/07-20-04АП-5047/07-Ф02-1093/08; Постановление ФАС УО от 22 января 2009 г. N Ф09-10469/08-С3; Постановление ФАС МО от 4 декабря 2009 г. N КА-А40/11742-09; Постановление ФАС МО от 3 февраля 2010 г. N КА-А40/14655-09-2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См., напр.: Климушкин В.А. О подходах к проблеме определения вознаграждения адвоката за оказанную юридическую помощь // Адвокат. 2009. N 2. С. 26; Муравьева Е., Пазина А. Расходы на грани разумного // ЭЖ-Юрист. 2009. N 26. С. 15; Рогожин Н.А. Возмещение расходов по ведению дел представителем в арбитражном суде // Право и экономика. 2003. N 2. С. 27; Тютюнников А.В. Категория разумности при возмещении расходов на оплату услуг представителей в арбитражном и гражданском процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 7. С. 34; Храпова О. Какие расходы на оплату юридических услуг могут быть взысканы арбитражным судом в пользу выигравшей стороны? // Корпоративный юрист. 2008. N 8. С. 24.
<3> См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; информационное письмо Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах"; Определение Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2004 г. N 454-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<4> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<5> См.: Афанасьев Д.В. Возмещение судебных расходов и издержек (практика Европейского суда по правам человека). Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008.
<6> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 6284/07; Определение Арбитражного суда Мурманской области от 12 октября 2009 г. по делу N А42-4260/2007; Постановление ФАС СЗО от 28 апреля 2010 г. по делу N А42-4260/2007; Постановление ФАС МО от 25 апреля 2011 г. N КА-А40/3100-11; Постановление ФАС ПО от 21 июня 2011 г. N А65-16203/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
АПК РФ позволяет произвести взыскание расходов на оплату услуг представителя только в арбитражном процессе. В действительности на практике представительство налогоплательщика производится и на досудебных стадиях урегулирования такого спора. Как отмечалось выше, с учетом современных реалий налогоплательщики стали занимать активную позицию и вынуждены прибегать к услугам специалистов в области налогообложения на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки и производства по жалобе. Уже на данном этапе налогоплательщик готовит документы, обосновывающие свою позицию (возражения, письменные пояснения, жалобу (в том числе апелляционную) на решение налогового органа), направляет своего представителя для участия в соответствующем разбирательстве. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров данной категории заявитель не может избежать указанных стадий и вынужден до подачи соответствующего заявления в арбитражный суд использовать административную процедуру рассмотрения спора. Однако затраты, понесенные в связи с осуществлением таких действий, не возмещаются налогоплательщику и в соответствии с действующим законодательством не могут быть отнесены к издержкам, связанным с рассмотрением такого спора.
О.И. Короткова указывает на то, что издержки могут быть взысканы как убытки путем подачи самостоятельного иска (ст. 15 ГК РФ) <1>. Анализ судебной практики позволяет указать на тенденцию применения искового порядка взыскания издержек, связанных с рассмотрением жалобы налогоплательщика в административном порядке <2>. В Определении ВАС РФ от 18 марта 2010 г. N ВАС-2739/10 по делу N А68-80/09-18/17 признаны несостоятельными доводы налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Со ссылкой на п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, ст. 15, 1069 ГК РФ ВАС РФ указал на обоснованность выводов судов о возмещении убытков в виде затрат на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе за счет средств федерального бюджета и взыскании таких расходов с ФНС России.
--------------------------------
<1> См.: Короткова О.И. Взыскание судебных расходов с органов государственной власти //
Адвокат. 2009. N 7. С. 15.
<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 3 февраля 2010 г. по делу N А36-1260/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Судебная практика свидетельствует о том, что в удовлетворении требований о возмещении расходов на подготовку возражений и на представительство в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику будет отказано. Как отмечено ВАС РФ, п. 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. К убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля, и такая деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ. Должностные лица инспекции осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ. Акт налоговой проверки содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным. Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15 , 16, 1069 ГК РФ <1>. В лучшем случае суды указывают на то, что такие затраты относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу <2>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 3303/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
<2> См.: Постановление ФАС ПО от 1 декабря 2009 г. по делу N А06-731/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
Другими словами, в настоящее время расходы на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не могут быть взысканы с налогового органа. Расходы на оплату услуг представителя для участия в производстве по рассмотрению жалобы могут быть взысканы арбитражным судом по иску налогоплательщика. С.А. Ядрихинский со ссылкой на п. 1 ст. 22 НК РФ, подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ указывает, что налогоплательщик имеет право на возмещение расходов на представителя и при осуществлении защиты в административном порядке <1>. Главное, при подаче иска в суд обосновать свою позицию, обратив внимание на круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу: неправомерность решения налогового органа; обоснованность понесенных убытков в заявленном размере; причинно-следственной связи между неправомерными действиями и убытками <2>.
