и штрафов.

Результаты исследования зарубежного опыта позволяют сделать вывод о том, что эффективность применения административного порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при активном применении в урегулировании их взаимоотношений частноправовых методов. Как справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк: "В настоящее время нельзя говорить о том, что государство (в лице налогового органа) вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить с налогоплательщиком, и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение" <1>. Именно подобное изменение правовой культуры позволит разрешать конфликт на досудебных стадиях его развития. Активному взаимодействию субъектов спора способствуют положения о возможности применения соответствующих примирительных процедур. Учитывая обстоятельства того, что, с одной стороны, государство всегда имеет фискальный интерес (пополнение бюджета), а с другой стороны, намерения налогоплательщика направлены на получение экономической выгоды и оптимизацию налогообложения, средства мирного урегулирования спора являются необходимыми и более эффективными. Оперативное разрешение спора через достижение компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком приводит к быстрому и эффективному поступлению денежных средств в бюджет государства. Долгие споры влекут значительные временные и финансовые затраты обеих сторон. В результате разрешение спора может привести к состоянию банкротства налогоплательщика и, как следствие к отсутствию возможности пополнения бюджета.

--------------------------------

<1> Интервью "Справедливая система налогообложения является важной составной частью правовой культуры общества..." // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. М.: Статут, 2009. С. 313.

Глава II. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПОРЯДКОВ УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОВЕДЕНИЕМ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

ИОФОРМЛЕНИЕМ ИХ РЕЗУЛЬТАТОВ

2.1.Досудебный порядок урегулирования налоговых споров

Решение налогового органа часто отменяется именно в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, сбора доказательственной базы и т.п., что требует комплексного рассмотрения проблемных вопросов, начиная с исследования правового регулирования, а также практики применения порядка проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения материалов налоговой проверки.

За время существования части первой Налогового кодекса Российской Федерации (с 1998 г. по настоящее время) процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и процедура обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения таких материалов, неоднократно менялись. При этом изначально заданная последовательность действий, осуществляемых налоговым органом и налогоплательщиком, в целом остается неизменной и состоит из следующего. Налоговый орган по результатам налоговой проверки составляет акт, в котором отражает выявленные правонарушения (при камеральной - если выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, при выездной - в любом случае). Акт вручается налогоплательщику. Налогоплательщик вправе представить свои возражения на указанный акт. Затем происходит рассмотрение материалов налоговой проверки (включая акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика на него, иные документы, положенные в основу акта налоговой проверки), по результатам которого налоговый орган принимает решение: о привлечении либо об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает также возможность принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (в настоящее время четко определен срок таких мероприятий - не более одного месяца). Приведенные выше набор и последовательность действий являются на первый взгляд достаточно ясными и определенными. Однако при их реализации на практике возникают проблемы, выявляются пробелы, связанные с отсутствием регламентации в Налоговом кодексе РФ сроков и порядка проведения каждого из мероприятий, а также с необходимостью осуществления каждого из указанных действий либо возможностью пропуска какого-либо из них.

В связи с этим в главу 14 НК РФ "Налоговый контроль" неоднократно вносились изменения (в частности, Федеральными законами от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <1>, от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ <2>, от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ <3>, от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ <4>, от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <5>). Часто подобные изменения носили концептуальный характер. Так, изначально к числу субъектов, имеющих право проводить налоговые проверки, помимо налоговых органов, относились таможенные

органы, органы государственных внебюджетных фондов. Статья 100 НК РФ неоднократно подвергалась изменениям, касающимся уточнения сроков при осуществлении действий, направленных на оформление результатов налоговой проверки. Ранее не был регламентирован даже срок составления акта налоговой проверки. Норма о том, что по результатам проведения камеральной налоговой проверки акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, была введена только Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ <6>.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

<2> Федеральный закон от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц" // СЗ РФ. 2003. N 28. Ст. 2873.

<3> Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. I). Ст. 5037.

<4> Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления"// СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.

<5> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.

<6> Значительные изменения в части порядка проведения налоговых проверок, оформления их результатов, обжалования решения налогового органа были внесены именно Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ) и является обязательным. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В данном случае показательно дело N А48-2263/08-18, по результатам рассмотрения которого судом были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа ввиду отсутствия принятия налоговым органом надлежащих мер по вручению предпринимателю акта налоговой проверки. Позиция суда сводилась к тому, что непринятие налоговым органом надлежащих мер по вручению предпринимателю акта налоговой проверки, послужившего основанием к принятию оспариваемого решения, привело к лишению налогоплательщика возможности ознакомиться с ним и представить свои возражения, что с учетом п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания недействительным решения налогового органа <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление от 25 февраля 2009 г. Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда и Постановление ФАС ЦО от 26 июня 2009 г. по делу N А48-2263/08-18; Определение ВАС РФ от 29 октября 2009 г. N ВАС-13489/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ, ст. 6.1 НК РФ). Этот срок связан со сроком на принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлен 10-дневный срок на принятие решения по результатам налоговой проверки, исчисляемый со дня истечения срока на представление возражений на акт проверки. Непредставление письменных возражений налогоплательщиком не лишает его права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки. Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводились в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны были оформляться по старым правилам <1>.

--------------------------------

<1> См.: пункт 14 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Не менее важным является обеспечение права налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки. В решении от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 ВАС РФ указал, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки <1>. Указанное положение было воспринято арбитражными судами <2>. С другой стороны, имелась и судебная практика, в которой отражалась и обратная позиция суда, обязывающая не только знакомить предприятия с результатами проверки, но и обсуждать с налогоплательщиком все материалы <3>. В связи с наличием подобных различных решений данного вопроса Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ <4> был дополнен абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ нормой о предоставлении лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, ст. 100 НК РФ дополнена п. 3.1 следующего содержания: "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".

--------------------------------

<1> См.: решение ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: Постановление ФАС СЗО от 24 февраля 2010 г. по делу N А05-10066/2009; Постановление ФАС ЗСО от 18 марта 2010 г. по делу N А03-10603/2009; Постановление ФАС ПО от 21 мая 2008 г. по делу N А55-13067/07; Постановление ФАС УО от 28 июня 2010 г. N Ф09-4713/10-С3 по делу N А71-4527/2009-А18; Постановление ФАС ВВО от 24 декабря 2007 г. по делу N А29-2582/2007; Постановление ФАС МО от 19 апреля 2010 г. N КА-А40/2116-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС СКО от 8 февраля 2010 г. N А32-27794/2009-4/470; Определение ВАС РФ от 4 октября 2010 г. N ВАС-10356/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4198.

Указанные изменения вступили в законную силу с 2 сентября 2010 г. При этом п. 11 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ установлено, что "...налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона". Данное положение было воспринято налоговым органом как основание для отказа налогоплательщику в представлении приложений к акту налоговой проверки и ознакомлении налогоплательщика с материалами проверки, которая была начата до вступления в силу указанного Федерального закона <1>. Между тем подобная ссылка налогового органа является необоснованной, поскольку в силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии для защиты прав налогоплательщика, имеют обратную силу. Таким образом, вне зависимости от того, когда проводилась налоговая проверка, гарантии, предоставленные налогоплательщику путем прямого закрепления их в НК РФ, должны реализовываться.

--------------------------------

<1> См.: письмо ИФНС России по г. Красногорску Московской области от 14 октября 2010 г. N 11-19/1436@ // Архив ИФНС России по г. Красногорску Московской области.

Статья 101 НК РФ определяет порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по его результатам. Практика применения указанной нормы свидетельствует о том, что часто при рассмотрении споров в суде выявляется уязвимость позиции налоговых органов и явная незаконность их действий.

Так, несмотря на императивную норму п. 1 ст. 101 НК РФ, устанавливающую, что решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим

материалы налоговой проверки, налоговые органы незаконно практикуют осуществление таких действий разными лицами. Между тем из системного толкования нормы ст. 101 НК РФ следует, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом, которое участвовало в рассмотрении материалов проверки. На практике не редки ситуации, когда в рассмотрении материалов налоговой проверки начальник налоговой инспекции (его заместитель) участия не принимал, однако затем решение подписано именно им, что является незаконным <1>. В Постановлении Президиума ВАС РФ было обращено внимание судов на необходимость соблюдения указанных норм права <2>.

