абз. - абзац; гл. - глава(-ы); п. - пункт(-ы);

подп. - подпункт(-ы); разд. - раздел(-ы); ред. - редакция; см. - смотри; ст. - статья(-и).

Глава I. СТАНОВЛЕНИЕ ПРОЦЕДУР РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

1.1. Теоретико-правовые основы категорий "налоговый спор", "порядок урегулирования налоговых споров",

"налоговый процесс"

В целях выявления и разрешения проблем, касающихся урегулирования налоговых споров по результатам налоговых проверок, необходимо сформулировать дефиниции понятий "налоговый спор", "налоговый процесс", а также определить правовую природу досудебного и судебного порядков урегулирования налоговых споров. Указанная группа правоотношений не только находится в поле действия финансового (налогового) права, административного права, арбитражного процесса, но и является предметом изучения со стороны теории государства и права и юридической конфликтологии <1>. Более того, в настоящее время получают распространение исследования, касающиеся изучения именно налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Астахов П.А. Динамика разрешения юридических конфликтов: теоретико-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 15 - 27; Баранов В.М., Худойкина Т.В. Теория юридического конфликта: философские и социолого-правовые аспекты // Юрист-правовед. 2000. N 1. С. 24 - 27; Дедов Д.И. Конфликт интересов. М., 2004. С. 13 - 27; Худойкина Т.В. Юридический конфликт: теоретико-прикладное исследование: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Нижний Новгород, 2002. С. 10 - 31; Шапиев А. Теоретико-правовая характеристика юридического конфликта // Право и жизнь. 2005. N 90. С. 25.

<2> См., напр.: Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. N 6. С. 53 - 61; Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. М., 2003. N 9. С. 68 - 76.

Некоторые ученые разделяют понятия "конфликт" и "спор". А.Н. Кузбагаров отмечает, что конфликт первичен по отношению к спору и не всякий конфликт может перейти в спор, а также приходит к выводу о том, что спор - это определенная форма выражения и стадия развития конфликта <1>. Другими словами, в случае разграничения таких понятий исследователи указывают, что конфликт зарождается и развивается на досудебной стадии, а при обращении лица в суд речь должна идти именно о споре. Такая позиция основана в том числе на содержащемся в словаре С.И. Ожегова толковании термина "спор" (во втором значении) как разногласия, разрешаемого судом <2>. Вместе с тем необходимо заметить, что в том же словаре понимание "конфликт" отождествляется со спором <3>. С.Л. Дегтярев при исследовании вопросов в обозначенной области применяет термин "правовой конфликт", в том числе и к правоотношениям, возникающим в процессе судебной защиты нарушенного права <4>. Что касается налоговых споров, то А.К. Саркисов предлагает понятие социального конфликта использовать в качестве категории налогового права <5>. По мнению Л.А. Грось, конфликт между субъектами подчиненным и властвующим не может именоваться спором, поскольку этимологическое значение этого слова таково, что его участниками могут быть только юридически равные субъекты <6>. А.А. Остроумов, напротив, считает, что характер государственных, административных, финансовых, налоговых и иных правоотношений властно-правового характера никак не исключает в судебных делах, возникающих из этих отношений, спора о праве, а характер материальных правоотношений определяет форму процесса, в котором они рассматриваются, но не определяет спорность или бесспорность судопроизводства <7>.

--------------------------------

<1> См.: Кузбагаров А.Н. Досудебный порядок урегулирования конфликтов частноправового характера как один из правовых механизмов в выявлении действительности спора // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 12. С. 16.

<2> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений. М.: Азбуковик, 1999. С. 757.

<3> Там же. С. 292.

<4> См.: Дегтярев С.Л. Развитие конфликтной ситуации при реализации судебной власти // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 1. С. 27.

<5> См.: Саркисов А.К. К вопросу о согласовании понятий при определении конфликта в сфере налоговых отношений // Арбитражный и гражданский процесс. 2005. N 5. С. 16.

<6> См.: Грось Л.А. Гражданское и арбитражное процессуальное право - взаимосвязь с материальным правом. Хабаровск, 1997. С. 32.

<7> Подробнее см.: Остроумов А.А. Определение сторон в налоговых спорах // Lex Russica: Научные труды МГЮА. М., 2004. N 1. С. 287 - 297.

Если говорить о спорах по результатам налоговых проверок, представляется обоснованным связывать момент возникновения налогового спора со стадией получения налогоплательщиком акта налоговой проверки и представления возражений. На этом этапе начинается досудебное урегулирование налогового спора. Действия субъектов регламентированы Налоговым кодексом РФ и подчинены юридическому (налоговому) процессу.