--------------------------------
<1> Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 26.
<2> Подробнее см.: Рымкевич А.В. Есть ли шанс взыскать убытки с налоговиков // Главная книга. 2010. N 14. С. 47 - 54.
Очевидно, что вопросы возмещения судебных издержек при разрешении налогового спора должны разрешаться таким же образом, что и при разрешении любого другого спора. Иными словами, в случае удовлетворения требований налогоплательщика судебные издержки, включая расходы на оплату услуг представителя, должны быть взысканы с налогового органа в пользу налогоплательщика. Кроме того, с учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования спора данной категории, а также преследуя цель пресечения нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, представляется необходимым в случае признания судом недействительным решения налогового органа учитывать в составе судебных издержек расходы на оплату услуг представителя при рассмотрении налогового спора данной категории в административном порядке. Наличие права требовать возмещения убытков с налогового органа, обусловленное подачей самостоятельного иска, добавляет нагрузку на суды, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был потратить в связи с незаконной позицией налогового органа. Включение в состав издержек расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в административном процессе позволит суду в рамках рассматриваемого дела не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика в этой части. Суд, рассматривая вопрос по существу, знаком как с подготовленной налогоплательщиком жалобой, так и с иными действиями,
осуществленными налогоплательщиком и налоговым органом на досудебной стадии развития конфликта. Таким образом, суд к моменту решения вопроса о взыскании судебных издержек может объективно оценить работу, проведенную представителями налогоплательщика при рассмотрении спора в административном и судебном порядке <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС ПО от 27 января 2011 г. по делу N А55-5060/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.
В целом следует заключить, что судебный порядок рассмотрения налогового спора последовательно и четко регламентирован. Однако анализ судебной практики позволяет указать на следующие нормы действующего законодательства, которые нуждаются в разъяснении и (или) дополнении.
Во-первых, исчисление срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, целесообразно производить с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа, вынесенного им по жалобе налогоплательщика.
Во-вторых, в нарушение ч. 5 ст. 200 АПК РФ в судебной практике встречаются случаи переложения бремени доказывания на налогоплательщика. По мнению налогового органа, налогоплательщик перед тем, как вступить в договорные отношения, обязан провести проверку своего контрагента. Часто, соглашаясь с такой позицией, суд возлагает на налогоплательщика, не обладающего властными полномочиями, обязанность по доказыванию таких обстоятельств, что приводит к нарушению принципа, установленного ч. 5 ст. 200 АПК РФ.
В-третьих, в целях обеспечения гарантий прав налогоплательщиков представляется необходимым установить освобождение налогоплательщика от доказывания нарушения его прав вынесенным налоговым органом решением либо произведенным действием (бездействием) в случае установления факта нарушения налоговым органом действующего законодательства. Такое положение позволит не только обеспечить исполнение налоговым органом обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и гарантирует применение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего несоблюдение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах в качестве основания для отмены решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В-четвертых, при рассмотрении налоговых споров следует уделять особое внимание вопросам относимости и допустимости представляемых доказательств. В случае если документ, представляемый стороной по делу, не отвечает требованиям относимости и допустимости, он не может быть принят арбитражным судом в качестве доказательства по делу, тем более не может быть положен в основу судебного акта (ст. 67, 68, 71, 75 АПК РФ). Надлежащим доказательством является то, которое получено лицами, входящими в состав проверяющей группы, в период налоговой проверки и в связи с ее проведением.