--------------------------------

<1> См., напр. Постановление ФАС ВСО от 8 сентября 2009 г. N А33-13636/08; Постановление ФАС ВСО от 7 мая 2009 г. N А69-2200/08-12-Ф02-1914/09; Постановление ФАС СКО от 13 июля 2010 г. по делу N А32-13742/2009-45/252 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В пункте 2 ст. 101 НК РФ прямо устанавливается, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. Четко регламентируется процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, включая обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа разъяснить права и обязанности лицам, участвующим в рассмотрении материалов налоговой проверки. Однако имеются проблемы, связанные с реализацией указанных норм права. Так, можно заметить наличие значительного объема судебной практики, свидетельствующей о несоблюдении налоговым органом нормы об обязательном уведомлении налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки <1>. Суды обращают внимание на то, что вручение уведомления налогоплательщику в день рассмотрения материалов налоговой проверки является ненадлежащим и лишает налогоплательщика возможности в полной мере реализовать предоставленные ему права и использовать предусмотренные законом меры по защите своих прав и законных интересов <2>. Кроме того, судебная практика выработала ряд критериев ненадлежащего уведомления. Ненадлежащим извещением признаются случаи направления налоговым органом телефонограммы <3>, отражения факта отправки только в реестре почтовых отправлений, который ведется самим налоговым органом <4>. Налогоплательщик также является неизвещенным, если налоговый орган не направил уведомления по всем известным ему адресам налогоплательщика <5>. Наличие подписи налогоплательщика на экземпляре решения не свидетельствует о его уведомлении о дате и месте рассмотрения материалов проверки <6>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 27 мая 2009 г. N КА-А41/4217-09; Постановление ФАС МО от 14 июля 2010 г. N КА-А40/7257-10; Постановление ФАС ВСО от 11 марта 2009 г. N А33-3185/08-Ф02-867/09; Постановление ФАС ЗСО от 24 сентября 2008 г. N Ф04-5904/2008(12480-А03-25); Постановление ФАС ЦО от 18 декабря 2008 г. по делу N А48-1913/08-15; Определение ВАС РФ от 7 апреля 2009 г. N ВАС-3764/09; Определение ВАС РФ от 25 ноября 2009 г. N ВАС-15442/09; Постановление ФАС ПО от 4 февраля 2011 г. по делу N А57-7405/2010; Определение ВАС РФ от 15 марта 2011 г. N ВАС-2428/11 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ВСО от 31 октября 2008 г. N А78-1455/08-С3-21/57-Ф02-5339/08 по делу N А78-1455/08-С3-21/57; Постановление ФАС ПО от 27 апреля 2009 г. по делу N А65-13129/2008; Постановление ФАС СКО от 22 апреля 2009 г. по делу N А15-1839/2008; Постановление ФАС СКО от 26 марта 2010 г. по делу N А53-9772/2008-С5-44 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ПО от 23 июля 2009 г. по делу N А65-11151/2008; Постановление ФАС ПО от 31 марта 2009 г. по делу N А65-12764/2008; Постановление ФАС УО от 8 сентября 2008 г. N Ф09-6369/08-С2 по делу N А76-26582/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Постановление ФАС УО от 5 февраля 2009 г. N Ф09-142/09-С3 по делу N А07-5407/08; Постановление ФАС УО от 3 октября 2008 г. N Ф09-6911/08-С2 по делу N А76-23762/07; Постановление ФАС СКО от 20 мая 2011 г. N А53-12916/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<5> См.: Постановление ФАС МО от 10 февраля 2009 г. N КА-А40/12874-08 по делу N А40-29129/08-4-91; Постановление ФАС УО от 16 марта 2010 г. N Ф09-1500/10-С3 по делу N А07-14702/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<6> См.: Постановление ФАС СКО от 3 февраля 2009 г. по делу N А32-20845/2007-3/394; Постановление ФАС УО от 13 октября 2008 г. N Ф09-7252/08-С3 по делу N А07-15173/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вопрос об извещении возникает и в ситуации, когда налоговый орган проводит дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следует заметить, что до принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ процедура проведения дополнительных мероприятий не

регулировалась, в Налоговом кодексе РФ лишь указывалось на возможность их проведения (пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться: истребование документов у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ); истребование документов о проверяемом лице у других лиц (встречные проверки) (ст. 93.1 НК РФ); допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ); проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ) и др. Максимальный срок проведения таких мероприятий составляет один месяц. В решении об их проведении налоговый орган должен указать обстоятельства, наличие которых привело к необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также конкретный срок и форму их проведения.

В связи с реализацией налоговым органом указанной нормы на практике возникает вопрос о том, необходимо ли после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля возобновлять процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки с обязательным извещением налогоплательщика. Учитывая нормы п. 2, 4, 6, 14 ст. 101 НК РФ, лишение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ относится к числу оснований для отмены решения налогового органа. Как указано в Постановлении ФАС УО от 1 октября 2008 г. N Ф09-6952/08-С3 <1>, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС УО от 1 октября 2008 г. N Ф09-6952/08-С3 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Наличие обозначенной проблемы было отмечено и Высшим Арбитражным Судом РФ, указавшим, что "...анализ судебно-арбитражной практики показывает отсутствие единообразия в толковании судами положений статьи 101 Кодекса в случае, когда налоговым органом принимается решение на основании материалов, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля" <1>. После рассмотрения дела Президиум ВАС РФ указал, что неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля является необеспечением лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, что является основанием для признания решения налогового органа незаконным <2>.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 6 апреля 2009 г. N ВАС-391/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС СЗО от 6 октября 2008 г. по делу N А56-53359/2007; Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N ВАС-391/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, если налоговый орган после рассмотрения материалов налоговой проверки проводит дополнительные мероприятия налогового контроля и решение выносится в том числе на основании их результатов, налогоплательщику должно быть обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки и на предоставление возражений по ним. Несоблюдение указанного правила приведет к отмене решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки <1>. Подобная позиция отмечалась и в разъяснениях, представляемых Министерством финансов РФ <2>. Разрешением ситуации стало также внесение изменений в п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ. Новая редакция указанных норм установила обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и знакомить налогоплательщика с такими результатами <3>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС СКО от 7 июля 2008 г. N Ф08-3782/2008; Постановление ФАС ПО от 14 августа 2008 г. по делу N А65-991/2008; Постановление ФАС ЦО от 8 сентября 2008 г. по делу N А48-3944/07-2; Постановление ФАС ВСО от 30 сентября 2008 г. N А78-604/08-Ф02-4724/08; Постановление ФАС СЗО от 9 октября 2008 г. по делу N А13-10302/2007; Постановление ФАС ВСО от 14 ноября 2008 г. N А19-6989/08-43-Ф02-5591/08; Определение ВАС РФ от 19 января 2009 г. N ВАС-17322/08; Постановление ФАС УО от 29 января 2009 г. N Ф09-10688/08-С2; Определение ВАС РФ от 18 февраля 2009 г. N ВАС-1558/09; Определение ВАС РФ от 7 апреля 2009 г. N ВАС-17365/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 391/09 по делу N А56-53359/2007;

Определение ВАС РФ от 22 июня 2009 г. N ВАС-7053/09; Определение ВАС РФ от 23 октября 2009 г. N ВАС-13893/09; Постановление ФАС ПО от 26 марта 2010 г. по делу N А12-12757/2009; Постановление ФАС ЗСО от 18 марта 2010 г. по делу N А46-13654/2009; Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10; Определение ВАС РФ от 20 июля 2010 г. N ВАС-6407/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346; письмо Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-02-07/1-425; письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-02-08/82 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4198.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что ранее суды, несмотря на то, что налоговый орган вынес решение без рассмотрения возражений налогоплательщика, оставляли такое решение в силе <1>. В некоторых случаях это происходило в результате злоупотребления налогоплательщиком предоставленным ему правом на получение надлежащего уведомления <2>. Однако внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, установивших обязанность налогового органа ознакомить налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля, разрешило данную проблему <3>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС МО от 3 февраля 2009 г. N КА-А40/13073-08-2 по делу N А40-67014/07-109-274; Постановление ФАС МО от 27 апреля 2009 г. N КА-А40/3197-09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N ВАС-13751/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов

Налоговым кодексом РФ не установлен порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с отсутствием правовых норм в настоящее время можно выделить два направления разрешения данного вопроса. Первая позиция заключается в обязанности налогового органа после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составить соответствующий акт <1>. Однако в судебной практике <2>, а также в некоторых публикациях <3> встречаются и противоположные выводы: налоговый орган не обязан составлять акт после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, но перед рассмотрением материалов налоговой проверки инспекция должна ознакомить налогоплательщика с документами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ЦО от 7 августа 2008 г. по делу N А08-2527/07-16; Постановление ФАС ЦО от 9 февраля 2009 г. по делу N А48-424/08-8; Постановление ФАС ПО от 19 марта 2010 г. по делу N А72-8248/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДО от 23 июля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1844; Постановление ФАС УО от 2 октября 2008 г. N Ф09-11376/07-С2 по делу N А76-11601/07; Постановление ФАС УО от 29 января 2009 г. N Ф09-10688/08-С2 по делу N А76-4161/08; Постановление ФАС СЗО от 15 февраля 2010 г. по делу N А21-10034/2008; Постановление ФАС ЦО от 24 февраля 2010 г. по делу N А68-3935/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Тараканов С.А. О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 5. С. 17.

По нашему мнению, с учетом нормы ст. 100 НК РФ налоговый орган не вправе составлять акт налоговой проверки второй раз либо вносить в него изменения. Если к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель инспекции выявит потребность в проведении

дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесет соответствующее решение с прямым указанием сроков и форм их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ), то такие действия должны быть оформлены соответствующими документами (при необходимости проведения экспертизы - заключение ( ст. 95 НК РФ), при допросе свидетеля - протокол (ст. 90 НК РФ) и т.п.). Далее налогоплательщику должно быть предоставлено право ознакомиться с результатами проведенных мероприятий и представить свои возражения (п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 6 ст. 100 НК РФ). В случае если налоговый орган соблюдает вышеназванную последовательность, его действия являются законными. Вынесение дополнительного акта проверки не требуется и противоречит вышеприведенным нормам.

Значимой является норма п. 8 ст. 101 НК РФ, устанавливающая требования, предъявляемые к содержанию решения. На необходимость соблюдения таких требований было указано еще в п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>, где прямо определено, что в решении налогового органа должен быть обозначен его предмет, т.е. суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую гл. 16 Кодекса, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения. Кроме того, обращалось внимание на указанные вопросы и региональными Управлениями ФНС России <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 22.

<2> См., напр.: письмо УФНС РФ по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 09-10/065649@ "О производстве по делам о налоговых правонарушениях" // Московский налоговый курьер. 2007. N 17. С. 15.