Налоговое законодательство России не содержит специального определения конфликта в налоговой сфере (в отличие, например, от трудового законодательства (ст. 391, 398 ТК РФ)). Однако законодательно установлен понятийный аппарат, который должен в обязательном порядке использоваться участниками спора. Круг субъектов налогового спора, как правило, представлен, с одной стороны, налогоплательщиками (организации, физические лица (ст. 19 НК РФ)) и налоговыми агентами ( ст. 24 НК РФ), а с другой стороны, налоговым (таможенным) органом. Кроме того, банки (ст. 86 НК РФ) и иные кредитные организации также могут являться субъектами налогового конфликта <1>. Предметом разногласий выступают вопросы, связанные с правильностью исчисления и полнотой уплаты налога.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Судебная оценка социального конфликта в сфере налоговых отношений // Российский судья. 2005. N 7. С. 10.

В науке имеются различные дефиниции административного спора, финансового спора и налогового спора. Так, В.Н. Кудрявцев определяет административный спор как юридический конфликт, т.е. как противоборство субъектов права в связи с применением, нарушением или толкованием правовых норм <1>. Аналогичную позицию занимает Н.Ю. Хаманева, рассматривающая административно-правовой спор как разновидность юридического конфликта <2>. А.В. Абсалямов указывает, что "...спор, как правило, есть результат нарушения административными органами субъективных прав" <3>. Обращаясь в суд, лицо заявляет о своем несогласии с действиями органов управления, требует признать их незаконными. Как отмечает А.Б. Зеленцов, суд устанавливает законность или незаконность действий административных органов. Разрешение спора сводится к тому, что суд определяет, чья позиция по делу соответствует закону. Данное обстоятельство должно в первую очередь предопределять особенности правовых процедур протекания и разрешения административного спора <4>.

--------------------------------

<1> См.: Кудрявцев В.Н. Юридическая конфликтология // Вестник РАН. 1997. Т. 67. N 2. С. 126.

<2> См.: Хаманева Н.Ю. Теоретические проблемы административно-правового спора // Государство и право. 1998. N 13. С. 30.

<3> Абсалямов А.В. Административное судопроизводство в арбитражном суде: теоретико-методологические аспекты: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2009. С. 21.

<4> См.: Зеленцов А.Б. Административно-правовой спор: теоретико-методологические подходы к исследованию // Правоведение. 2000. N 1. С. 68 - 79.

О.В. Ворочевская определяет финансово-правовой спор как "...разногласия, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления по вопросам применения законов, иных нормативных правовых актов, содержащих нормы финансового права, не урегулированные ими при непосредственных переговорах, о которых в целях защиты субъективного финансового права или охраняемого законом интереса заявлено в соответствующий юрисдикционный орган" <1>.

--------------------------------

<1> Ворочевская О.В. Финансово-правовой спор в деятельности судов общей юрисдикции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 11, 12.

Д.Б. Орахелашвили предлагает следующее определение: "Налоговым спором признается переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки

правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, - с другой" <1>.

--------------------------------

<1> Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики: Монография. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006. С. 31.

Д.А. Шинкарюк указывает, что "...налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего" <1>. При этом автор отмечает, что основными элементами юридической конструкции налогового спора являются: стороны налогового спора (участники налогового правоотношения, между которыми может возникнуть налоговый спор), предмет налогового спора (представляющий собой установление законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта) и основание спора (это ограниченная группа юридических фактов - действий, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора) <2>.

--------------------------------

<1> Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров: финансово-правовое исследование: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. С. 15.

<2> См.: Там же. С. 16.

А.К. Саркисов определяет налоговый конфликт как тип социального взаимодействия субъектов в налоговой сфере, складывающийся на почве противоречий по поводу уплаты налогов (сборов), выражающийся в активном противостоянии сторон и сопряженный с противоправным поведением субъекта (субъектов) конфликта, либо с правомерным, но объективно нарушающим чужой интерес, что прямо предусмотрено в законе <1>. Приведенная дефиниция построена на социологическом подходе к исследованию вопроса. Однако в любом случае в ней отражена специфика налогового спора, которая заключается в следующих элементах. Средства преодоления такого конфликта четко определены законом. Основанием возникновения налогового конфликта является юридический факт в налоговой сфере. Последствия налогового конфликта также выступают в качестве юридических фактов. В качестве обязательного субъекта налогового спора выступает государство в лице его должностных лиц и налоговых органов. Кроме того, возникновение, протекание и разрешение налогового спора происходят в строгих рамках действующего налогового законодательства и права.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. N 10. С. 14.

Рассматривая налоговый спор с позиции юридических конфликтов, под ним следует понимать противоборство субъектов в налоговой сфере, имеющих противоположные интересы, связанные с вопросами правильности исчисления и полноты уплаты налогов, которое прекращается (разрешается) в установленном законом порядке. Из приведенного определения следует, что, во-первых, налоговый спор - это реальное противоборство сторон, которыми являются налоговый орган и налогоплательщик (налоговый агент); во-вторых, в его основе лежат вопросы правильности исчисления и полноты уплаты налогов; в-третьих, разрешение конфликта осуществляется уполномоченным законом органом в установленном порядке.