В-пятых, необходимо развивать законодательство в направлении активного взаимодействия налогового органа и налогоплательщика и применения института соглашения, заключение которого возможно при разрешении налогового спора. Предоставление возможности налоговому органу и налогоплательщику заключать соглашения по вопросам изменения суммы штрафных санкций, сроков уплаты налога приведет к скорейшему урегулированию спора, а также пополнению бюджета и сокращению последующих издержек, которые вынуждены будут нести обе стороны.
В-шестых, вопросы возмещения судебных издержек при разрешении налогового спора должны разрешаться таким же образом, что и при разрешении любого другого спора. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров по результатам налоговой проверки, а также преследуя цель пресечения нарушения налоговым органом прав налогоплательщика, представляется необходимым в случае признания судом недействительным решения налогового органа учитывать в составе судебных издержек расходы на оплату услуг представителя при рассмотрении налогового спора данной категории в административном порядке. Наличие в настоящее время права требовать взыскания убытков с налогового органа диктует необходимость подачи самостоятельного иска, что добавляет нагрузку на суды, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был понести в связи с незаконной позицией налогового органа. Кроме того, включение таких затрат в состав издержек на оплату услуг представителей позволит не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика.
2.3.Возможные пути усовершенствования системы разрешения споров, связанных с проведением налоговых проверок
иоформлением их результатов
Анализ действующего законодательства, а также практика его применения позволяет прийти к
выводу о том, что досудебный порядок урегулирования налоговых споров, связанных с проведением налоговых проверок и оформлением их результатов, в настоящее время не приносит должного эффекта, в том числе ввиду фрагментарности правового регулирования. На необходимость реформирования существующей системы разрешения налоговых споров указывают многие ученые, видные государственные деятели, работники судебной системы и налоговых органов. Однако видение путей подобных преобразований у каждого автора свое. По результатам анализа научной литературы возможно выделить несколько концепций, разработанных в целях усовершенствования процедур разрешения налоговых споров и повышения их эффективности.
Первая группа исследований касается реформирования действующего досудебного порядка урегулирования налоговых споров рассматриваемой категории. В связи с этим можно обозначить следующие направления в данной сфере.
1. Создание государственного органа вне структуры Федеральной налоговой службы России, который будет рассматривать жалобы на правовые акты, выносимые налоговым органом, и на действия должностных лиц налогового органа. Существующий в настоящее время порядок рассмотрения Управлением ФНС России налогового спора, связанного с обжалованием решения (действия) Инспекции ФНС России, приводит к тому, что вышестоящий налоговый орган, как правило, оставляет в силе (поддерживает) решение нижестоящего. Такая процедура рассмотрения спора является формальной. В связи с этим сторонники первого подхода представляют положительным создание специального органа, независимого от ФНС России и рассматривающего налоговые споры во внесудебном порядке, что позволит разрешать споры независимо и беспристрастно <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Зубарева И.Е. "Подводные камни" досудебного урегулирования налоговых споров // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5. С. 15.
Так, Д.А. Шинкарюк указывает на необходимость создания самостоятельного (независимого) органа, на который будет возложена функция урегулирования налогового спора в досудебном порядке <1>. А.С. Жильцов также отмечает, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки структуры Федеральной налоговой службы. Данный орган мог бы функционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ <2>.
--------------------------------
<1> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6. С. 15.
<2> См.: Жильцов А.С. Указ. соч. С. 8.
2.Образование в России квазисудебного института, занимающегося рассмотрением налоговых споров (как альтернатива идее учреждения специализированных (налоговых) судов) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Гончаренко И.А. Указ. соч. С. 8.
3.Совершенствование правовых норм, регулирующих досудебный порядок рассмотрения налоговых споров <1> при одновременном формировании специализированного органа в рамках структуры ФНС России <2>. В данном случае авторы указывают на необходимость принятия Федерального закона "Об административных процедурах", который будет единообразно регламентировать порядок рассмотрения любых споров между государственным органом и частным лицом. Такая идея содержится в том числе в рекомендациях Совета Европы <3>. Другая группа ученых полагает, что налоговый спор обладает своей спецификой, а поэтому необходимо дополнять НК РФ соответствующими нормами <4>. Федеральный закон 2006 г. <5> лишь внес указание на обязательность досудебного порядка урегулирования налогового спора по результатам налоговой проверки, однако не разрешил процессуальные вопросы реализации процедур в обозначенной сфере <6>.