Однако анализ судебной практики показывает, что решения налогового органа отменяются, в том числе ввиду отсутствия полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком, а также его возражений <1>. Так, Высший Арбитражный Суд РФ, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласился с выводами нижестоящих судов о том, что в случае, если ни в акте камеральной проверки, ни в решении не изложены обстоятельства совершенного обществом правонарушения, отсутствуют ссылки на документы, иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы общества и результаты проверки этих доводов, требования п. 8 ст. 101 НК РФ нарушены <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ЦО от 20 октября 2008 г. по делу N А48-2222/07-8(6); Постановление ФАС ПО от 17 ноября 2008 г. по делу N А06-2246/08-21; Постановление ФАС СКО от 3 декабря 2008 г. N Ф08-7243/2008 по делу N А63-2522/2006-С4; Постановление ФАС УО от 24 декабря 2008 г. N Ф09-9740/08-С2 по делу N А76-9583/08; Постановление ФАС МО от 30 января 2009 г. N

Более того, известна ситуация, при которой налоговый орган вынес решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а затем внес в него корректировки. Такие действия осуществлены явно за пределами полномочий, предоставленных налоговому органу. В результате обжалования решения налогового органа в суде оно было признано недействительным <1>. Внесение изменений вышестоящим налоговым органом в ранее вынесенное им решение также противоречит нормам Налогового кодекса РФ <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ЗСО от 7 сентября 2009 г. N Ф04-5490/2009(19421-А45-26) // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДО от 26 января 2009 г. N Ф03-5967/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В решении должны быть указаны именно те правонарушения, которые были выявлены в результате проведения проверки и зафиксированы в акте налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик лишается возможности представить свои возражения по таким обстоятельствам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 31 января 2008 г. N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57; Постановление ФАС ЦО от 14 августа 2008 г. по делу N А48-85/08-8; Постановление ФАС МО от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8144-08 по делу N А40-56143/07-99-249; Постановление ФАС ВСО от 23 сентября 2008 г. N А78-6344/07-Ф02-4612/08; Постановление ФАС ДВО от 22 декабря 2008 г. N Ф03-5684/2008 по делу N А51-6636/200725-125; Постановление ФАС МО от 30 декабря 2008 г. N КА-А40/12258-08 по делу N А40-18480/08-20-35; Постановление ФАС ПО от 21 января 2009 г. по делу N А72-3143/2008; Постановление ФАС СКО от 23 января 2009 г. по делу N А32-899/2008-13/17; Постановление ФАС ПО от 11 февраля 2010 г. по делу N А65-11398/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Важно, что с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки названы в НК РФ. К ним относятся обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого в данной сфере правоотношений действовал только п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 <1>, согласно которому характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

В результате анализа судебной практики выявлено, что п. 14 ст. 101 НК РФ не применяется в полном объеме. В качестве оснований для отмены решения налогового органа используются именно вышеупомянутые и прямо указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ случаи нарушений. Однако существуют еще и указанные в абзацах 1, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ такие основания для отмены решения, как: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ); иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Иным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки суды, например, считают: вынесение решения налоговым органом без учета дополнительно представленных налогоплательщиком документов или результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушение порядка проведения выемки документов. При этом такие нарушения процедуры будут являться основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели к принятию неправомерного решения <1>. В случае если данное дополнительное условие отсутствует, решение налогового органа не может быть отменено или признано недействительным по данному основанию <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ЗСО от 22 января 2009 г. N А53-8888/2008-С5-14; Постановление ФАС СКО от 22 января 2009 г. N А53-8888/2008-С5-14; Постановление ФАС ЗСО от 1 сентября 2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31); Постановление ФАС ЗСО от 13 октября 2009 г. по делу N А45-10516/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: Постановление ФАС МО от 24 ноября 2008 г. N КА-А40/9812-08 по делу N А40-12517/08-111-25; Постановление ФАС ЗСО от 29 апреля 2009 г. N Ф04-2440/2009(5288-А67-15) по делу N А67-3574/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2009 г. N 09АП-16729/2008-АК по делу N А40-45508/08-126-158 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Норма абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, предоставляющая возможность отмены решения на основании несоблюдения должностными лицами налогового органа требований, установленных НК РФ, применяется очень редко. В отличие от предыдущей ситуации абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ не предусматривает наличие дополнительных условий для отмены решения. Вместе с тем в Законе не указано, несоблюдение каких именно требований НК РФ влечет отмену решения (хотя буквальное толкование позволяет заключить нарушение любых требований, установленных НК РФ). На наш взгляд, размытость формулировки приводит к тому, что данная норма не применяется. В данном случае показательно дело N А40-7136/08-75-33, рассматриваемое в Арбитражном суде города Москвы. Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа, которые выразились в грубом нарушении сроков проведения налоговой проверки. Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, разъяснил, что данное обстоятельство подлежит выяснению в рамках рассмотрения основного спора между налогоплательщиком и налоговым органом о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки. Судом было фактически установлено нарушение сроков проведения налоговой проверки. Однако ввиду того, что, по мнению суда, несоблюдение сроков прав налогоплательщика не

нарушает <1>, суд отказал в удовлетворении исковых требований. Общество привело довод о несоблюдении налоговым органом сроков проведения налоговой проверки и при рассмотрении основного спора (дело N А40-15732/08-143-52 <2>), связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В удовлетворении требований заявителя было отказано, а при исследовании доказательств было учтено решение суда по делу N А40-7136/08-75-33, которым заявителю было отказано в признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в несоблюдении сроков налоговой проверки. Круг замкнулся.

--------------------------------

<1> Подробнее о вопросе нарушения прав налогоплательщика как об обязательном условии удовлетворения заявленных требований в суде см. § 2.2 гл. II настоящей работы.

<2> См.: дело N А40-15732/08-143-52 // Архив Арбитражного суда города Москвы.

С учетом изложенного следует заключить, что правовая норма, закрепляющая в качестве основания для отмены решения налогового органа нарушение должностными лицами требований НК РФ, не применяется судами. Более того, подобная ситуация приводит к тому, что налоговый орган может даже не задумываться о соблюдении действующего законодательства. В результате баланс частных и публичных интересов нарушается. Подобная снисходительность судов, ощущение безнаказанности побуждают налоговый орган не соблюдать правовые нормы, осуществлять мероприятия налогового контроля вне сроков налоговой проверки. Нарушение же сроков налогоплательщиком сразу же влечет для него негативные последствия, в том числе связанные с отказом в удовлетворении исковых требований (обращение в арбитражный суд за пределами трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ), с наложением штрафных санкций (несвоевременная сдача отчетности) и т.п. Таким образом, для налогоплательщика законность означает строгое и неуклонное соблюдение и исполнение норм права, а для государственных органов и их должностных лиц обязательность процессуальных норм не является абсолютной - строгой и неуклонной.

В Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное в ст. 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности <1>. Наличие такого основания для отмены решения налогового органа, как несоблюдение требований НК РФ, является гарантией и корреспондирует обязанности налогового органа соблюдать действующее законодательство (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ). Установление дополнительных условий для реализации приведенного основания делает ничтожной данную гарантию и приводит к произволу в действиях налогового органа. Как верно констатирует С.Б. Поляков: "В российском праве в ряде случаев прямо устанавливается ненаказуемость нарушения процессуальных норм должностными лицами и действительность результата, достигнутого с нарушением процессуальных норм" <2>. Исследователь замечает, что в такой ситуации налогоплательщик обязывается к доказыванию того, что вынесение акта или решения по результатам налоговой проверки без нарушения сроков для их составления изменило бы их содержание. Другими словами, все сводится к рассмотрению содержания акта или решения, а процессуальные нарушения остаются без рассмотрения по существу <3>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Поляков С.Б. Принцип условной законности деятельности государственных органов в российском праве // Адвокат. 2008. N 10. С. 15.

<3> См.: Там же.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ имеет существенное значение при рассмотрении налоговых споров исследуемой категории. Фактически судьба налогоплательщиков зависит от верного толкования и правоприменения указанной нормы права. В связи с этим особенно важно в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов обеспечить гарантии соблюдения прав налогоплательщиков, одной из которых является санкция за несоблюдение требований действующего законодательства о налогах и сборах. Отсутствие реализации нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ в ее буквальном толковании влечет произвол действий налогового органа при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов. С введением обязательного досудебного порядка урегулирования споров указанная проблема встает особенно остро, поскольку анализ сложившейся судебной практики позволяет заключить, что при рассмотрении спора в досудебном и судебном порядке одни и те же обстоятельства не принимаются во внимание в равной степени; судебный порядок рассмотрения спора является более эффективным.

Анализ практики применения процессуальных норм, регулирующих рассмотрение материалов налоговой проверки, позволяет прийти к следующим выводам. Во-первых, правовые нормы в указанной области подвергаются постоянной корректировке, вызванной их практическим применением в той или иной редакции. Данное обстоятельство, на наш взгляд, является положительным. Пример изменения нормы, касающейся четкой регламентации объема ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки, способствует пресечению незаконных отказов налогового органа в предоставлении возможности ознакомления.

Во-вторых, предписания закона не всегда исполняются налоговым органом в соответствии с их прямым толкованием, что влечет нарушения действующего законодательства.

Самыми распространенными из них являются:

неуведомление налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки, включая отсутствие такого извещения после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ);

отсутствие полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком при вынесении решения, и изложения в решении всех обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на действующее законодательство и материалы проверки (нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ);

вынесение решения должностным лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (нарушение п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ);

самостоятельное внесение налоговым органом изменений в оглашенное и (или) переданное налогоплательщику решение (нарушение п. 7 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, имеются проблемы с реализацией нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Предусмотренное в ней основание для отмены решения налогового органа фактически не применяется.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ была введена ст. 101.2 НК РФ, определяющая порядок обжалования решения, вынесенного по результатам рассмотрения налоговой проверки. Впервые пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ установлено, что указанное не вступившее в силу решение может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы, подлежащей рассмотрению в вышестоящем налоговом органе.

Если для первоначального введения новой процедуры обжалования такое незначительное количество норм еще можно было бы чем-то оправдать (введение в качестве эксперимента, необходимость дальнейших разработок и т.п.), то после введения такой процедуры в качестве обязательной досудебной стадии рассмотрения спора фрагментарность правового регулирования приводит не только к неэффективности досудебного порядка урегулирования спора, но и к грубому нарушению прав налогоплательщика.

В результате анализа нормы п. 2 ст. 140 НК РФ, лишь перечисляющей возможные последствия рассмотрения жалобы налоговым органом, становится очевидным, что НК РФ даже не устанавливает процессуальный документ, которым вышестоящий налоговый орган должен оформить принятое по результатам рассмотрения жалобы решение. На первый взгляд, это несущественный момент (хотя юридическая техника такого допускать не должна). На практике он порождает ряд проблем. В действительности каждое Управление ФНС России, а возможно, каждое должностное лицо вышестоящего налогового органа, по-разному толкуют приведенную норму. В частности, практика работы Управления ФНС России по Московской области свидетельствует о том, что выносимый Управлением процессуальный документ именуется решением, ему присваивается соответствующий номер. С другой стороны, должностные лица Управления ФНС России по г. Москве по результатам рассмотрения жалобы в ряде случаев выносят "решения", в других же - составляют письмо (без названия), в котором отражают свои доводы по результатам рассмотрения жалобы.