Исходя из этого, налоговые споры можно рассматривать как особую разновидность юридических конфликтов, которые возникают между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с решением вопросов, связанных с уплатой налогов, и разрешаются в административном и (или) судебном порядке на основе установленных действующим законодательством процедур.

Особенность юридического конфликта заключается в том, что он связан с исполнением (реализацией) либо нарушением тех или иных норм права и, соответственно, возникновением,

изменением или прекращением правовых отношений между физическими, юридическими лицами, налоговыми органами, а также иными субъектами права. Следовательно, налоговые споры по своей юридической природе являются налоговыми правоотношениями, под которыми принято понимать возникающую на основе норм налогового права юридическую связь между субъектами, выражающуюся в форме их субъективных прав и обязанностей.

Резюмируя изложенное, следует отметить, что многогранная природа налоговых споров диктует необходимость подходить к уяснению их сущности и предназначения с различных позиций. Во-первых, налоговый спор является разновидностью юридического конфликта. Во-вторых, рассматривая налоговый спор во взаимосвязи с налоговым правоотношением, необходимо помнить, что подобная их интерпретация возможна как в материальном, так и в процессуальном аспекте. Налоговый спор в материальном аспекте - это юридический конфликт (разногласие), возникающий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу правильности исчисления и полноты уплаты налога, который разрешается в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Если же говорить о налоговом споре в процессуальном аспекте, то под ним следует понимать налоговое правоотношение охранительного, процессуального характера, в рамках которого происходят разрешение возникающих конфликтных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком и защита нарушенных прав налогоплательщика. В-третьих, налоговый спор является разновидностью правового спора, рассматриваемого (разрешаемого) в установленном порядке налоговым органом и (или) судом. Юридическим фактом, обусловливающим возникновение такого спора, является юридический акт (действия, направленные на появление юридических последствий) в форме подготовки возражений на акт налоговой проверки, жалобы и (или) заявления в налоговый орган и (или) в суд на предполагаемые или действительные нарушения прав налогоплательщика, выразившиеся в конкретных действиях должностного лица либо в вынесении незаконного, по мнению налогоплательщика, решения по результатам налоговой проверки. Именно после обращения налогоплательщика в юрисдикционный орган (в налоговый орган или суд) налоговый конфликт, объективно уже имеющий место, оформляется юридически и обретает правовую форму и содержание.

На основании изложенного обобщающее понятие налогового спора представляется возможным сформулировать следующим образом. Налоговый спор - это налоговое правоотношение охранительного характера, посредством которого путем обжалования в установленном законодательством Российской Федерации административном и (или) судебном порядке разрешаются конфликтные ситуации, возникающие в связи с предполагаемым или реальным нарушением прав налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов.

С учетом вышеизложенной дефиниции представляется возможным утверждать, что споры по результатам налоговых проверок - это налоговые правоотношения, аккумулирующие разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком (налоговым агентом), возникающие по результатам проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля в рамках налоговых проверок, а также в связи с вынесением налоговым органом решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, его оспариванием и разрешаемые в установленном действующим законодательством (административном и (или) судебном) порядке. Как следствие, такой налоговый спор представляет собой налоговое правоотношение, при котором каждая из сторон стремится подтвердить обоснованность своих подсчетов при исчислении суммы налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет.

Спор, возникающий по результатам налоговой проверки, являясь разновидностью налогового спора <1>, обладает особенностями. Так, субъектами такого спора выступают, с одной стороны, налоговый орган, его должностные лица, с другой стороны, налогоплательщик (налоговый агент). Предметом спора на стадии рассмотрения возражений на акт налоговой проверки являются вопросы обоснованности размера сумм налогов и санкций, подлежащих уплате в бюджет, и привлечения к ответственности. Предметом спора на стадиях обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, суд является законность и обоснованность принятого решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Представляется, что действия должностных лиц налогового органа, осуществляемые в рамках налоговой проверки, могут быть предметом налогового спора, связанного с проведением налоговой проверки. Спор же по результатам налоговой проверки возникает именно в связи с несогласием налогоплательщика с суммой налогов и налоговых санкций, подлежащих уплате в бюджет.

--------------------------------

<1> О классификации налоговых споров см.: Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 10. С 35 - 37; Петрова Г.В. Особенности рассмотрения налоговых споров, их виды и влияние на формирование налогового законодательства // Закон. 2005. N 2. С. 56; Сальникова Л.В. Налоговый арбитраж: практика решения налоговых споров. М., 2008. С. 2; Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе. М., 2004. С. 3.