--------------------------------
<1> См.: Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 35 - 46. <2> См.: Миронова С.М. Указ. соч. С. 12.
<3> См.: Recommendation Rec(2001)9 of the Committee of Ministers to member states on alternatives to litigation between administrative authorities and private parties // Официальный сайт Совета Европы: http://www.coe.int/admin/ (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).
<4> См.: Лобанов А.В. Пути повышения эффективности налогового контроля на современном этапе налоговой реформы: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009; Фонова И.В. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008; Ядрихинский С.А. Указ. соч. С. 47 - 65.
<5> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.
<6> См.: Примак Т.К. Альтернативные средства разрешения конфликтов // Мировой судья. 2010. N 11. С. 8 - 12.
Как справедливо указывает А.Г. Иванов: "Улучшение деятельности органов налогового администрирования должно идти путем введения четких процессуальных норм и построения ясной схемы налогового администрирования, которая не должна быть подвержена воздействию плановых показателей взимания налогов, а будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы... Основным итогом деятельности является не только поступление денежных средств в бюджетную систему, но и детально регламентированные процессуальные нормы, которые могут воспрепятствовать налоговому произволу со стороны публичной власти" <1>.
--------------------------------
<1> Иванов А.Г. Указ. соч. С. 23, 24.
В рамках совершенствования досудебного порядка урегулирования споров авторы выступают также за возможность применения примирительных процедур <1>. Так, Д.А. Шинкарюк в качестве одного из механизмов досудебного урегулирования налоговых споров предлагает наделить налоговый орган специальными полномочиями, касающимися определения сумм, подлежащих взысканию с налогоплательщика. Речь идет об институте, называемом в уголовном процессуальном праве "сделка с правосудием". При этом автор отмечает, что данный правовой институт должен быть детально разработан в целях избежания злоупотреблений и коррупции. В качестве инструмента, позволяющего пресечь злоупотребления при использовании указанного механизма, автор предлагает ввести следующие ограничения. Во-первых, применение "сделки" между налогоплательщиком и налоговым органом возможно только в спорных ситуациях, которые определяются наличием противоположных решений судебных инстанций (по аналогичным делам, рассмотренным ранее). Во-вторых, установление случаев спорности ситуации должно производиться специальным субъектом, не являющимся стороной спора. Д.А. Шинкарюк также предлагает применять на досудебной стадии рассмотрения спора механизм изменения срока уплаты налога и сбора, пеней, предусмотренный гл. 9 НК РФ. В целях обеспечения действительной эффективности такого механизма необходимо, чтобы налогоплательщик не имел возможности злоупотреблять такими гарантиями. В связи с этим налогоплательщик должен быть поставлен перед выбором: либо он идет на "сделку" с налоговым органом и добровольно не использует свое право на судебную защиту; либо налогоплательщик использует свое право судебной защиты, но в этом случае все "соглашения" с налоговым органом теряют свою силу и суд рассматривает все нарушения, выявленные в ходе мероприятий налогового контроля <2>.
--------------------------------
<1> См.: Паневина Е.В. Указ. соч. С. 55 - 57.
<2> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 20 - 24.
Таким образом, имеется группа различных мнений относительно путей усовершенствования досудебного порядка рассмотрения налоговых споров. На наш взгляд, главной задачей является детальное урегулирование последовательности действий участников налогового спора. Неэффективность действующего механизма обусловлена в первую очередь фрагментарностью правового регулирования рассматриваемых правоотношений. Представляется разумным и обоснованным устранить данный недостаток, использовав в том числе предложения, обозначенные в рамках настоящего исследования. Другими словами, досудебный порядок урегулирования налогового спора будет достигать желаемого эффекта при четкой регламентации процессуальных прав и обязанностей налогового органа и налогоплательщика, последовательности их действий, а также при введении дополнительных механизмов, позволяющих разрешить конфликт с использованием примирительных процедур.
Одним из активно обсуждаемых направлений в исследовании вопросов повышения эффективности рассмотрения налоговых споров является реформирование судебной системы, а также возможные варианты сочетания досудебного и судебного порядка урегулирования налогового спора.