Необходимо особо подчеркнуть, что наличие подобного пробела в НК РФ приводит не только к возникновению неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса. Налогоплательщик фактически лишается возможности защиты своего права. Так, подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставляется право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Однако, получив от налогового органа "письмо", налогоплательщик не имеет права его оспорить (что, очевидно, является возможным в случае вынесения налоговым органом решения). Кроме того, участвуя в судебном процессе, Управление ФНС России всегда имеет возможность указать на то, что его письмо "не нарушает прав налогоплательщика"; это не самостоятельное решение, поэтому Управление не должно участвовать в судебном деле об обжаловании решения нижестоящего налогового органа, а направленное "письмо" вообще не стоит рассматривать как документ, в котором установлены какие-либо факты <1>.

--------------------------------

<1> См.: дело N А40-7136/08-75-33 // Архив Арбитражного суда города Москвы.

Таким образом, отсутствие норм, касающихся, на первый взгляд, процессуальных моментов, приводит к невозможности реализации налогоплательщиком своего права на обжалование. Выходом из такой ситуации является прямое закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации обязанности вышестоящего налогового органа вынести по результатам жалобы налогоплательщика решения с присвоением соответствующего номера и даты.

Еще один немаловажный вопрос связан с тем, какое именно решение налогоплательщик обязан обжаловать впоследствии в суд. Тенденции судебной практики свидетельствуют об отсутствии единообразного подхода к решению данной проблемы. Часть судов настаивает на необходимости обжалования обоих решений: и принятого нижестоящим налоговым органом, и вынесенного вышестоящим. Указывая на то, что предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба, ФАС МО в то же время подчеркнул, что "...обжалование только решения инспекции в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению" <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС МО от 16 ноября 2010 г. N КА-А40/13814-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В случае если управление оставляет в силе решение инспекции, в суд обжалуется именно решение инспекции <1>. Судами отмечается: "Решение управления самостоятельно не нарушает права общества, так как обязанность по уплате налога и пеней установлена инспекцией по результатам камеральной проверки" <2>. Таким образом, отдельное обжалование решения вышестоящего налогового органа является невозможным <3>. Имеется также судебная практика, указывающая на необходимость обжалования решения инспекции в редакции решения управления <4>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС УО от 17 мая 2010 г. N Ф09-3459/10-С3 по делу N А07-18070/2009; Постановление ФАС УО от 9 июня 2010 г. N Ф09-4206/10-С2 по делу N А71-17495/2009; Постановление ФАС УО от 16 сентября 2010 г. N Ф09-7311/10-С2 по делу N А50-1575/2010; Постановление ФАС УО от 13 июля 2010 г. N Ф09-5472/10-С2 по делу N А71-15066/2009А6; Постановление ФАС ВСО от 21 декабря 2010 г. по делу N А33-4578/2010; Постановление ФАС ЗСО от 22 декабря 2010 г. по делу N А81-1311/2010; Постановление ФАС ЗСО от 27 декабря 2010 г. по делу N А75-6941/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2010 г. по делу N А33-20101/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановлением ФАС ВСО от 9 сентября 2010 г. по делу N А33-20101/2009; Постановление ФАС ВСО от 25 ноября 2010 г. N А33-4875/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 ноября 2010 г. по делу N А48-1883/2010; Постановление ФАС ДВО от 24 июня 2010 г. N Ф03-2863/2010 по делу N А73-8527/2009; Постановление ФАС ВСО от 25 августа 2010 г. по делу N А58-4820/2009; Постановление ФАС ДО от 12 октября 2010 г. N Ф03-6068/2010 по делу N А73-1664/2010; Постановление ФАС ВВО от 14 октября 2010 г. по делу N А43-32474/2009; Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2010 г. по делу N А68-4392/2010; Постановление ФАС ВВО от 19 января 2011 г. по делу N А39-6288/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Показательны в данном случае дела N А07-11279/2009 (об оспаривании решения управления) и А07-10597/2009 (об оспаривании решения инспекции). В результате рассмотрения первого дела решение управления, которое оставляло в силе (не изменяло) решение инспекции, было признано недействительным. По второму делу о признании недействительным решения инспекции судом прекращено производство по делу. Суд указал на отсутствие предмета спора по данному делу в связи с признанием решения управления недействительным, поскольку не утвержденное вышестоящим налоговым органом решение является не вступившим в законную силу и не может рассматриваться в качестве ненормативного правового акта <1>. Однако апелляционная инстанция отменила подобное определение суда первой инстанции и указала, что в связи с признанием решения управления недействительным решение инспекции следует считать вступившим в законную силу по истечении десятидневного срока, исчисляемого с момента вручения данного акта налогоплательщику <2>. Подобная позиция была признана законной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации с указанием на то, что последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы <3>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 2 декабря 2009 г. по делу

N А07-10597/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС УО от 7 апреля 2010 г. N Ф09-1879/10-С2 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Определение ВАС РФ от 31 мая 2010 г. N ВАС-6993/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

По нашему мнению, в целях полной защиты нарушенного права налогоплательщик должен оспаривать оба решения (полностью либо в части) в рамках одного судебного дела. Решение управления не может существовать отдельно от решения инспекции. Вместе с тем в случае признания недействительным исключительно решения нижестоящего налогового органа остается действующим решение управления как самостоятельный ненормативный правовой акт налогового органа. Только разрешение вопросов о законности и обоснованности обоих решений позволит разрешить вопрос однозначно и полностью. Таким образом, для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, целесообразно одновременно принимать решение относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.

В рамках рассмотрения дела об оспаривании решения нижестоящего налогового органа необходимо установить факт соблюдения досудебного порядка урегулирования спора. В этих целях налогоплательщик обязан представить документ, вынесенный по результатам рассмотрения жалобы, а суд обязан определить, соблюден ли досудебный порядок в полном объеме. Так, имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что досудебный порядок будет считаться соблюденным в случае обжалования решения инспекции в суд в том же объеме, что налогоплательщик обжаловал его в управление. Если судом будут установлены факты обжалования решения в части, которая не оспаривалась налогоплательщиком в порядке апелляционного обжалования, такие требования будут оставлены судом без рассмотрения. Вопрос по существу будет рассматриваться лишь в части, обжалованной в вышестоящий налоговый орган <1>. Как отмечено в Постановлении ФАС ВВО: "Формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования вышестоящим налоговым органом" <2>. Имеется ряд постановлений, в которых отражено, что соблюдение досудебного порядка проявляется именно в объеме предъявляемых налогоплательщиком требований, но не в объеме его доводов. Так, в случае, если в вышестоящий налоговый орган было обжаловано решение в полном объеме, то досудебный порядок урегулирования спора является соблюденным вне зависимости от того, какие именно (различные или те же) доводы были положены в основу апелляционной жалобы и заявления в суд <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС УО от 25 января 2010 г. N Ф09-11299/09-С2 по делу N А76-11287/2009-37-152; Постановление ФАС УО от 17 мая 2010 г. N Ф09-3459/10-С3 по делу N А07-18070/2009; Постановление ФАС ЗСО от 26 июля 2010 г. N А46-21054/2009; Постановление ФАС ЗСО от 6 августа 2010 г. N А75-7261/2009; Постановление ФАС ЗСО от 15 июня 2010 г. N А75-9658/2009; Постановление ФАС ЗСО от 26 июля 2010 г. N А46-21054/2009; Постановление ФАС ЗСО от 15 октября 2010 г. N А46-23193/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС ВВО от 14 октября 2010 г. N А17-280/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Постановление ФАС УО от 13 апреля 2010 г. N Ф09-2210/10-С2; Постановление ФАС ЗСО от 15 июня 2010 г. N А75-9658/2009; Постановление ФАС ВСО от 22 сентября 2010 г. N А33-20032/2009; Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем представляется законной и обоснованной практика судов со ссылкой на положения ст. 140, 141 НК РФ, устанавливающих, что налоговый орган, рассматривающий жалобу, не связан доводами заявителя и проверяет законность и обоснованность принятого решения в полном объеме, а не только в обжалуемой части <1>. Кроме того, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, отраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, указывает на то, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой

ответственности <2>. Статья 101.2 НК РФ не определяет объем обжалуемого решения налогового органа, в связи с чем представляется необходимым принимать к рассмотрению по существу заявления налогоплательщика, если он обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобой вне зависимости от объема требований, сформулированных в ней <3>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ПО от 13 января 2011 г. N А55-3171/2010; Постановление ФАС ПО от 26 января 2011 г. по делу N А55-12187/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ВСО от 9 ноября 2010 г. N А33-20901/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ПО от 7 октября 2010 г. N А06-8254/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Нарушаются вышестоящим налоговым органом нормы об объеме полномочий налогового органа, связанных с вынесением решения по результатам рассмотрения жалобы. Вышестоящий налоговый орган нередко отстаивает свою позицию, заявляя, что "...Управление вправе поручить нижестоящему налоговому органу вынести решение". Судебная практика свидетельствует о наличии дел, в результате разбирательства которых было установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России принято решение, отменяющее решение инспекции на основании п. 2 ст. 140 НК РФ как вынесенное с нарушением порядка, предусмотренного положениями ст. 101 НК РФ. Одновременно с этим управление обязало инспекцию вынести новое решение согласно требованиям налогового законодательства, а также подтвердило обоснованность выводов инспекции, основанных на материалах проверки. Признавая такое решение незаконным, суды обоснованно указали на то, что, удовлетворяя апелляционную жалобу заявителя и отменяя решение нижестоящей инспекции, управление имело право либо принять новое решение, либо прекратить производство по делу. Обязывая нижестоящий налоговый орган вынести новое решение (взамен отмененного) с сообщением о результатах проведения проверки, управление вышло за рамки предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий. Кроме того, действия инспекции, производимые в рамках исполнения поручения УФНС России по г. Москве, фактически означают повторное рассмотрение материалов налоговой проверки, что также является незаконным <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 18 февраля 2009 г. N КА-А40/566-09 по делу N А40-47991/08-127-169; Постановление ФАС МО от 4 июня 2009 г. N КА-А40/4841-09; Постановление ФАС ЦО от 9 октября 2009 г. по делу N А14-1989/2009/58/28; Постановление ФАС МО от 15 апреля 2010 г. N КА-А40/3476-10 по делу N А40-107845/09-111-750; Определение ВАС РФ от 21 мая 2010 г. N ВАС-6072/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем имеется и противоположная позиция судов, заключающаяся в том, что подобное поручение Управления ФНС России не является превышением полномочий. Управление своим решением лишь обязало инспекцию вынести решение с соблюдением процедуры, установленной НК РФ, обеспечив представителю налогоплательщика возможность реализации права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС МО от 18 февраля 2009 г. N КА-А40/566-09; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2009 г. N 09АП-3595/2009-АК; Постановление ФАС МО от 4 июня 2009 г. N КА-А40/4841-09; Определение ВАС РФ от 10 августа 2009 г. N ВАС-5916/09; Постановление ФАС МО от 23 июля 2010 г. N КА-А40/7846-10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

И, конечно же, невозможно не упомянуть о позиции ВАС РФ о том, что "...по своей сути апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрение материалов проверки по существу" <1>.