Налоговый спор может быть урегулирован в досудебном и (или) судебном порядке. Следует заметить, что, рассматривая обозначенные понятия, ученые чаще исследуют процедуры, применяемые на соответствующей стадии развития спора. Дефиниции названных порядков встречаются реже. Авторы отмечают, что досудебный порядок урегулирования споров представляет собой одну из форм защиты гражданских прав, которая заключается в попытке урегулирования спорных вопросов непосредственно между предполагаемыми кредитором и должником по обязательству до передачи дела в суд <1>. Л. Сомов указывает, что "...под досудебным порядком урегулирования споров принято понимать закрепление в договоре или законе условий о направлении претензии или иного письменного уведомления одной из спорящих сторон другой стороне, а также установление сроков для ответа и других условий, позволяющих разрешить спор без обращения в судебные инстанции" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Воронов А.Ф. Претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора в арбитражном процессе // Право в Вооруженных Силах. 2003. N 11; Павлова О. Институт досудебного порядка урегулирования споров // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 5. С. 15.

<2> Сомов Л. Досудебный порядок урегулирования споров // Финансовая газета. 2004. N 9. С. 10.

М.Е. Медникова указывает, что досудебный порядок урегулирования спора - это совокупность норм и правил, регулирующих действия сторон юридического конфликта по его урегулированию до обращения в судебные органы. При этом автором выделяются две составляющие: в материальном правовом значении - это совокупность правовых средств урегулирования спора, используемых спорящими субъектами до обращения или без последующего обращения в арбитражный суд, на основании и в порядке, определяемом договором, заключенным между сторонами, или законом; в процессуальном значении сущность досудебного урегулирования правовых споров заключается в том, что если это предусмотрено законом или договором, его соблюдение следует рассматривать как обязательную юридическую предпосылку для обращения в арбитражный суд <1>.

--------------------------------

<1> См.: Медникова М.Е. Досудебное урегулирование и альтернативное разрешение экономических споров: соотношение правовых категорий // Юрист. 2006. N 9. С. 15.

Исследователи разделяют понятия претензионного порядка урегулирования спора, характерного для гражданско-правовых отношений и представляющего собой установленную законом или договором обязанность кредитора направить должнику претензию до обращения в суд, и иного досудебного порядка урегулирования спора, используемого в рамках публичных отношений и предполагающего закрепленную в законе обязательность реализации права субъекта на рассмотрение спора в административном порядке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Любимова Р. Некоторые вопросы судебной практики по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. N 7. С. 35; Маркин А.В., Ракитина Л.Н. Претензионное производство и "иной порядок досудебного урегулирования спора" // Юрист. 2005. N 8. С. 41.

В целях реализации Концепции развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации под досудебным урегулированием налогового спора понимается комплекс предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации и внутриведомственными актами мероприятий, осуществляемых налоговыми аудиторами в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора <1>.

--------------------------------

<1> См.: распоряжение ФНС России от 1 сентября 2006 г. N 130@ // Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.

С учетом приведенных определений можно заключить, что досудебный порядок урегулирования налогового спора представляет собой совокупность норм и правил, регулирующих действия налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа по его урегулированию до обращения в суд.

Нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ (ч. 5 ст. 4, п. 8 ч. 2 ст. 125, п. 2 ст. 148), а также Гражданского процессуального кодекса РФ (ст. 132, п. 1 ч. 1 ст. 135, ст. 222), указывающие на обязательность соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в корреспонденции с п. 5 ст. 101.2 НК РФ, подразумевают обязательное обращение налогоплательщика с жалобой в вышестоящий налоговый орган до подачи соответствующего иска в суд. Однако, на наш взгляд, досудебный порядок урегулирования налоговых споров не ограничивается исключительно производством по жалобе налогоплательщика. Представляется, что урегулирование налоговых споров данной категории возможно как на стадии рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, так и ранее - на стадии

рассмотрения материалов налоговой проверки. Конфликт между налогоплательщиком и налоговым органом зарождается с момента получения акта налоговой проверки и несогласия с ним. В таком случае налогоплательщик готовит возражения на акт налоговой проверки, документально обосновывая и подтверждая свою позицию. Сама процедура рассмотрения материалов налоговой проверки схожа с судебным заседанием: присутствуют проверяющие, налогоплательщик; разъясняются права и обязанности сторон; руководитель инспекции проверяет доводы налогоплательщика, изложенные в возражениях; заслушивает стороны; исследует материалы налоговой проверки. Только по результатам осуществления всех действий, предусмотренных ст. 101 НК РФ, выносится решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Другими словами, налоговый конфликт относительно размера налоговых начислений и санкций, подлежащих уплате налогоплательщиком, может быть разрешен уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки в случае вынесения решения, которое налогоплательщик будет считать обоснованным и законным <1>.

--------------------------------

<1> В 2009 г. количество актов налоговых органов, оспоренных на стадии рассмотрения материалов налогового контроля, выросло по сравнению с 2008 г. в 1,5 раза: с 4969 до 7432 // Подробнее см.: Артамонова Л.Г. Досудебное урегулирование налоговых споров и оценка эффективности работы налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 26 - 32.