Количество судебных дел об оспаривании решений налогового органа, принятых в соответствии со ст. 100 НК РФ, является значительным <1>. Более того, специфика спора позволяет констатировать факт необходимости наличия специальных познаний в области налогового законодательства как у лиц, участвующих в деле, так и у суда.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Результаты работы арбитражных судов // Официальный сайт ВАС РФ:
http://www.arbitr.ru (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).
Учитывая изложенные обстоятельства, в науке обсуждаются вопросы реформирования судебной системы.
1. Ряд авторов настаивают на необходимости создания системы административных судов, в компетенцию которых входило бы разрешение и налоговых споров, поскольку именно они составляют большую часть объема работы системы арбитражных судов <1>. В данном направлении отсутствует единство мнений относительно организации системы таких судов. Законодатель в свое время рассматривал законопроект, согласно которому предлагалось создать в системе судов общей юрисдикции административные суды, не связанные с административно-территориальным делением страны <2>. Варианты построения структуры новой системы административных судов весьма разнообразны. Так, судье Ульяновского областного суда Ю. Жаднову наиболее приемлемой представляется следующая схема: на первой ступени - межрайонные административные суды, выше - административные суды в 21 округе, еще выше - административные суды в семи федеральных округах, на вершине пирамиды - Верховный Суд РФ. Причем президиумы, имеющие право рассматривать протесты в порядке надзора, следует создать в семи судах федеральных округов <3>. Ряд других авторов предлагает создание специализированных административных судов во главе с Высшей административной палатой <4>. Авторы третьего подхода предлагают создание административных судов в системе судов общей юрисдикции с одновременным созданием в Верховном Суде РФ и высших судебных инстанциях субъектов РФ соответствующих коллегий по административным делам <5>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Абсалямов А.В. Указ. соч. С. 45; Иванов М.А. Указ. соч. С. 13; Панова И.В. Административное судопроизводство в Российской Федерации // Государство и право. 2001. N 10. С. 22; Старилов Ю.Н. Административные суды в России. Новые аргументы "за" и "против". М., 2004; Хачиров Р.Б. Административные суды как атрибут социальной функции государства: к постановке проблемы // Администратор суда. 2007. N 3. С. 14.
<2> См.: законопроект N 7886-3 ФКЗ "О федеральных административных судах РФ" (22 ноября 2000 г. Государственная Дума РФ приняла в первом чтении проект Федерального конституционного закона "О федеральных административных судах в Российской Федерации", внесенный Верховным Судом РФ в порядке законодательной инициативы 19 сентября 2000 г. (с изменениями и дополнениями от 31 октября 2000 г.). Однако дальнейшая работа над данным законопроектом была приостановлена, так как пришли к выводу, что необходимо обсуждать и принимать одновременно два закона - об административных судах и Кодекс административного судопроизводства (либо административный процессуальный кодекс); Корякин Е.Л. Административное судопроизводство в Российской Федерации // Российский судья. 2008. N 2. С. 2.
<3> См.: Жаднов Ю. Система административных судов не должна совпадать с административно-территориальным делением // Российская юстиция. 2002. N 9. С. 21.
<4> См.: Хаманева Н.Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. М., 1997. С. 133; Тихомиров Ю.А. Курс административного права и процесса. М., 1998. С. 791.
<5> См.: Студеникина М. Административная юстиция: какой путь избрать России? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 6.
И.В. Панова указывает на следующие возможные и обсуждаемые направления реформирования административного судопроизводства:
1)создание самостоятельных административных судов;
2)одновременное функционирование административных судов в рамках существующей судебной системы, т.е. как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах;
3)принятие единого федерального конституционного закона, регулирующего процедуру рассмотрения дел, возникающих из административных правоотношений, как в судах общей юрисдикции, так и в арбитражных судах (например, Кодекс административного судопроизводства России);
4)реформирование (усовершенствование) административного судопроизводства в рамках существующих судебных систем путем внесения соответствующих изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации <1>.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Панова И.А. Административное судопроизводство и процедура внесудебного, досудебного рассмотрения административных дел // Вестник ВАС РФ. 2007. N 4. С. 36.
Таким образом, правоведы предлагают различные модели построения системы административных судов. В большинстве случаев разделяется необходимость создания системы административных судов в рамках судов общей юрисдикции. Подобного рода направленность обусловлена фактом того, что в
первую очередь сталкивается и страдает от незаконного поведения должностного лица именно гражданин.