--------------------------------

<1> Определение ВАС РФ от 20 января 2011 г. N ВАС-11805/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Законодательно не определен и объем полномочий вышестоящего налогового органа в части возможности изменения решения нижестоящего налогового органа либо отмены такого решения и принятия своего собственного. Может ли в таком случае УФНС России доначислить большую сумму налоговых платежей и санкций, чем та, что указана в решении ИФНС России? Некоторые суды указывают, что вышестоящий налоговый орган вправе как уменьшить, так и увеличить размер санкций налогоплательщику (выявив, например, арифметическую ошибку) <1>. На отсутствие прямого запрета

принять решение, устанавливающее больший размер доначислений и санкций, указывают и специалисты Минфина России <2>. Однако, как верно отмечено судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным: "Системное толкование норм, регулирующих правоотношения, связанные с реализацией полномочий вышестоящих налоговых органов, позволяет сделать вывод о невозможности принятия решения, возлагающего на налогоплательщика дополнительные налоговые обязанности (например, уплата недоимки, пеней, штрафа в большем размере), по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика" <3>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 также разъяснено, что вышестоящий налоговый орган, принимая решение по жалобе налогоплательщика на решение инспекции, не вправе по итогам ее рассмотрения увеличивать размер налоговых обязательств и принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных решением нижестоящего налогового органа <4>. В целом судебная практика, касающаяся рассмотрения данного вопроса, свидетельствует о применении указанного положения в соответствии с позицией ВАС РФ <5>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Постановление ФАС ВВО от 1 марта 2007 г. N А29-4792/2006А; Постановление ФАС ВСО от 26 июня 2007 г. N А78-7069/06-Ф02-3682/07 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См., напр.: консультация эксперта Минфина России Е.А. Мартыновой // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Бабкин А.И. Мировые соглашения и способы внесудебного разрешения налоговых споров // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 79.

<4> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<5> См.: Постановление ФАС ВСО от 22 сентября 2009 г. по делу N А19-637/09; Постановление ФАС СЗО от 23 сентября 2009 г. по делу N А26-6967/2008; Постановление ФАС ЦО от 19 ноября 2009 г. по делу N А48-3694/08-6; Постановление ФАС ЗСО от 13 мая 2010 г. по делу N А75-7317/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Между тем ряд авторов справедливо отмечает, что вопрос о возможности принятия решения, ухудшающего положение налогоплательщика, остается открытым <1>. Если сравнивать нормы, регулирующие схожие правоотношения в административном праве, следует заметить, что в подп. 2 п. 1 ст. 30.7 КоАП РФ содержится такой запрет <2>. Кроме того, если исходить из общей теории об ответственности, положение лица, обратившегося с жалобой на решение налогового органа, не может быть ухудшено <3>. Таким образом, выходом из сложившейся ситуации является дополнение нормы ст. 140 НК РФ прямым запретом принятия вышестоящим налоговым органом решения, увеличивающего размер доначислений.

--------------------------------

<1> См.: Супотницкий С. Вправе ли УФНС доначислить налоги по жалобе? // Практическая бухгалтерия. 2009. N 4. С. 25.

<2> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. соч. С. 35.

<3> См.: Першутов А.Г. Внесудебное разрешение налоговых споров: эффективные способы и механизмы // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 52, 53.

Нормы глав 19 и 20 НК РФ, которые в том числе определяют досудебный порядок урегулирования налоговых споров, не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при производстве по жалобе. В частности, не регламентированы такие вопросы, как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налогоплательщика в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без рассмотрения; требования по содержанию, предъявляемые к жалобам; последствия оставления жалобы без рассмотрения; возможность приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц. Фрагментарность правового регулирования и необходимость принятия соответствующих правовых норм признается как исследователями <1>, так и представителями государственной власти <2>.

--------------------------------

<1> См.: Булаев С.В. Разрешаем налоговый спор во внесудебном порядке // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. N 2. С. 20.

<2> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было.

См. СПС.

В 2001 г. Министерством по налогам и сборам России была осуществлена попытка уточнить процедуру рассмотрения споров в досудебном порядке в связи с изданием одноименного Регламента <1>. Правовой характер указанного Регламента до настоящего момента вызывает сомнение. Регламент был утвержден Приказом МНС РФ, который не был официально опубликован, являлся внутренним документом и не мог регулировать общественные отношения, тем более устанавливать нормы, дополняющие НК РФ.

--------------------------------

<1> См.: Приказ МНС РФ от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 "Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке" // Экономика и жизнь. 2001. N 38.

Вводная часть Регламента устанавливала распространение действия его положений на рассмотрение жалоб налогоплательщика. Нововведением стало закрепление в Регламенте полномочия налогового органа по оставлению такой жалобы без рассмотрения (в то время как ст. 140 НК РФ не предусматривает такого полномочия) в случаях: пропуска срока подачи жалобы; отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; наличия документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе; подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26 - 29 НК РФ).

Противоречивость и невозможность применения отдельных положений Регламента неоднократно были предметом рассмотрения в суде. Суды прямо указывали, что оставление без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение инспекции из-за отсутствия приложения к жалобе доверенности представителя, подписавшего жалобу, является незаконным. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, регламентированный гл. 19 НК РФ, не устанавливает права налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения. Следовательно, ссылка налогового органа на отсутствие в доверенности полномочий на подписание жалоб и представление интересов налогоплательщика в налоговых органах не имеет правового значения для рассмотрения спора, поскольку у налогового органа вообще отсутствуют полномочия на оставление жалоб без рассмотрения <1>. Печально, что в настоящее время наличествует судебная практика, которая занимает противоположную позицию, основанную на неприменении норм права <2>.

--------------------------------

<1> См. также: Постановление ФАС ДВО от 10 марта 2004 г. N Ф03-А51/04-2/191; Постановление ФАС МО от 21 января 2005 г. N КА-А40/13110-04; Постановление ФАС МО от 6 августа 2009 г. N КА-А40/7303-09 по делу N А40-91981/08-107-490; Постановление ФАС ВВО от 16 марта 2010 г. по делу N А82-14570/2009; Постановление ФАС ПО от 26 апреля 2010 г. по делу N А65-29253/2009; Постановление ФАС МО от 17 мая 2010 г. N КА-А40/4879-10 по делу N А40-96067/09-76-646 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС ДВО от 24 декабря 2009 г. N Ф03-7521/2009; Постановление ФАС ДВО от 28 декабря 2009 г. N Ф03-7808/2009 по делу N А51-2623/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

На наш взгляд, ввиду отсутствия в НК РФ прямых требований относительно содержания жалобы, а также перечня обязательных приложений к ней необходимо рассматривать такую жалобу по существу и дополнительно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие полномочия на подписание жалобы. В целях устранения подобного пробела представляется целесообразным дополнить НК РФ нормами об оставлении жалобы без движения с предоставлением налогоплательщику разумного срока для устранения обстоятельств, препятствующих рассмотрению жалобы по существу.

Апогеем действия вышеприведенного Регламента стало Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 <1>. В процессе рассмотрения дела от ФНС России поступило ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, поскольку Приказом МНС России от 16 июля 2004 г. N САЭ-4-14/44дсп@# оспариваемый Регламент признан утратившим силу. Такая судьба документа, введенного в действие Приказом МНС России и отмененного Приказом ФНС (с пометкой "ДСП" - для служебного пользования), весьма показательна для иллюстрирования опасности отсутствия правовых норм, регламентирующих порядок рассмотрения налоговых споров.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

В письме от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 ФНС России сообщила, что в рамках подготовки к введению с 1 января 2009 г. обязательной процедуры досудебного обжалования решения налогового органа работа осуществляется по двум основным направлениям:

1)формирование кадрового потенциала должностных лиц налоговых органов, в компетенцию которых входит осуществление производства по досудебному урегулированию налоговых споров, обеспечение надлежащих условий их деятельности (организационно-правовые, материально-технические и иные вопросы);

2)осуществление мероприятий, направленных на совершенствование административных процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению налоговыми органами споров

вдосудебном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

При этом, говоря о реализации второго направления, М.П. Мокрецов указал на разработку и утверждение в 2006 г. регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов в досудебном порядке и регламента организации в налоговых органах работы при рассмотрении письменных возражений (объяснений) налогоплательщика по акту налоговой проверки. И действительно, Приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. N САЭ-4-08/44дсп@ были утверждены указанные регламенты. Однако никакого официального опубликования они не получили; они носят гриф "ДСП", т.е. их содержание недоступно налогоплательщику. Даже сами сотрудники налоговых органов выражают сожаление по указанному вопросу: "Налоговый кодекс не содержит четкой досудебной процедуры разрешения налоговых споров. В данной ситуации налоговые органы руководствуются внутриведомственными актами, в частности, это Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный Приказом ФНС от 24 марта 2006 г. (N САЭ-4-08/44дсп@). Хотелось бы выразить надежду на то, что в ближайшее время будут внесены соответствующие изменения и дополнения в Налоговый кодекс, которые более чем актуальны в преддверии перехода на обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров" <1>.

--------------------------------

<1> См.: официальный сайт Управления ФНС России по Воронежской области: http://www.r36.nalog.ru/cons.php?id=210679&topic=cons36 (дата последнего обращения - 10 сентября 2010 г.).