Необходимо особо подчеркнуть, что является недопустимым установление норм, касающихся порядка рассмотрения споров, во внутренних регламентах органов государственной власти. Основные начала и нормы, касающиеся процедур, используемых при проведении налоговых проверок, рассмотрения материалов налоговой проверки, обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, уже закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации. Данные нормы нуждаются в существенной доработке именно в рамках Налогового кодекса Российской Федерации. Иная позиция противоречит ст. 1, 4 НК РФ, устанавливающим невозможность издания федеральными органами исполнительной власти правовых актов, изменяющих или дополняющих законодательство о налогах и сборах, по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Учитывая тенденцию издания регламентов с грифом "ДСП", а также практику последующих заявлений налоговых органов о том, что все инструкции предназначены исключительно для внутреннего пользования, нормы, регламентирующие досудебный порядок урегулирования налоговых споров, должны содержаться именно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

С учетом изложенного следует заключить, что досудебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок - урегулированная нормами налогового права последовательность действий налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа, направленных на разрешение налогового спора до обращения в суд.

При этом необходимо выделить следующие стадии досудебного порядка урегулирования налогового спора:

рассмотрение материалов налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки и вынесение налоговым органом решения по результатам такого рассмотрения;

производство по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

Вместе с тем следует отметить, что в действительности урегулирования налогового спора не происходит; после подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик фактически отстранен от какого-либо последующего участия в данном процессе. В связи с чем представляется особенно необходимым предоставить сторонам конфликта возможность достигать соглашения по спору, что требует закрепления в законодательстве соответствующих процедур, способствующих именно урегулированию спора в досудебном порядке. Развитию примирительных процедур препятствует сложившаяся в теории точка зрения о невозможности использования такого частноправового элемента в публичных правоотношениях. Однако некоторые авторы указывают на необходимость применения внесудебных процедур разрешения спора, в том числе посредством медиаторства, заключения мирового соглашения <1>. Представляется обоснованным применение примирительных процедур на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, а также до вступления решения налогового органа в законную силу. По нашему мнению, необходимо дополнить НК РФ положением о том, что до момента вынесения решения налогоплательщик вправе представлять проект соглашения по спору. При получении такого проекта налоговый орган обязан готовить заключение на него с правом внесения корректировок либо представления встречного проекта. В результате такое соглашение должно быть утверждено руководителем налогового органа. Заключение соглашения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не входит в противоречие с положениями о публично-правовой природе решения, выносимого налоговым органом. Введение примирительных процедур на более раннем этапе будет способствовать скорейшему разрешению спора и гарантировать поступление денежных средств в бюджет <2>.

--------------------------------

<1> См.: Большова А.К. О примирительной процедуре с участием посредника // Журнал российского права. 2008. N 5. С. 15; Медникова М.Е. Указ. соч. С. 16; Минашкин А. Досудебное и внесудебное рассмотрение споров с участием органов публичной власти // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 10. С. 25; Артамонова Л.Г. Указ. соч. С. 27.

<2> Подробнее о примирительных процедурах см. § 2.1 главы II настоящей работы.

Если в отношении досудебных процедур чаще всего применяется термин "урегулирование спора", то в отношении судебного порядка распространенным является использование понятий "судебное разбирательство", "судопроизводство" <1>, "разрешение (рассмотрение) дела". В данном случае последовательность действий судебного порядка четко определена в правовых нормах АПК РФ (в том числе в гл. 24), ГПК РФ (в том числе в гл. 25).

--------------------------------

<1> Термин "налоговое судопроизводство" был введен в российский научный оборот проф. И.И. Кучеровым. Подробнее см.: Хаванова И.А. Особенности производства по налоговым спорам в арбитражных судах - актуальные вопросы теории и практики // Налоги. 2010. N 5. С. 10.

Судебный порядок урегулирования (разрешения) споров по результатам налоговых проверок - это производство по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, представляющее собой урегулированную нормами гражданского или арбитражного процессуального права деятельность судов по разрешению дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, включающую стадии возбуждения производства по делу, рассмотрения дела, вынесения судебного акта по делу, обжалования (пересмотра) судебного акта, исполнения судебного акта. Указанная категория дел имеет свои особенности, связанные с наличием особых сроков на обращение в суд, возложением бремени доказывания на налоговый орган, активным применением правовых презумпций <1>. Специфика таких споров проявляется в обязательном досудебном порядке урегулирования спора, активном применении правовых позиций высших судебных инстанций (в том числе устанавливающих отдельные правовые презумпции и процессуальные особенности рассмотрения таких споров, отсутствующие в законодательстве), особом предмете спора. При рассмотрении дела суд не только разрешает вопрос о законности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, но и устанавливает обоснованность суммы доначисленных (неуплаченных, по мнению налогового органа) налогов.

--------------------------------

<1> Об особенностях судебного порядка урегулирования налоговых споров подробнее см. § 2.2 главы II настоящей работы.