2. Имеется ряд специалистов, предлагающих создание Налогового суда РФ, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров <1>. На наш взгляд, при общей положительной направленности такой идеи, позволяющей специализироваться на особой, достаточно сложной категории дел, отрицательным моментом концепции является специализация суда на всех налоговых спорах, в том числе с участием физических лиц. С учетом значительной территории России данные суды должны быть настолько распространены, насколько распространены суды общей юрисдикции, что потребует дополнительного финансирования. Председатель ВАС РФ А.А. Иванов считает, что выходом из такой ситуации может являться создание на уровне первой инстанции особого налогового суда, а обжаловать его решения будет возможно в обычном окружном федеральном арбитражном суде, где имеется специализированный налоговый состав <2>.
--------------------------------
<1> См.: Появятся специальные налоговые суды // Российский налоговый портал. 2010. 1 июня: http://taxpravo.ru/news/VAS_RF/article22812371275311600250678312648514 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).
<2> См.: Там же.
Следует заметить, что идеи создания судов, специализирующихся на рассмотрении отдельных категорий споров, являются весьма популярными в настоящее время. Так, на протяжении 2009 - 2010 гг. обсуждались и образование системы финансовых судов <1>, и законопроект о создании судов, в компетенцию которых входило бы рассмотрение споров по интеллектуальной собственности <2>.
--------------------------------
<1> См.: В России появятся финансовые суды // Российский налоговый портал. 2010. 19 февраля: http://taxpravo.ru/news/taxpravo/article22410631266487296812309394847343 (дата последнего обращения - 22 октября 2010 г.).
<2> См.: Козлова Н. Шанель по специальной статье. Подготовлен законопроект о новых судах - по интеллектуальной собственности // Российская газета. 2010. 26 мая. С. 2.
Однако при всем уважении к научным разработкам в данной сфере, на наш взгляд, с учетом российской действительности осуществить такие действия в настоящее время не представляется возможным. По нашему мнению, создание специальных судов по каждой категории дел приводит лишь к рассредоточенности судебной системы, а также возникновению вопросов о разграничении компетенций между судами. Однако, вне всякого сомнения, специализация судей на отдельных категориях спора необходима. По сути, указанными факторами обусловлено выделение в судах коллегий по рассмотрению отдельных категорий споров (например, гражданских, административных). В связи с изложенным представляется возможным создание в системе арбитражных судов коллегии, которая занималась бы рассмотрением налоговых споров.
3. Идея создания коллегии по рассмотрению налоговых споров, на наш взгляд, представляется наиболее эффективной в современных реалиях российской действительности. Развитие мыслей в данном направлении уже наблюдалось среди ученых и практиков. Так, Д.Н. Бахрах предлагает создать специальные коллегии, в компетенцию которых будет входить рассмотрение административных споров, в судах уровня субъектов Федерации и Верховном Суде РФ и принять кодекс (закон) об административном судопроизводстве. Автор отмечает, что специализация судей предпочтительнее специализации судов. В обоснование такого подхода Д.Н. Бахрах указывает на следующие обстоятельства. Специализация судей поможет избежать значительных материальных затрат, которые возникнут в случае создания новой системы судов. Образование новых судов повлечет ломку существующей судебной системы. Между тем работа коллегий по административным делам в арбитражных судах указывает на эффективность специализации судей без ломки судебной системы. Д.Н. Бахрах также отмечает, что в случае создания отдельной системы судов доступ граждан к правосудию будет затруднен (так как лицу необходимо будет знать, в какой суд обращаться: общей юрисдикции, административный, арбитражный). Наличие в районе (городе) единого суда, который вправе рассматривать уголовные, гражданские, административные дела, больше способствует повышению авторитета судебной власти и уменьшает зависимость суда от местной администрации <1>.
--------------------------------
<1> См.: Бахрах Д.Н. Нужна специализация судей, а не судов // Российская юстиция. 2003. N 2. С.
25.
Специализация судей позволит без дополнительных финансовых затрат и без создания дополнительных государственных органов эффективно разрешить проблему рассмотрения споров отдельных категорий. В настоящее время основания для такой специализации уже имеются в системе