Ранее предпринимались попытки узнать содержание Регламента. Так, еще летом 2008 г. Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов принял решение об обращении в государственные органы с просьбой сделать доступным и открытым регламент, которым руководствуются сотрудники ФНС России при разрешении споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов <1>. Однако и до настоящего момента данный документ так и не стал открытым для налогоплательщиков. Как впоследствии верно отметил С. Астахов, Постановлением Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 утверждено Положение о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти. Именно такая информация обозначается грифом "ДСП". Пунктом 1.3 Положения прямо установлен запрет на отнесение к подобной информации порядка рассмотрения и разрешения заявлений, обращений граждан и юридических лиц и порядка принятия решения по ним <2>. Таким образом, приведенные Приказы ФНС России противоречат Постановлению Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 <3>. ФНС России занимает позицию, согласно которой названные регламенты не содержат правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, являются исключительно внутренними документами налоговых органов <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: решение Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов по вопросу правового регулирования отношений по обязательному досудебному (административному) обжалованию решений налоговых органов, вводимому в РФ с 1 января 2009 г. // Вестник Палаты налоговых консультантов. 2008. N 6. С. 3.

<2> См.: Астахов С. Нормативный партизанский акт // ЭЖ-Юрист. 2009. N 31. С. 21.

<3> Постановление Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3165.

<4> См.: письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, следует отметить фрагментарность правового регулирования порядка рассмотрения жалоб налогоплательщика. Более того, принятие ФНС России инструкций, регламентирующих порядок осуществления таких действий и носящих гриф "для служебного пользования", нарушает права налогоплательщика. Статья 33 Конституции Российской Федерации предоставляет право на обращение в государственные органы и органы местного самоуправления. Важной гарантией реализации такого права является обеспечение открытости и законности процедуры рассмотрения любого обращения лица. Ситуация, при которой такая процедура регулируется правилами, установленными в документе служебного пользования, является недопустимой и требует скорейшего ее разрешения и переноса в поле правового регулирования.

Пробелы в правовом регулировании приводят к нарушению прав налогоплательщика. С учетом п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения о его изменении либо утверждении. Вступившее в законную силу решение является основанием для взыскания в принудительном порядке денежных средств, доначисленных в результате налоговой проверки. В отсутствие правовой регламентации процедуры принятия решения вышестоящим налоговым органом налоговый процесс по рассмотрению апелляционной жалобы налогоплательщика будет направлен исключительно на то, чтобы решение нижестоящего налогового органа как можно быстрее вступило в законную силу и суммы доначислений были взысканы с лица.

Реализация таких положений на практике приводит к тому, что после написания и подачи жалобы участие налогоплательщика в рассмотрении его доводов заканчивается. Как отмечает Е.В. Паневина: "Такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, не логично и не согласуется с целями введения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Представляется, что только через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке действительно может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров" <1>.

--------------------------------

<1> Паневина Е.В. Досудебное обжалование налогоплательщиками решений налоговых органов: с нового года - новая жизнь? // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2009. С. 54.

О формальном отношении к рассмотрению жалоб свидетельствует также решение вопроса о вызове налогоплательщика на рассмотрение жалобы по существу в вышестоящий налоговый орган. Официальная позиция Министерства финансов РФ, отраженная в письме от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323, заключается в том, что "обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена" <1>. Такие выводы можно заметить и в материалах судебной практики <2>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> Постановление ФАС ВСО от 10 декабря 2009 г. по делу N А19-13886/09; Постановление ФАС СЗО от 22 октября 2009 г. по делу N А66-4936/2008; Постановление ФАС ЗСО от 12 марта 2010 г. по делу N А27-16905/2009; Постановление ФАС СЗО от 20 августа 2010 г. N А56-74827/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Между тем в настоящее время наметилась тенденция к тому, что суды все чаще обращают внимание на необходимость соблюдения прав налогоплательщика, в том числе прав на участие в рассмотрении апелляционной жалобы. Показательна в связи с этим позиция Арбитражного суда Волгоградской области, которая исходит из отсутствия прямого запрета на личное участие налогоплательщика в процессе рассмотрения вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы, а также наличия пробела в определении порядка рассмотрения таких жалоб <1>. Судами указывается на необходимость обеспечения личного участия налогоплательщика в процессе рассмотрения жалобы при наличии в ней соответствующего ходатайства <2>. Однако единообразие в сфере применения указанных норм кардинальным образом изменилось после вынесения ВАС РФ Постановления от 21 сентября 2010 г. N 4292/10, в котором было прямо указано на отсутствие в ст. 140 НК РФ требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы <3>.

--------------------------------

<1> См.: решение Арбитражного суда Волгоградской области от 22 августа 2008 г. по делу N А12-10757/08-с38, а также Определение ВАС РФ от 24 июня 2009 г. N ВАС-6140/09 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См.: Постановление ФАС УО от 6 июля 2009 г. N Ф09-4555/09-С2. по делу N

А60-38573/2008-С8; Постановление ФАС ДО от 16 ноября 2009 г. N Ф03-6158/2009 по делу N А04-3942/2009; Постановление ФАС ПО от 19 марта 2010 г. по делу N А72-8248/2009; Постановление ФАС ДО от 15 апреля 2010 г. N Ф03-1999/2010 по делу N А51-15964/2009; Постановление ФАС СКО от 21 июня 2010 г. по делу N А63-18334/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Приведенная позиция ВАС РФ основана на буквальном толковании норм. Ввиду фрагментарности правового регулирования досудебного порядка урегулирования споров участие налогоплательщика в рассмотрении спора заканчивается на стадии подачи апелляционной жалобы. В итоге такой порядок, призванный урегулировать спор, сводится к формальной процедуре утверждения вышестоящим налоговым органом решения территориальной инспекции. В связи с необходимостью устранения подобного пробела, а также в целях обеспечения прав налогоплательщика в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации был внесен законопроект, которым была обоснована необходимость внесения поправки в ст. 21 НК РФ в части предоставления права налогоплательщику присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы <1>. Как отмечается в Пояснительной записке к законопроекту: "Если налогоплательщик не будет присутствовать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям. Такого рода положение дел может быть предметом обращения в Конституционный Суд Российской Федерации, поскольку не совсем понятно, как в данной ситуации налогоплательщик может реализовать право на защиту своих интересов" <2>. Кроме того, такая законодательная инициатива была поддержана и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Принятие подобной нормы позволило бы разрешить сложившуюся ситуацию и способствовало бы обеспечению соблюдения прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> См.: законопроект N 430648-5 "О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: http:// asozd.duma.gov.ru/ main.nsf/ (Spravka)?OpenAgent&RN=430648-5&11.

<2> Пояснительная записка к законопроекту N 430648-5 "О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации: http:// asozd.duma.gov.ru/ main.nsf/ (Spravka)?OpenAgent&RN=430648-5&11.

На наш взгляд, развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров требует прямого и последовательного закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации правового статуса налогоплательщика с определением его процессуальных прав знакомиться с материалами налоговой проверки, а также с иными документами, находящимися в деле по спору, возникающему по результатам налоговой проверки, делать выписки из них, снимать копии; участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе; представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными налоговым органом, до начала рассмотрения возражений и (или) жалобы налогоплательщика; участвовать в исследовании доказательств; задавать вопросы сотрудникам налогового органа, проводившим проверку, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам; знакомиться с доводами, заявленными налоговым органом, возражать против таких доводов; знать о содержании правового заключения, подготовленного сотрудниками налогового органа на жалобу налогоплательщика, знать о принятых по данному делу актах (решениях) налогового органа и получать копии актов, принимаемых в виде отдельного документа; обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Последовательность действий и права должностных лиц налогового органа, рассматривающих жалобу налогоплательщика, должны быть также регламентированы путем дополнения НК РФ нормами, определяющими производство в вышестоящем налоговом органе.

Остаются также различия в интерпретации п. 5 ст. 101.2 НК РФ, устанавливающего обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Отсутствие единого толкования обусловлено неоднозначностью формулировки правовой нормы. В первом предложении указано на обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции. Во втором предложении отмечено, что срок для последующего обращения в суд исчисляется с момента вступления решения инспекции в законную силу. В случае апелляционного обжалования не возникает спорных ситуаций. Однако если налогоплательщик не подал апелляционную жалобу и решение налогового органа, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, вступило в законную силу, трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется с момента истечения 10 дней со дня получения налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки. Вместе с тем абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ гарантировано обращение в

вышестоящий налоговый орган с жалобой в течение одного года. Очевидно, что налогоплательщик, обжалуя решение в вышестоящий налоговый орган, может пропустить срок на подачу соответствующего заявления в суд. Актуальным в связи с этим становится вопрос, правом или обязанностью лица является обращение с жалобой в таком случае в вышестоящий налоговый орган. С одной стороны, применяя положения первого предложения п. 5 ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обязан сначала обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган; в противном случае суд оставит его заявление без рассмотрения ввиду несоблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора. С другой стороны, пока налогоплательщик направит жалобу в Управление ФНС России, срок на обращение в суд, исчисление которого производится в соответствии со вторым предложением п. 5 ст. 101 НК РФ, уже истечет, что повлечет отказ в удовлетворении заявления. В связи с этим в литературе и судебной практике высказываются две позиции <1>. Как указывается в Постановлении ФАС ПО, трехмесячный срок на подачу заявления в суд должен исчисляться со дня истечения 10 рабочих дней после получения решения инспекции <2>. С другой стороны, имеется и противоположное мнение, основанное на правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. При рассмотрении вопросов, касающихся сроков на обращение в арбитражный суд, главным является обеспечение предпринимателю права на судебную защиту. В связи с чем исчисления срока на обращение в суд необходимо производить с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом <3>. Некоторые авторы настаивают на необходимости обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и последующем обращении в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока <4>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Долгополов О.И. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере. М.: Налоговый вестник, 2009. С. 150; Королева М.В. Срок обращения в суд с заявлением об обжаловании акта, действий (бездействия) налогового органа // Налоги и финансовое право. 2009. N 7. С. 45; Паневина Е.В. Комментарий к Федеральному закону от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Комментарий к изменениям, касающимся досудебного обжалования решений налоговых органов) // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2009. N 6. С. 20.