Если принадлежность судебного порядка рассмотрения спора к соответствующему виду процесса (гражданскому или арбитражному) не вызывает дискуссий, то вопрос о том, в рамках какого именно процесса осуществляется урегулирование спора в досудебном порядке, разрешается в литературе неоднозначно. По мнению О.Р. Михайловой, производство по апелляционной жалобе не относится к досудебному порядку урегулирования спора в смысле ч. 5 ст. 4 АПК РФ, а является институтом, близким к предварительному административному производству, принятому, например, в административной юстиции ФРГ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Михайлова О.Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 10. С. 8.

Вопрос об административных процедурах является объектом пристального внимания со стороны ученых <1>. Проект Федерального закона "Об административных процедурах" неоднократно с 2001 г. вносился на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации. Однако был отклонен (в очередной раз - 11 июня 2009 г. <2>). Между тем даже принятие названного Закона не решило бы проблем, возникающих в рассматриваемой сфере правоотношений, поскольку согласно подп. "г" п. 3 ст. 2 проекта Федерального закона "Об административных процедурах" его действие не распространяется на отношения в сферах установления, введения и взимания налогов и сборов. Достаточно также давно обсуждается вопрос о создании административных судов и принятии Административного процессуального кодекса <3>. Однако до настоящего момента данная проблема не решена.

--------------------------------

<1> См., напр.: Дегтярева Е.Л. Административные процедуры: Дис. ... канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2007; Зюзин В.А. Административные процедуры: теория, практика и проблемы законодательного регулирования в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007; Кононов П.И. Административно-процессуальное законодательство и проблемы его кодификации: Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2001; Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской

Федерации: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2000.

<2> Постановление ГД ФС РФ от 11 июня 2009 г. N 2287-5 ГД "О проекте Федерального закона N 64090-3 "Об административных процедурах" // СЗ РФ. 2009. N 25. Ст. 3027.

<3> См.: Кузякин Ю.П. Нужно создавать Административно-процессуальный кодекс, в котором будет прописана четкая процедура: куда, как, в какие сроки // Административное право. 2009. N 2. С. 25.

Как отмечает М.В. Силайчев, среди исследователей отсутствует единство мнений по вопросу определения понятий "административный процесс" и "административные процедуры" <1>. Одна группа ученых понимает и рассматривает административный процесс в широком смысле как порядок реализации любых материальных норм административного права во всех областях, отраслях и сферах государственного управления, не отделяя процессуальную деятельность от управленческой и отождествляя их <2>. Другими словами, административный процесс в широком смысле - это процессуальная форма деятельности органов исполнительной власти и судов по рассмотрению и разрешению административных дел, в том числе при отсутствии спора. Понимание административного процесса в узком смысле слова сводится к административно-процессуальной деятельности субъекта административной юрисдикции по применению норм материального права при разрешении административно-правового спора или при рассмотрении дел об административных правонарушениях, а также применении мер дисциплинарной ответственности <3>. В.Н. Конин указывает на существование третьей группы ученых, которые выступают за самое узкое понимание административного процесса, признавая его наличие лишь там, где применяются меры административного принуждения, дисциплинарные и административные санкции <4>. Все остальные административно-процессуальные нормы и отношения относятся ими к административному производству.

--------------------------------

<1> См.: Силайчев М.В. Правовая теория и практика административной процедуры: Автореф. дис.

... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7.

<2> См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 1995. С. 262; Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1993. С. 129; Панова И.В. Административный процесс в Российской Федерации: понятие, принципы, виды // Известия вузов "Правоведение". 2000. N 2; Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. М., 2001. С. 26; Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс: Полный курс. М., 2006 и др.

<3> См.: Демин А.А. Материальное и процессуальное в административных правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. N 2. С. 68; Салищева Н.Г. О некоторых способах защиты и охраны прав, свобод и законных интересов граждан в сфере деятельности исполнительной власти в Российской Федерации // Конституция Российской Федерации и совершенствование механизмов защиты прав человека. М., 1994. С. 78.

<4> См.: Конин В.Н. Указ. соч. С. 47.

В целом следует заключить, что административный процесс рассматривается в узком и широком смыслах. По сути, понимание административного процесса второй группой ученых сводится к административной юрисдикции. Однако, несмотря на большое количество работ, посвященных данной проблематике, понятие административной юрисдикции также остается дискуссионным в науке <1>.

--------------------------------

<1> См.: Поникаров В.А. Теоретические вопросы административно-юрисдикционной деятельности // Российский судья. 2006. N 7. С. 24.