<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 25 июля 2008 г. N А08-5351/07-25; Постановление ФАС МО от 23 марта 2011 г. N КА-А40/1617-11; Постановление ФАС ПО от 19 апреля 2011 г. по делу N А12-10342/2010 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ПО от 11 ноября 2008 г. N А65-4426/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2008 г. N 09АП-8909/2008-АК; Постановление ФАС СЗО от 27 марта 2009 г. по делу N А66-2877/2008 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Барташевич С. Процессуальные проблемы судебного оспаривания решений налоговых органов // Корпоративный юрист. 2010. N 8. С. 30.

Введение обязательного досудебного порядка вызвано необходимостью урегулирования спора. Предполагается, что спор будет урегулирован до обращения в суд, что повлечет разгрузку судебной системы. Кроме того, п. 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает обязательный досудебный порядок любого обжалования (а не только апелляционного) решения налогового органа. Следовательно, налогоплательщик обязан в любом случае обратиться сначала с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем - в суд. При этом следует помнить, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа подается в течение одного года с момента вынесения решения (п. 2 ст. 139 НК РФ) <1>, а заявление об оспаривании решения направляется в суд в течение трех месяцев с момента его вступления в законную силу. Разрешить приведенные противоречия может новая редакция п. 5 ст. 101.2 НК РФ (например, связывающая исчисление срока на обращение в суд с моментом получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по жалобе).

--------------------------------

<1> См.: Определение от 25 апреля 2011 г. Арбитражного суда Московской области по делу N А41-10685/2011 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Обсуждаемым стал вопрос о том, необходимо ли в обязательном досудебном порядке обжаловать решение Управления ФНС России, вынесенное по результатам рассмотрения жалобы, до того, как обращаться в суд. Представляется, что при рассмотрении данного вопроса необходимо исходить из

следующего. УФНС России выносит решение не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции. Получение налогоплательщиком такого решения управления фактически является завершением процедуры досудебного обжалования решения налоговой инспекции. Если требовать от налогоплательщика обязательного обжалования в ФНС России нового решения, принятого управлением, до обжалования такого решения в судебном порядке, это нарушит право налогоплательщика на защиту своих прав в суде после завершения процедуры административного обжалования решения налоговой инспекции. Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в суд после обжалования решения в вышестоящий налоговый орган.

Не менее важным является вопрос о принятии обеспечительных мер <1>. В настоящее время в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. НК РФ не содержит положений о том, какие основания являются достаточными для принятия таких мер. Решение данного вопроса происходит с учетом конкретных обстоятельств дела. С одной стороны, при рассмотрении споров, суды указывают, что наличие у налогоплательщика непогашенной налоговой задолженности <2> либо доначисление значительной суммы налога <3> само по себе не является достаточным основанием для принятия обеспечительных мер. С другой стороны, имеется позиция, согласно которой решение о применении обеспечительных мер может быть вынесено, если на дату принятия решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика не было средств, необходимых для погашения задолженности <4>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Обеспечительные меры в практике административного производства арбитражного суда / Под ред. В.А. Ершова. М., 2008. С. 59; Костенко А.Н. О некоторых проблемах применения обеспечительных мер арбитражным судом // Арбитражные споры. 2003. N 4. С. 120 - 128.

<2> См.: Постановление ФАС ЦО от 25 сентября 2008 г. по делу N А68-9703/07-502/18 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> См.: Постановление ФАС ЗСО от 11 августа 2008 г. N Ф04-4768/2008(9311-А75-42) по делу N А75-6023/2007 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<4> См.: Постановление ФАС МО от 11 июня 2008 г. N КА-А40/4978-08 по делу N А40-58774/07-128-345 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Вместе с тем обоснованным представляется вывод ВАС РФ, обратившего внимание на обязательную необходимость установления и оценки обстоятельства, свидетельствующих о том, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности <1>. В случае отсутствия осуществления налоговым органом таких действий решение ИФНС является незаконным и подлежит отмене <2>. Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает право налогового органа принять обеспечительные меры, но не определяет критерии, когда такие меры могут быть приняты. Данный вопрос относится полностью на усмотрение налогового органа.

--------------------------------

<1> См.: Определение ВАС РФ от 13 мая 2010 г. N ВАС-5703/10 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<2> См. также: Постановление ФАС ПО от 25 ноября 2008 г. N А12-11119/08; Постановление ФАС ЗСО от 11 февраля 2010 г. N А03-9816/2009; Постановление ФАС МО от 4 марта 2010 г. N КА-А40/1292-10; Постановление ФАС ВВО от 24 июня 2010 г. по делу N А29-12787/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Судебная практика также свидетельствует о несоблюдении налоговым органом последовательности в наложении обеспечительных мер, установленной Налоговым кодексом РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ФАС ВСО от 11 июня 2009 г. N А10-4024/08-Ф02-2678/09; Постановление ФАС ПО от 6 августа 2009 г. N А55-19463/2008; Постановление ФАС ВВО от 7 августа 2009 г. N А29-546/2009; Постановление ФАС ЦО от 28 января 2010 г. N А35-6133/2009; Постановление ФАС ЗСО от 11 февраля 2010 г. по делу N А03-9816/2009 // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Практика реализации процедур урегулирования налоговых споров показывает, что в настоящее время отношения между налоговым органом и налогоплательщиком являются враждебными; урегулирования налоговых споров не происходит. Во многом это обусловлено тем, что налоговый

инспектор при проведении налоговой проверки настроен только на доначисление сумм налогов как можно в большем размере (выполнение плана). Вместо достижения целей проверки в виде решения вопроса о правильности исчисления и полноте уплаты сумм налога деятельность налогового органа по проведению проверки сводится к отысканию любого повода для признания хозяйственной операции противоречащей закону, и, как следствие, отказ в учете расходной операции при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость <1>. Затем на стадии производства в вышестоящем налоговом органе налогоплательщик отстранен в рассмотрении его жалобы, что также свидетельствует об отсутствии урегулирования спора.

--------------------------------

<1> Согласно данным Федеральной службы государственной статистики, более 50% налогов, поступающих от организаций и формирующих консолидированный бюджет России, составляют налог на прибыль и НДС // Официальный сайт Росстата: http://www.gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin23.htm (дата последнего обращения - 10 ноября 2010 г.).

Как верно отмечает С.А. Ядрихинский: "Контроль "правильности исчисления и своевременности уплаты налога" как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при налоговой проверке" <1>. Если налоговый орган и налогоплательщик начнут взаимодействовать при рассмотрении налогового спора в части анализа документов, определения размера сумм налога, подлежащего уплате, эффект от такого взаимодействия будет очевиден. Огромные суммы доначислений не ведут к пополнению бюджета. Современная действительность показывает, что такое положение дел приводит к банкротству либо прекращению деятельности компании. В результате бюджет лишается и доначисленных сумм, и налогоплательщика, который при осуществлении деятельности будет пополнять бюджет путем перечисления налогов.

--------------------------------

<1> Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 9.

Вданном случае показателен пример, приведенный судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным. Статьей 165 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представить определенный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при исчислении НДС. При непредставлении какого-либо из указанных документов налоговый орган отказывает в применении такой ставки и возмещении налога. Но что мешает налоговому органу при приеме документов взаимодействовать с налогоплательщиком и указать на отсутствие недостающего документа? Напротив, ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу такое право. Снятие такой проблемы может предотвратить возникновение налогового спора в принципе <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бабкин А.И. Указ. соч. С. 71.

Впоследнее время многими авторами отмечается необходимость развития налоговых правоотношений в духе партнерства. И.В. Цветков отмечает, что сотрудничество, построенное на взаимном доверии, консультировании, достижении соглашений, имеет свое эффективное применение в сфере административного права, о чем свидетельствует опыт Ирландии, Швейцарии, США. Такие подходы при разрешении конфликтных ситуаций в сфере налогов способствуют развитию предпринимателей, формируют благоприятный инвестиционный климат, являются выгодными для государственного бюджета, а также для налоговых органов и судов <1>.

--------------------------------

<1> Цветков И.В. Партнерство в налоговой сфере: миф или реальность? // Налоговед. 2008. N 6. С. 22 - 27.

Убежденность в положительном эффекте применения примирительных процедур на досудебной стадии развития налогового спора разделяется многими учеными и практиками. Как отметил председатель ВАС РФ А.А. Иванов, государство и общество уповают на суды как на единственную возможность разрешения административных споров. Однако более эффективным является рассмотрение судами только сложных, фундаментальных, крупных дел. Большинство же споров можно разрешить, не доводя их до суда. Этому может способствовать введение обязательной медиации <1>. В. Яковлев также выражает оптимистичный настрой на применение подобных процедур: "Для того чтобы примирительные методы работали, нужны специалисты-посредники, способные включаться в процесс на досудебной и судебной стадиях и помогать сторонам найти разумные варианты решения проблемы. Это не значит, что налоговое ведомство может простить задолженность по налогам, это значит, что налоговая служба может помочь гражданину рассчитаться. Я думаю, что арбитражный суд уже созрел

для этого. Полагаю, что судам общей юрисдикции необходимо помочь также созреть для использования подобных инструментов" <2>. Председатель административной коллегии ФАС МО Н. Шуршалова также указывает: "Более верным, с моей точки зрения, было бы законодательное закрепление альтернативных методов разрешения судебных споров. Это досудебное урегулирование, упрощенные способы разрешения споров на ранних стадиях процесса рассмотрения спора" <3>.

--------------------------------

<1> См.: Большинство дел можно решить до суда - ВАС РФ // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 20 января 2011 г.).

<2> Медведев внес в Думу законопроекты об альтернативной процедуре урегулирования споров // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 21 апреля 2010 г.).

<3> Интервью с зам. председателя ФАС МО Н. Шуршаловой "Я не против создания административных судов" // www.pravo.ru (дата последнего обращения - 21 июля 2010 г.).

Д.А. Шинкарюк предлагает ввести специальные инструменты досудебного урегулирования налоговых споров, которые могли бы применяться исключительно при внесудебном рассмотрении налоговых споров. Среди таких инструментов автор видит введение в налоговое законодательство института "сделки с правосудием" (признание налогоплательщиком своей вины (полностью или в части) в обмен на исключение налоговым органом из итогового документа отдельных эпизодов (сумм налогов, штрафов, пеней)), а также разрешение применения процедуры изменения срока уплаты налога и сбора, а также пеней, предусмотренной гл. 9 НК РФ, на досудебной стадии урегулирования спора <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шинкарюк Д.А. Досудебное разрешение налоговых споров: пути совершенствования // Налоги (журнал). 2008. N 6.

Е.В. Паневина указывает на следующие положительные эффекты от применения примирительных процедур: сокращение сроков рассмотрения дел, экономия на судебных расходах, снижение нагрузки на арбитражные суды, сокращение временного разрыва между доначислением сумм налога и их уплатой в бюджет, сокращение расходов государственного бюджета (в связи с отсутствием необходимости рассмотрения спора в суде) <1>. Однако все это достижимо лишь в случаях четкой правовой регламентации всех процедур и строгого соблюдения правовых норм в указанной сфере.

--------------------------------

<1> См.: Паневина Е.В. Указ. соч. С. 55.

А.С. Жильцов выделяет проблемы досудебного порядка урегулирования налоговых споров, заключающиеся в отсутствии реальных гарантий мер предупреждения и пресечения нарушения прав налогоплательщиков, законодательно закрепленных процессуальных правомочий налогоплательщика, а также разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. 2005. N 9. С. 7.

Вместе с тем многие, в том числе судьи, отмечают отсутствие стремления налогового органа идти на заключение мировых соглашений даже при рассмотрении спора в суде, когда для реализации таких положений имеется ст. 190 АПК РФ <1>. Представляется, что непроявление подобных стремлений обусловлено отсутствием правовых норм, регламентирующих соответствующие вопросы в отношении объема полномочий налогового органа, а также порядка и процедур заключения таких соглашений.

--------------------------------

<1> См.: интервью с судьей Арбитражного суда города Москвы Г.Ю. Юршевой // Налоговед. 2008. N 9. С. 46.

Между тем еще в 2001 г. Совет Европы принял Рекомендации Rec(2001)9 об альтернативных методах урегулирования споров между административными органами и частными лицами <1>. Странам - членам Совета Европы предлагается при разрешении административных споров применять примирительные процедуры как на судебной, так и на досудебной стадиях развития спора.

--------------------------------

<1> См.: Recommendation Rec(2001)9 of the Committee of Ministers to member states on alternatives to litigation between administrative authorities and private parties // Официальный сайт Совета Европы: http://www.coe.int/admin/ (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).

При этом в Пояснительной записке к Рекомендациям рассматриваются такие альтернативные

способы урегулирования спора, как:

апелляция в вышестоящий орган (Internal reviews);

согласительная процедура (Conciliation), представляющая собой внесудебную процедуру с привлечением третьей стороны, которая способствует принятию сторонами взаимоприемлемого решения (mutually acceptable solution);

медиация (Mediation) - внесудебная процедура с привлечением третьей стороны, которая предлагает решение спора в форме необязательных мнения или рекомендации (non-binding opinion or recommendation);

арбитраж (третейское разбирательство) (Arbitration), в результате которого лицо, уполномоченное разрешать спор, не входящее в судебную систему, выносит решение, являющееся обязательным для сторон.

Итогом использования любой из вышеперечисленных или иных процедур является заключение соглашения (Negotiated Settlement) между сторонами, которым рассмотрение спора заканчивается.

В 2005 г. предпринимались попытки внести изменения в российское законодательство с учетом приведенных рекомендаций Совета Европы. Так, 7 июля 2005 г. Президентом России был внесен проект Федерального закона N 196161-4 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", п. 13 ст. 1 которого предусматривал внесение изменений в ст. 140 НК РФ, дополняя ее п. 4 следующего содержания: "4. Налоговые органы (должностные лица) принимают меры к урегулированию спора с налогоплательщиком путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом" <1>. Однако уже по результатам рассмотрения законопроекта в первом чтении данное положение было удалено.

--------------------------------

<1> Проект Федерального закона от 8 июля 2005 г. N 196161-4 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

При этом государственные деятели отмечали, что устранение указанного пункта не свидетельствует о прекращении работы в данном направлении, а говорит о том, что это направление требует дополнительных разработок в части определения видов примирительных процедур, порядка их применения <1>. Однако можно заметить, за шесть лет дополнительной работы в обозначенном направлении к настоящему моменту российский законодатель также указывает на недостаточную подготовленность российской правовой системы к внедрению примирительных процедур на стадиях рассмотрения налогового спора в досудебном порядке <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Яковлев В. Появятся новые процедуры разрешения налоговых споров // Консультант. 2005. N 17.

<2> См.: Пояснительная записка Государственно-правового управления Президента Российской Федерации к проекту Федерального закона "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредников (процедуре медиации)" // Официальный сайт Президента России: http://www.kremlin.ru/news/7080 (дата последнего обращения - 28 августа 2010 г.).

Представляется необходимым развивать разработки по совершенствованию действующего законодательства в целях развития духа взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком как на стадии проведения налоговых проверок, так и на стадиях рассмотрения материалов налоговых проверок, производства по жалобе, не исключая возможности введения элементов примирительных процедур. По нашему мнению, является целесообразным предоставление возможности налоговому органу и налогоплательщику достичь соглашения относительно размера задолженности еще до вынесения решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В качестве гарантий соблюдения публичных интересов может выступать четкая правовая регламентация процедуры заключения таких соглашений, круга вопросов, по которым налоговый орган и налогоплательщик вправе заключать соглашения, а также объема полномочий налогового органа при заключении соглашений. Особенная необходимость в тщательной правовой регламентации такой процедуры при урегулировании налогового спора обусловлена тем, что стороны конфликта в отличие от субъектов гражданского правоотношения, решивших разрешить спор мирным путем, связаны императивными нормами предписаний закона. В связи с этим необходимо согласиться с авторами, указывающими на то, что в отсутствие подробно урегулированного законодательством порядка проведения примирительных процедур в сфере публичных правоотношений неизбежны всевозможные ошибки, "пробуксовка" заключения соглашений и, наконец, злоупотребления

<1>. Однако отсутствие подобных норм приводит к тому, что фактически данные правоотношения уходят в неправовое поле, способствуют совершению преступлений. Российская действительность показывает, что налогоплательщик может "договориться" с руководителем инспекции, который за вознаграждение вынесет "нужное" решение.

--------------------------------

<1> См.: На пути к согласию и примирению // ЭЖ-Юрист. 2005. N 42. С. 15, 16; Рожкова М.А. О некоторых чертах сходства мирового соглашения с соглашением, заключаемым по делам, возникающим из публичных правоотношений // Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / Под ред. Л.Ф. Лесницкой, М.А. Рожковой. М., 2008; Щекин Д.М. Указ. соч. С. 15.

Кроме того, развитие взаимодействия налогового органа и налогоплательщика должно иметь место не только при возникновении спора. Судья ВАС РФ Д.И. Дедов, отмечая, что стороны налоговых споров чаще не стремятся использовать внесудебные способы урегулирования конфликта, указывает: "Вышестоящий налоговый орган не торопится исследовать поданные коммерсантами возражения на решения по результатам проверки. А сами коммерсанты, априори считая, мол, они все равно не станут смотреть, так чего там возражать, зачастую забывают такие возражения представить. В результате на стол ВАС ложатся дела, в которых ничего: ни сверки, ни оценки доводов и возражений. Дескать, разбирайтесь сами..." <1>. Очевидно, что лучшим разрешением спора является его пресечение, избежание, что достигается не враждебным отношением друг к другу, а сотрудничеством.

--------------------------------

<1> Интервью с Д.И. Дедовым. Две стороны одного процесса. Предпринимателям и налоговикам нужно повернуться лицом друг к другу // Российская газета. 2008. 3 июня.

К сожалению, невозможно не отметить тот факт, что подчас должностные лица налогового органа нарушают законодательство о налогах и сборах, что также влечет возникновение конфликта. Ярким примером этому может служить несоблюдение норм, устанавливающих обязательность уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки. Налоговый орган не только не стремиться разрешить спор. Напротив, в такой ситуации он стремится рассмотреть спор без участия налогоплательщика.

Всвязи с этим в целях надлежащего исполнения обязанностей налоговым органом рядом автором предлагается активное применение института личной ответственности должностных лиц. Статья 35 НК РФ содержит норму об ответственности налогового органа за причиненные налогоплательщику убытки, а также отсылочную норму об ответственности должностных лиц налогового органа. При этом в вопросах ответственности указанного круга субъектов имеется множество неоднозначных и спорных моментов <1>. Убытки, причиненные налоговым органом, возмещаются из бюджета. Личная же материальная ответственность отсутствует. Д.М. Щекин, указывая на опыт Армении, предлагает использовать метод взаимной ответственности, который предполагает материальную ответственность должностных лиц налоговых органов, виновных в умышленном доначислении сумм налогов <2>. Использование подобного института позволит обеспечить баланс частных и публичных интересов, а также предотвратить несоблюдение законодательства налоговыми органами. Однако в таком случае необходимо четко определить круг субъектов, подлежащих привлечению к такому виду ответственности, процедуры привлечения и т.п.

--------------------------------

<1> См.: Курилюк Ю.Е. Ответственность должностных лиц налоговых органов // Налоги (журнал). 2008. N 4. С. 15.

<2> См.: Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть). М.: Статут, 2008.

С.369, 370.

Вцелом же развитие взаимодействия, введение элементов примирительных процедур, с одной стороны, и установление института личной ответственности налогового инспектора, с другой стороны, вполне согласуются между собой. Первый элемент позволяет развивать сотрудничество и ведет к скорейшему и эффективному разрешению спора. Вторая составляющая позволяет обеспечить баланс частных и публичных интересов, а также пресечь возможное нарушение действующего законодательства должностным лицом налогового органа.

К.А. Сасов указывает на то, что повысить эффективность досудебных процедур возможно посредством корректировки судебной практики. Автор указывает на необходимость взыскания с налогового органа в пользу налогоплательщика судебных издержек в достойном (а не минимальном) размере, а также убытков (с предоставлением права налоговому органу последующего регресса к должностному лицу - "автору" безосновательного налогового спора). Незначительность подобных сумм и отсутствие ответственности подталкивает недобросовестных должностных лиц налогового органа на дальнейшее злоупотребление правом и тиражирует однотипные споры, не имеющие для налогового