Достаточно широкий обзор и анализ подходов к пониманию юрисдикции представлен Д. Грушко. Во-первых, под юрисдикцией понимают установленную законом совокупность правомочий соответствующих государственных органов разрешать правовые споры и дела о правонарушениях, применять юридические санкции к правонарушителям. Во-вторых, юрисдикция может рассматриваться как территория в подведомственности определенного органа власти. И наконец, в-третьих, это собственно отправление правосудия, а также иная деятельность государственных органов по рассмотрению споров, дел о правонарушениях и применению санкций <1>. При характеристике юрисдикционной деятельности возникает множество вопросов, связанных с ее содержанием, признаками; отнесением ее только к области правоохранительной деятельности, включение мер принуждения; осуществление такой деятельности только судом либо только должностным лицом и т.п. Другими словами, данные вопросы в сфере административного права являются дискуссионными. В рамках настоящей работы упоминание обозначенных проблем связано в первую очередь с тем, что налоговый процесс напрямую соотносится с рассмотренными выше категориями. Единство мнений относительно того, каким образом происходит такое соотношение, отсутствует. Так, ряд ученых полагают, что основания для выделения налогового процесса из административного не имеется <2>. Между административной и налоговой ответственностью нет существенных отличий ни по

материальному, ни по процессуальному признаку <3>. Выделение производства по делам о налоговых правонарушениях (как структурного элемента налогового процесса) признается теоретически нецелесообразным, поскольку законодательная концепция отграничения данного производства от производства по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административных правонарушений, не обусловлена какой-либо материально-правовой спецификой <4>. Кроме того, авторы отмечают, что такое стремление выделить налоговый процесс за рамки административного обусловлен желанием авторов, изучающих отраслевые процессуальные явления, обосновать необходимость реализации материально-правовых норм при помощи процессуальных норм, зарождающихся в соответствующих материальных отраслях <5>.

--------------------------------

<1> См.: Грушко Д. Административно-процессуальная юрисдикционная деятельность и налоговый процесс: к вопросу о сущности и соотношении институтов // Арбитражный и гражданский процесс. 2007. N 12. С. 32.

<2> См., напр.: Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 12.

<3> См., напр.: Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2003. С. 50; Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2000. С. 14.

<4> См.: Панкова О.В. Производство по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 10.

<5> См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Указ. соч. С. 263; Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 129; Панова И.В. Указ. соч. С. 15.

Достаточно убедительной и обоснованной представляется позиция других исследователей, которые настаивают на том, что реализацию налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное (процессуальное) право <1>. Разделяя приведенную точку зрения, Д. Грушко указывает на

административных правонарушениях. Процедуры привлечения к ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях также регламентированы НК РФ (гл. 14, 15) и отличаются от тех, которые предусмотрены законодательством об административных правонарушениях. На несовпадение налоговой и административной ответственности дополнительно указывает и п. 4 ст. 108 НК РФ, из которого следует, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной ответственности.

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 13.

<2> См.: Грушко Д. Указ. соч. С. 34.

Предусмотренные НК РФ процедуры рассмотрения налоговых споров являются иными. Показательна в данном случае ст. 101 НК РФ, определяющая процессы рассмотрения материалов налоговой проверки, вынесения решения по его результатам. Налоговый процесс охватывает процедуры, связанные с проведением мероприятий налогового контроля, рассмотрением материалов налоговой проверки, с оспариванием решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). Такая юрисдикционная деятельность характерна только для налогового права.

Стоит заметить, что ряд ученых в принципе не возражают против самостоятельного изучения налогового процесса, указывая, что учение о нем развивается чрезвычайно медленно <1>. Названный институт стал объектом пристального внимания со стороны представителей науки <2>. Как отмечает А.В. Реут: "Налоговый процесс, являясь молодым и динамично развивающимся институтом налогового права и разделом налогово-правовой науки, все чаще включается в учебные планы юридических факультетов высших учебных заведений как учебный спецкурс" <3>. Между тем единое определение правовой категории "налоговый процесс" в настоящее время отсутствует.

--------------------------------

<1> См.: Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 1995. С. 7 - 33; Тихомиров Ю.Л. Административное право и процесс: Полный курс. М., 2006. С. 654.

<2> См., напр.: Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. N 5. С. 23 - 26; Забарчук К.И. Механизм правового регулирования налоговых процессуальных отношений // Вестник РПА. 2006. N 4; Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое

производство" и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. N 2. С. 67 - 70; Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс (современная концепция правового регулирования): Дис. ... докт. юрид. наук. М., 2004.

<3> Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 9 (автор главы - А.В. Реут).

Так, В.Н. Иванова рассматривает налоговый процесс в широком смысле, понимая под ним все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, и в узком смысле - как налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по рассмотрению дела о налоговом правонарушении. При этом налоговый процесс в широком смысле реализуется через две функции - правоустановительную и правоохранительную, а в узком смысле он отождествляется с налоговой юрисдикцией <1>.

--------------------------------

<1> См.: Иванова В.Н. Указ. соч. С. 67.

В.И. Гудимов критикует приведенную концепцию, отмечая ее неполноту и отсутствие отражения специфики налогово-процессуальных норм и отношений. Ученый отмечает, что при таком подходе широкое понимание налогового процесса ограничивается исключительно сферами налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. В результате исключаются процедуры, связанные с исчислением и уплатой налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гудимов В.И. Указ. соч. С. 26.

В научной литературе предлагается также под налоговым процессом понимать урегулированную нормами права деятельность уполномоченных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджетов и обеспечения надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, состоящую в исследовании обстоятельств и решении конкретных дел в сфере налогообложения <1>. Однако такое понимание налогового процесса приводит к тому, что он ассоциируется исключительно с деятельностью органов государственной власти и исключает действия налогоплательщиков, налоговых агентов.

--------------------------------

<1> См.: Гудимов В.И. Указ. соч. С. 26, 27; Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М., 2003. С. 136.

Д.В. Винницкий определяет налоговый процесс как разновидность налоговой процедуры, призванной регулировать отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров <1>. Исследователь обосновывает существование самостоятельной отрасли права - налогового процедурного права, выделяя в его структуре три части: общие положения; налоговые общерегулятивные процедуры; налоговые охранительные процедуры (включающие налоговое обеспечительное и налоговое контрольное право, а также налоговое юрисдикционное право (собственно налоговый процесс)).

--------------------------------

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2. С. 29.

М.В. Карасева рассматривает данное правовое явление в рамках деления налоговых правоотношений на материальные и процессуальные и отмечает, что "...процессуальные налоговые правоотношения - это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. К процессуальным относят правоотношения, возникающие в ходе производства по исчислению и уплате налога, в ходе налогово-контрольного производства, в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях" <1>.

--------------------------------

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. С. 193 (автор главы - М.В. Карасева).

В.Е. Кузнеченкова под налоговым процессом понимает "...правоотношения, урегулированные процессуальными нормами налогового права, складывающиеся в процессе осуществления налоговым органом производства по налоговому контролю, включающему в себя налоговые проверки, отдельные контрольно-учетные действия, а также производство по делам о налоговых правонарушениях" <1>. Автор отмечает, что включение в налоговый процесс исключительно сферы налогового контроля и производства по налоговым правонарушениям является необоснованным, поскольку сфера налогового

процесса охватывает более широкий спектр общественных отношений. В частности, его элементами выступают налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры <2>.

--------------------------------

<1> Кузнеченкова В.Е. Проблемы соотношения категорий "налоговый процесс" и "административный процесс" // Вестник РПА. 2004. N 3. С. 19.

<2> См.: Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс в системе финансово-правовых категорий // Финансовое право. 2005. N 6. С. 30, 31.

А.Г. Иванов раскрывает понятие налогового администрирования как составляющей налогового процесса, представляющей собой взаимосвязанную совокупность процессуальных и иных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на защиту законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Иванов А.Г. Правовая природа налогового администрирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 8.

Анализируя многообразные точки зрения ученых, М.В. Давыдова и А.И. Пантелеев приходят к выводу, что налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов (налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов); имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами <1>. При этом авторы отмечают, что налоговый процесс может рассматриваться как: правоприменительная деятельность (в том числе и юрисдикционная) <2>; деятельность, непосредственно связанная с производством по налоговому правонарушению <3>; налогово-контрольная деятельность <4>. Сложившаяся тенденция изучения учеными отдельных элементов налогового процесса отмечается О.В. Староверовой, Н.Д. Эриашвили, которые указывают на отсутствие комплексного исследования по названной проблеме и на назревшую необходимость в его проведении <5>.

--------------------------------

<1> См.: Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. N 3. С. 23.

<2> См.: Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 15, 16; Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 12, 13.

<3> См., напр.: Староверова О. Процессуальное налоговое правоотношение: понятие и характерные особенности // Закон и право. 2004. N 8. С. 28, 29.

<4> См.: Березин М.Ю. Процесс решения налоговых споров в Конституционном Суде РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г.: Сборник мат-лов Междунар. научно-практ. конф. (Москва, 23 - 24 апреля 2004 г.) / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статус-Кво, 2004. С. 40.

<5> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.М. Коршунова. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2004. С. 15.

Подводя итог вышеприведенной полемике ученых, можно заключить, что в целях полного и всестороннего изучения рассматриваемого явления следует согласиться с необходимостью понимания налогового процесса в широком и узком смыслах. При этом понимание налогового процесса в широком смысле означает, что он является видом юридического процесса и представляет собой установленную действующим законодательством форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней, по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иной связанной с этим деятельностью, в том числе по привлечению лиц, совершивших налоговое правонарушение, к налоговой ответственности. Таким образом, налоговый процесс содержит налоговый учет, налоговый контроль, производство по рассмотрению жалоб налогоплательщика, производство по делам о налоговых правонарушениях. В узком смысле налоговый процесс отождествляется с производством по налоговым спорам.

О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили отмечают, что на современном этапе уже сложилось процессуальное налоговое право, под которым следует понимать совокупность процессуальных налоговых норм по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых