правонарушениях и осуществлению мер налогового принуждения в случае нарушения законодательства о налогах и сборах в пределах охранительных налоговых правоотношений <1>. А.В. Реут также указывает на необходимость отдельного изучения процессуальных налоговых норм, однако рассматривает налоговый процесс как институт, представляющий собой систему охранительных норм налогового права, направленную на обеспечение исполнения налоговой обязанности <2>.

--------------------------------

<1> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Указ. соч. С. 23.

<2> См.: Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 9 (автор главы - А.В. Реут).

Несмотря на ранее приводившиеся теории о необходимости создания единой процессуальной отрасли права <1>, в рамках существующих правовых норм следует говорить о налоговом процессе как об институте налогового права, нормы которого нуждаются в настоящий момент в существенной доработке. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит общие правила или указание на право воспользоваться определенными процедурами. Однако нормы, предусматривающие порядок реализации такого права, устанавливающие последовательность действий и прозрачность каждой процедуры, отсутствуют. Такое положение вещей особенно ощутимо в сфере рассмотрения материалов налоговой проверки, оформления ее результатов, а также оспаривания соответствующего решения налогового органа. Очевидно, что налоговый процесс будет иметь черты административного, поскольку в правоотношениях всегда будет участвовать налоговый орган, который является федеральным органом исполнительной власти. С другой стороны, нормы ст. 87 - 89, 100, 101, 101.2, 139, 140 НК РФ, касающиеся налоговых проверок, порядка принятия решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, существенно отличаются от общего порядка и процедур, имеющих место в административном процессе. Досудебный порядок урегулирования спора является важной составляющей налогового процесса. В случае фрагментарного правового регулирования данной сферы правоотношений обязательность обращения в вышестоящий налоговый орган не только не принесет должного результата, но и будет являться препятствием к реализации судебной защиты нарушенного права и вести лишь к нарушению прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> См.: Явич Л.С. Советское право - регулятор общественных отношений в СССР. Сталинабад, 1957. С. 96 - 98; Проблема судебного права / Под ред. В.М. Савицкого. М., 1983. С. 17.

1.2. История развития процедур рассмотрения споров, связанных с начислением обязательных платежей в пользу государства, в России

Как и любые другие конфликты, налоговые споры существуют с давних времен <1>. Фундамент для развития налогообложения был заложен еще на начальных стадиях существования государственности <2>. Следует заметить, что некоторые авторы отмечают появление налогообложения еще на догосударственных стадиях развития общества <3>. Очевидно, что в связи с появлением налогообложения возникают и споры, вызванные как размером податей, так и вопросом о наличии либо отсутствии объекта налогообложения.

--------------------------------

<1> См.: Саркисов А.К. Юридическая конфликтология в сфере налоговых отношений: особенности становления // Финансовое право. 2005. N 10. С. 16.

<2> См., напр.: Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX - XX вв.: Учеб. пособие. М., 2008. С. 3; Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. М., 2008. С. 318; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 45.

<3> См., напр.: Глушаченко С.Б., Щепкин С.С. Исторические предпосылки возникновения налогов (теоретико-правовой анализ) // История государства и права. 2007. N 12. С. 4; Демин А.В. Государство или налоги: что раньше? (об историко-генетической связи государственности и налогообложения) // Государственная власть и местное самоуправление. 2009. N 8. С. 16; Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебник. М., 2007. С. 6; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 12, 13.

Вместе с тем следует отметить недостаточную проработанность вопроса о процедурах рассмотрения налоговых споров в историческом аспекте. Даже В.О. Ключевский писал: "Я не решаюсь сказать, с какой степенью подробности должны мы изучить терминологию древнерусских налогов. Это самая запутанная, т.е. наименее изученная, сфера явлений нашей древней истории..." <1>. Большинство современных авторов ограничивается именно описанием процесса возникновения налогов, не обращая внимания на наличие либо отсутствие конфликтов и порядок их разрешения <2>.

Подобная ситуация обусловлена не только целями исследования каждого ученого, а также недостаточным количеством однозначных сведений и фактов, но и отсутствием в древности специализированных органов с определенной, присущей только им компетенцией, а также налоговых споров в современном понимании.

--------------------------------

<1> Ключевский В.О. Сочинения: В 9 т. Т. 6. Специальные курсы. М.: Мысль, 1989. С. 158.

<2> См., напр.: Борисов А.М. "Краеугольный камень" истории налогообложения // Налоги. 2009. N 2. С. 10; Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. 2009. N 10. С. 20; Чурсина И.А. Налогообложение: история и современность // Налоги. 2008. N 3. С. 25.

Автор настоящего исследования выделяет следующие этапы в развитии процедур рассмотрения налоговых споров:

I. Налогообложение в древнерусском государстве и в период средневековья (IX - XVII вв.), который включает исторические периоды существования древнерусского государства (IX - XII вв.), раздробленности и собирания русских земель (середина XII - конец XV в.), Московского государства, а также допетровской эпохи (XVII век).

II. Органы управления финансами и порядок сбора налогов в период российской империи (XVIII в. - начало XX в.).

III. Налоговая система в период советского времени (1917 - 1991 гг.).

IV. Структура органов налогового администрирования и процедуры рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации: от перестройки до настоящего времени.

Необходимо также заметить, что в научной литературе обычно выделяют три этапа развития налогообложения и налогового контроля <1>. Общие тенденции мирового опыта позволяют заключить, что для первого этапа характерна раздробленность всех элементов осуществления налогового контроля, сложившаяся в связи с недостаточным развитием механизма государственного управления. На втором этапе происходят централизация и усиление осуществления налогового контроля; появляются специализированные органы государственного аппарата; государство начинает рассматривать наличие налогового контроля как один из способов обеспечения своей финансовой и политической независимости. Особенностью третьего этапа является передача полномочий по сбору обязательных платежей региональным и местным органам власти. Именно в этот период в ведущих странах мира складывается единая устойчивая система управления, формируются черты, характерные для современной системы органов налогового контроля как одного из элементов государственного управления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.

Выделение в настоящем исследовании указанных четырех этапов при исследовании исторического опыта российского государства произведено с целью выявления тенденций в развитии процедур рассмотрения налоговых споров.

Как отмечает В.И. Сергеевич: "Всякий налог первоначально возникает в форме откупа, платы за мир и спокойствие сильным соседям с тем, чтобы они не воевали, не нападали. Это дань" <1>. В древности еще невозможно различить государственное имущество и имущество князя <2>. В силу изложенного в рассматриваемый период невозможно говорить о рассмотрении налоговых споров в современном понимании, поскольку уплата налога была обусловлена необходимостью сохранения безопасности на данной территории. Лицо, стоявшее во главе, самостоятельно определяло элементы налога, и налогоплательщик не мог возразить ни против его размера, ни против сроков его уплаты, ни против формы взимания налога. Принцип разрешения спора можно определить как обращение в рабство при невозможности представления платежа. Как отмечает Н.Е. Петухова, данный факт находит свое отражение в Троицкой летописи <3>. Кроме того, как указывают С.Ф. Афанасьев и А.И. Зайцев, в течение длительного периода времени на Руси широко применялись внесудебные формы разрешения споров, в частности путем самозащиты и самоуправства <4>.

--------------------------------

<1> Сергеевич В.И. Лекции и исследования по древней истории русского права. СПб., 1910. С. 26. <2> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 34.

<3> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 14.

<4> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Об истории специализации юрисдикционных органов // Правоведение. 2002. N 2. С. 136.

С возникновением системы удельных княжеств какие-либо специализированные органы или суды,

в компетенцию которых входило бы разрешение налоговых споров, также не были созданы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Михайлов М. История образования и развития системы русского гражданского судопроизводства до Уложения 1649 года. СПб., 1848. С. 28, 29.

При появлении системы кормления и с ее развитием (с XIV в.) князь передал права сбора податей и производство суда своим дружинникам (наместникам) <1>. Произвол кормленщиков, которые самостоятельно и безапелляционно определяли размер сборов, с конца XIV в. постепенно ограничивается уставными грамотами, установившими порядок взимания податей и пошлин <2>, а также право населения подавать жалобы на наместников. Однако подача жалобы на наместника не влекла процедуру рассмотрения спора относительно правильности исчисления и полноты уплаты обязательного платежа. По сути, жалоба позволяла контролировать деятельность наместников, являлась административным инструментом борьбы с недобросовестными представителями на местах.

--------------------------------

<1> См.: Куксин И.Н. Зарождение налогообложения в Московском государстве // История государства и права. 2009. N 9. С. 15.

<2> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права // Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 68, 69.

Объединение русских земель к концу XV в. не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и Приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные Приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий. Однако и такие государственные органы не наделялись полномочиями по рассмотрению споров.

Губные и земские учреждения, созданные в результате реформы местного самоуправления вместо института наместников, также не разрешали налоговые споры. Указанное обстоятельство было вызвано отсутствием у налогоплательщика возможности оспаривать размер налога, подлежащего уплате. Так, даже в исторических источниках при изложении вопроса о рассмотрении споров приводятся примеры конфликтов, которые случались в связи дележом имущества между супругами, исполнением договоров, погашением долгов по гражданско-правовым обязательствам. Налоговые споры как таковые не выделялись и не рассматривались. Как отмечает В.И. Сергеевич, в то время существовала так называемая система верного управления, поскольку сборы отдавались на веру выборным людям; им верят, что они доставят в государеву казну все то, что действительно получится <1>. Существовавшие ограничения были связаны именно с организацией контроля за сборами налогов. Налогоплательщик не мог возразить против размера повинности, уплаты которой требовал представитель власти. В связи с этим в компетенцию постепенно формировавшейся системы судов не входило рассмотрение налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> См.: Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 25.

<2> См.: Афанасьев С.Ф., Зайцев А.И. Указ. соч. С. 138.

Для рассматриваемого периода характерно наличие круговой поруки. Недоимщик рассматривался как нарушитель закона, подвергался наказаниям. В одном из законодательных актов того времени говорилось: "А тех ослушников... бить батогами и сажать в тюрьму, а из тюрьмы выимая, бить на правеже нещадно, покамест они государевы деньги не заплатят" <1>. Если из недоимщика не удавалось "выбить" денег, то бить начинали выборных, после выборных отвечал воевода, далее - община. Так, Н.К. Бржеский приводит в качестве примера жалобу крестьян карельских дворцовых волостей 1686 г., в которой они просили освободить их от платежа недоимок за сбежавших на земли помещичьи и монастырские <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 24, 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24. <2> См.: Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 25. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 26.

Жалобы царю направлялись в отношении фактов злоупотребления полномочиями, которыми обладали сборщики налогов. В царской грамоте 1649 г., составленной по результатам рассмотрения жалобы, воеводе предписывалось: "С которого посаду и с уезду с тяглых и оброчных деревень посадские и уездные крестьяне кто сверх оклада за кого платил... на тех людех велети те деньги доправить и отдать тем людям, кто сверх оклада платил" <1>. Кроме того, царь обязывал вести борьбу против злоупотреблений сборщиков налогов: "Да и того беречь, чтоб посадские земские старосты и целовальники и денежные сборщики и мужики богатые и горланы мелким людям обид и насильств и продаж ни в чем не чинили, и лишних денег с мирских людей сверх государевых податей не сбирали и

ни в чем мирскими деньгами не корыстовались" <2>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 27. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 29. <2> Там же.

Подводя итог анализу указанного периода (с IX в. по XVII в.), следует заключить, что для него характерно отсутствие определения элементов налога, правового регулирования возникающих налоговых правоотношений. Специального органа, в компетенцию которого входил бы контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, не имелось. Система финансовых органов находилась в процессе зарождения и подвергалась постоянным изменениям. Государство в одностороннем порядке устанавливало размер платежа. То лицо, которое не сумело уплатить обязательный платеж, подвергалось наказаниям, начиная от телесных и заканчивая отправлением зарабатывания необходимой суммы на каторгу. Оспорить размер налоговых начислений было невозможно. Налоговые споры не рассматривались как таковые. Неплательщик признавался нарушителем закона и подвергался наказанию до тех пор, пока не внесет в казну сумму повинностей. Следует также заметить, что в обозначенный период наблюдалось отсутствие личной ответственности лица, не уплатившего обязательный сбор. Круговая порука, существовавшая в общине, предусматривала возможность взыскания налоговых платежей с общины за сбежавших крестьян.

Сразвитием правового регулирования в государстве и установлением системы управления наблюдаются попытки организовать рассмотрение спорных вопросов, жалоб, связанных с взиманием периодических платежей. Имевшие место злоупотребления со стороны должностных лиц приводят к тому, что появляется практика производства по жалобам на их действия; тем самым происходит ограничение произвола сборщиков податей. Вместе с тем получение и исследование обстоятельств данной жалобы являлись лишь элементом контроля со стороны государя, а не спором относительно порядка исчисления и полноты уплаты налогов. В компетенцию постепенно складывающейся системы судов не входило разрешение налоговых споров.

Очевидной реакцией на наблюдавшийся произвол государства в установлении и взимании суммы налогов, а также на отсутствие механизма разрешения налоговых споров стали восстания XVII в., причиной которых было несогласие населения с чрезмерно высокой ставкой налога, подлежащего уплате.

Сприходом Петра I произошло реформирование финансовой администрации с целью централизации взимания налогов и введения строгого контроля за их поступлением <1>. Указы 1711 г. были направлены на установление лиц, ответственных за сбор обязательных платежей. В 1719 г. были образованы Камер-коллегия (ведала всеми видами сборов) и Штатс-коллегия (ведала расходами). Ревизион-коллегия получала ежегодные отчеты и "счетные выписи" по всем коллегиям. Одновременно были учреждены должности земского комиссара, камерира (надзирателя за сборами) и рентмейстера. "Земский комиссар в своем уезде заведовал своевременным поступлением госдоходов и вел их учет; в случае недобора налогов недостающую сумму должен был покрыть сам комиссар. Обязанностью земского камерира была передача всех сборов в земскую казенную службу - рентерею, которая находилась в заведовании рентмейстера. Общее наблюдение за поступлениями всех доходов в губерниях и деятельностью местных налоговых органов возлагалось на Камер-коллегию. Она же следила за движением недоимок" <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Тарасов И.Т. Указ. соч. С. 93 - 99. <2> Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 53, 54.

Преемники Петра I пытались решить вопросы недоимки жесткими методами. В случае неуплаты недоимок у лица конфисковывалось имущество. Если имущества не хватало, человека отправляли на каторгу для зарабатывания достаточной суммы, а его детей забирали в солдаты <1>.

--------------------------------

<1> Указ Екатерины II от 24 октября 1780 г. "Об учреждении Экспедиции о государственных доходах, контроле и ревизии счетов, взыскании недоимок, недоборов и начетов" // Титов Ю.П. Хрестоматия по истории государства и права России. М., 2003. С. 56.

Доходы бюджета России начала XIX в. формировались главным образом за счет налогов, взимаемых с крепостного крестьянства. В связи с этим ни о каком рассмотрении налоговых споров и речи быть не могло. Производившиеся реформы касались системы органов управления государственными финансами, размера платежей <1>. Как отмечает А.А. Архипов, устойчивая налоговая политика России начала формироваться именно в указанный период. Налог становится одним из основных видов государственного дохода, разрабатываются законоположения, касающиеся элементов налога, обсуждаются возможности предоставления рассрочки, отсрочки уплаты налога <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Манифест от 8 сентября 1802 г. "Об учреждении Министерств и создании Министерства финансов, ведавшего всеми источниками государственных доходов, податями и сборами"; Указ от 1 мая 1805 г. "Об учреждении Комитета сенаторов для исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии, соразмерно их населению и относительно выгодам" // Титов Ю.П. Указ. соч. С. 89.

<2> См.: Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010. С. 26.

Важным событием явилось учреждение в соответствии с принятым Высочайшим манифестом от 28 января 1811 г. "О Государственном контроле и об устройстве Главного управления ревизии государственных счетов" самостоятельного контрольного учреждения, в компетенцию которого входило наблюдение за правильностью поступления доходов и произведения расходов <1>. Оговаривалось, что Главное управление ревизии имеет право проверять законность финансовых операций, полезность этих операций для казны, а также качество оформления отчетной документации. Однако этот законодательный акт обозначил лишь общие представления о функциях нового органа, его полномочиях.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лебедев В.А. Финансовое право: Учебник. М., 2000. С. 142.

Как отмечает В.А. Лебедев: "Правила счетоводства у нас долгое время не были сведены в систематическое целое. Дело это было начато еще в 30-х гг. при Сперанском, но затянулось до 1848 г., когда, наконец, изданы были Счетные уставы" <1>. Таким образом, впервые в 1848 г. в России принят отдельный систематизированный нормативный документ, регулирующий счетно-ревизионную деятельность. В Уставе счетном было определено, что одной из форм финансово-контрольной деятельности является ревизионная. При этом предметом ревизий являлась проверка счетов, "...означенных по ведомству каждого министерства и главного управления" <2>. Законодательно было также установлено, что сущность ревизии заключалась в "...подробном рассмотрении их, в соображении действий отчетного места или власти с законами и распоряжениями начальства и, наконец, в заключении, правильно ли совершались обороты капиталов, в представленных счетах означенные" <3>. Однако фактическая реализация указанных законоположений не дала результатов. Как отмечает И.Х. Озеров: "Весь контроль был в руках самих отчетных управлений" <4>.

--------------------------------

<1> Лебедев В.А. Указ. соч. С. 159.

<2> СЗ РИ. Т. 8. Ч. 2. Уставы счетные. Общий устав счетный (Введение). Ст. 1. СПб., 1857. Цит. по: Лагутин И.Б. Правовое регулирование системы государственного финансового контроля в России в первой половине XIX века // Налоги и финансовое право. 2007. N 9. С. 56.

<3> Там же.

<4> Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 2008. С. 113, 114.

С отменой крепостного права возникла необходимость учреждения механизмов, позволяющих контролировать поступление налогов в государственную казну. В 1862 г. вводится должность Государственного контролера, имевшего статус Министра. Функция контроля за сбором налогов была возложена на Департамент податей и сборов при Министерстве финансов, который в 1863 г. был разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Непосредственно налогообложением занимались казенные палаты, входившие в систему Министерства финансов, и образуемые при них губернские податные присутствия. Исходя из необходимости осуществления постоянного податного надзора на местах, в 1885 г. был учрежден институт податных инспекторов при Казенной палате в количестве 500 человек, на которых и был возложен контроль за своевременным и полным поступлением налоговых платежей на всей территории России <1>.

--------------------------------

<1> См.: Титов А.С. Исторический очерк о развитии государственно-правового регулирования сферы налогов и сборов // Финансовое право. 2007. N 5. С. 15.

Следует заметить, что инициатор введения института податных инспекторов Н.Х. Бунге хотел создать совершенно новую службу. Он считал, что, работая непосредственно среди населения, податные инспекторы смогут выяснить истинные причины недоимок. Эти новшества он рассматривал как начало перестройки всего налогового аппарата. В начале 90-х гг. XIX в. податные инспекторы по поручению Министерства финансов собрали обширный материал о круговой поруке, участвовали в разработке новых законопроектов о квартирном налоге, о пересмотре пошлин с торговых промыслов <1>. В соответствии с Наказом от 12 августа 1885 г. податные инспекторы были обязаны наблюдать за правильностью привлечения к платежу земель, подлежащих обложению государственным поземельным

налогом; проверять ведомости по налогу с недвижимости; собирать сведения о составе открывшихся наследств; уточнять доходность и ценность земельных угодий, лесных пространств, горного и соляного промыслов; собирать и представлять в Казенную палату сведения о состоянии торговли и промышленности; устанавливать время года, когда крестьяне располагают наибольшими платежными средствами от сельского хозяйства и промыслов; следить за своевременностью принятия мер по взысканию недоимок по налогам <2>. Кроме того, чины податных инспекций были обязаны присутствовать при составлении акта об уничтожении пожаром или стихийным бедствием недвижимого имущества, облагаемого налогом, наблюдать за правильностью торговли; осуществлять проверки, а в случае выявления нарушений - составлять протоколы и возбуждать дела <3>.

--------------------------------

<1> См.: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 129, 130.

<2> См.: Ровинский К.И. Податная инспекция в России (1885 - 1910 гг.). СПб., 1910. <3> См.: Титов А.С. Указ. соч. С. 16.

Процедура принудительного взыскания недоимки была описана Н.К. Бржеским: "Уездный казначей не позже 7 дней по истечении двухнедельного срока представляет в казенную палату ведомость о неисправных плательщиках, с обозначением, на каком казенном или помещичьем селении сколько недоимки. Такую же ведомость отсылает казначей в земский суд. Последний не позже 3 дней по получении этой ведомости отправляет для взыскания недоимок одного или двух заседателей, смотря по расстоянию мест и числу плательщиков, о чем в тот же день доносит губернскому правлению, представляя вместе с тем и ведомость о недоимках, от казначея ему представленную.

Если казенное селение при заседателе в три дня не внесет всей недоимки с пенею, то выборный и главные виновники неплатежа отсылаются в рабочий дом, где остаются до тех пор, пока не будет взыскана недоимка с пенею.

Продажа с публичного торга движимого крестьянского имущества, яко для крестьян разорительная и для верности податей бесполезная, запрещается. Вместо секвестра на недоимочные помещичьи селения, постановленного Указом от 19 мая 1769 г., губернское правление предписывает немедленно взять таковое имение в опеку, которая в платеж податей и недоимки поступает по установленным правилам. Имение, взятое в опеку, возвращается помещику немедленно, как скоро недоимка будет взыскана" <1>.

--------------------------------

<1> Бржеский Н.К. Указ. соч. С. 121. Цит. по: Петухова Н.Е. Указ. соч. С. 24.

Для осуществления контроля за уплатой отдельных налогов (например, промыслового налога <1>, квартирного налога <2>) специально создавались особые присутствия, в которые входили чиновники Министерства финансов, Министерства внутренних дел, Министерства юстиции, представители общественности в лице купцов и городского самоуправления.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 82.

<2> Подробнее см.: Корф С.А. Административная юстиция в России. Книга 2. Очерк действующего законодательства. СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1910. С. 198 - 208.

Вторая половина XIX в. ознаменовалась созданием системы органов налогового контроля. В указанный период формируются основы правового регулирования административного производства по делам, касающимся своевременности и полноты уплаты налогов (с участием податных инспекторов).

В XIX в. произведено реформирование судебной системы. Между тем суды не занимались рассмотрением налоговых споров. Профессор С.А. Корф, описывая историю взимания квартирного налога в конце XIX в., указал на создание специальных органов для заведывания этим источником доходов с судебно-административными функциями <1>. Орган, в ведении которого находился тот либо иной налог, контролировал правильность его исчисления и уплаты. Если возникал спор, он подлежал рассмотрению соответствующим органом. Другими словами, налоговые споры рассматривались в административном порядке. Как указывает В.Н. Гудым: "В дореволюционной России были выявлены недостатки административной формы защиты права, к которым отнесено и отсутствие независимого органа для рассмотрения публичного спора, что предопределяло результат рассмотрения конфликтов. Таким образом, возникла необходимость формирования судебной формы защиты права. Данный процесс был приостановлен произошедшей революцией" <2>.

--------------------------------

<1> См.: Корф С.А. Указ. соч. С. 198.

<2> Гудым В.Н. Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 12, 13.

Таким образом, для рассматриваемого периода (XVIII в. - начало XX в.) характерны появление, развитие системы органов управления (в том числе в сфере финансов), постоянные попытки ее реформирования с целью поиска наиболее оптимального варианта управления. Отличительной чертой является разработка нормативно-правовой базы для установления элементов налога. Именно в это время формируется институт государственных служащих (податные инспекторы), занимавшихся контролем за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов, а также рассматривавших дела, возникавшие в этой области.

Несомненным достижением данного этапа является перенесение рассмотрения вопроса о взыскании недоимки из плоскости уголовно-правовой ответственности (несение наказания неплательщиком в виде телесных наказаний, ссылки на каторгу) в плоскость имущественной ответственности (определение размера недоимки, лишение имущества неплательщика).

Возникающие конфликты в сфере налогообложения разрешались в административном порядке. При этом единый орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, и, как следствие, единый орган, в компетенцию которого входило бы рассмотрение налоговых споров, отсутствовал. Несмотря на проведение судебной реформы, в компетенцию судов не входило рассмотрение жалоб налогоплательщиков.

Начало советского периода ознаменовалось разрушением старой налоговой системы и нестабильностью новой. Более того, как отмечает Е.Ф. Мосин, "...учеными той эпохи налоговая проблематика указанного периода, по-видимому, считалась "опасной"..." <1>. Налоговые доходы еще играли слабую роль, экономика была зависима от эмиссии бумажных денежных знаков, внутренних и внешних правительственных займов. Поэтому налоговое администрирование следует рассматривать в тесной связи с финансовым администрированием.

--------------------------------

<1> Мосин Е.Ф. Налоговое администрирование в России в эпоху двух революций: замыслы, проблемы, решения // Ленинградский юридический журнал. 2007. N 9. С. 182.

Царская судебная система была низложена. Вместо этого создавались местные судебные учреждения, судьи которых избирались районными, волостными, уездными, городскими и губернскими властями. Вышестоящей судебной инстанцией являлся Верховный судебный контроль, целесообразность существования каких-либо специализированных судов отрицалась. Е.К. Носов указывал на то, что для советского государства характерна целостная юстиция и никакой иной, в частности административной, юстиции быть не может <1>.

--------------------------------

<1> См.: Носов Е.К. К вопросу о теории советской административной юстиции // Советское право. 1925. N 4. С. 83, 84.

В годы гражданской войны главную роль играли не налоговые поступления, а прямая экспроприация "буржуазии"; применялась контрибуция с богатых - высокие "чрезвычайные революционные разверстки", за счет которых государственная казна пополнялась на 80%. Кроме того, в первые годы советской власти местные Советы вводили ряд хаотичных налогов: на граммофоны, бобровые шапки и воротники, выездных лошадей и т.п., устанавливали жесткие санкции за их неуплату <1>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Декрет от 27 ноября (7 декабря) 1917 г. "О взимании прямых налогов, об уплате подоходного налога по окладам; штрафных и административных санкций за нарушение сроков внесения налогов (вплоть до конфискации имущества и тюремного заключения) и принуждении к исполнению предписаний Декрета силами Красной гвардии и милиции"; Декрет от 30 октября 1918 г. "О введении чрезвычайного революционного налога на сельских хозяев"; Декрет от 26 июня 1921 г. "О введении первого государственного промыслового налога".

Постановлением Народного комиссариата финансов от 10 сентября 1918 г. были окончательно ликвидированы казенные палаты и институт податных инспекторов. Их функции были переданы сформированным губернским и уездным финотделам (ГФО и УФО). В результате к концу 1918 г. структура налогового аппарата на местах имела следующий вид: подотдел прямых налогов и пошлин ГФО, который руководил налоговой деятельностью УФО; налоговый подотдел УФО занимался взысканием государственных и местных сборов; податной надзор в лице инструкторов и их помощников, распределенных по налоговым участкам в уездах и городах, среди обязанностей которых были учет субъектов и объектов обложения прямыми налогами, исчисление окладов сборов и налогов, наблюдение за взысканием налогов, рассмотрение жалоб плательщиков; сборщики налогов занимались взиманием исчисленных налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: История Министерства финансов России / Под ред. А.В. Кудрина. Т. 2. М., 2002. С. 73.

Полноценное формирование налогового аппарата, почти разрушенного за годы Гражданской войны, началось с января-февраля 1922 г. Руководящие функции были сосредоточены в Народном комиссариате финансов, в составе которого действовало Управление государственными налогами. К работе были привлечены прежние сотрудники Министерства финансов - бывшие податные инспекторы. Основной задачей советских должностных лиц, занимающихся взиманием обязательных платежей, являлось обеспечение поступлений. Очевидно, что о рассмотрении налоговых споров и речи идти не могло. При этом формально в число полномочий УФО входили рассмотрение и разрешение в качестве первой инстанции возражений и жалоб плательщиков на неправильное обложение их прямыми налогами и пошлинами <1>. Однако такая процедура носила формальный характер и в конечном итоге взыскание налога происходило в полном размере.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Наркомфина РСФСР от 2 августа 1919 г. "О местных налоговых органах (Положение)" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 были образованы Контрольно-ревизионные управления <1>, в компетенцию которых входило осуществление контроля за исполнением государственного бюджета министерствами и центральными учреждениями СССР,

союзных и автономных республик и другими бюджетными учреждениями, а также хозяйственными организациями и предприятиями и проверка выполнения ими обязательств перед бюджетом.

--------------------------------

<1> См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 23 октября 1937 г. N 112/1936 "Об организации в составе Наркомфина СССР Контрольно-ревизионного управления" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Командно-административная система экономики предопределяла задачи контроля организаций, которые заключались в проверке финансово-хозяйственной деятельности по обеспечению выполнения планов накоплений и платежей в бюджет, выявлению имеющихся в хозяйстве резервов; проверке сохранности и правильности расходования государственных средств, правильности составления производственных, хозяйственных и финансовых планов, выполнения установленных планами количественных и качественных показателей, достоверности бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения финансовой дисциплины <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Совмина СССР от 3 мая 1956 г. N 583 "О передаче местных органов Контрольно-ревизионного управления Министерства финансов СССР в ведение министерств финансов союзных республик" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Другими словами, в советском государстве наличествовал финансовый контроль. На проведение ревизии контролеру-ревизору выдавалось специальное удостоверение. Проведению ревизии предшествовало изучение контролером-ревизором информации о деятельности предприятия (в частности, об исполнении бюджета, о выполнении предприятием показателей плана основной деятельности, строительстве и капитальном ремонте, об использовании фонда заработной платы, о состоянии запасов материальных ценностей, выполнении планов накоплений и платежей в бюджет). Ревизия проводилась в срок, не превышающий 30 дней. При этом по ее результатам составлялся акт, который подписывался руководителем организации и ревизующим. Подписание акта могло также происходить со стороны действующего главного бухгалтера, а также лица, которое осуществляло такие функции прежде. В случае если у проверяемых имелись возражения, они должны были сделать об этом оговорку перед своей подписью в акте и не позднее пяти дней со дня подписания акта представить письменные объяснения. Объяснения представлялись и должностными лицами ревизуемой организации, которые были непосредственно виновны в установленных ревизией нарушениях. По результатам рассмотрения объяснений ревизирующий давал письменное заключение.

В процессе ревизии могло составляться несколько актов по отдельным фактам выявленных нарушений. При этом отмечалось, что в акте не должна даваться квалификация действиям проверяемой организации.

По мере выявления нарушений государственной дисциплины и недостатков в финансово-хозяйственной деятельности ревизуемого предприятия об указанных фактах контролер уведомлял руководителя ревизуемой организации в целях принятия последним в ходе ревизии необходимых мер к устранению выявленных недостатков и нарушений, обеспечению сохранности государственных средств, предотвращению нарушений и злоупотреблений, возмещению причиненного материального ущерба. Разработка на основе ревизионных материалов предложений о необходимых

мероприятиях по устранению причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшению ее финансовой деятельности происходила ревизующими совместно с работниками ревизуемой организации, а в необходимых случаях также и с участием работников вышестоящих ведомственных органов.

В тех случаях, когда принятыми в ходе ревизии мерами не обеспечивалось полное устранение всех выявленных нарушений и недостатков в работе ревизуемой организации, ревизующие разрабатывали и представляли руководителю, назначившему ревизию: проект указания руководителю ревизуемого предприятия об устранении выявленных нарушений государственной дисциплины и о принятии мер к возмещению причиненного ущерба; а также необходимые предложения, направленные на предотвращение фактов злоупотреблений и нарушений государственной дисциплины, устранение причин неудовлетворительной работы ревизуемой организации и улучшение ее финансово-хозяйственной деятельности.

По результатам ревизии руководителя организации могли привлечь не только к уголовной ответственности, но и к материальной. В первом случае материалы передавались в следственные органы, а во втором - в органы народного контроля для производства денежных начетов <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Инструкции Министерства финансов СССР от 30 мая 1964 г. N 135 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 25 августа 1967 г. N 281 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами"; Инструкция Минфина СССР от 20 июня 1975 г. N 61 "О порядке проведения ревизий и проверок Контрольно-ревизионным управлением Министерства финансов СССР,

контрольно-ревизионными управлениями министерств финансов союзных республик и их местными органами" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Реформы налоговой системы, имевшие место на протяжении всего XX в., касались установления (изменения) видов налогов, их размеров, процедур взыскания. Взыскание недоимки производилось в бесспорном порядке <1>, неуплата налогов считалась преступлением, налогоплательщик не мог оспорить размер взыскиваемой с него санкции.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Панова И.В. Указ. соч. С. 406 - 411.

Хозяйственная деятельность организаций подвергалась ревизиям со стороны контрольно-ревизионных управлений, которые являлись органами финансового контроля. С учетом характера командно-административной системы экономики проверке подлежали сведения о финансовой деятельности предприятия в контексте исполнения им бюджета, своевременности и полноты расчета и производства отчислений необходимых платежей, а также обоснованности целевого расходования средств. Налоговый контроль не был выделен как особый и самостоятельный вид государственного контроля. Контрольно-ревизионные управления наряду с организациями проверяли работу также финансовых органов, бюджетных учреждений.

Следует заметить, что параллельно существовали и судебные органы, которые занимались рассмотрением споров. Помимо системы судов существовала система арбитражных комиссий <1> (впоследствии - государственных арбитражей <2>), которые стали в некоторой степени прообразом современных арбитражных судов. Однако если в настоящее время арбитражные суды рассматривают налоговые споры с участием лиц, занимающихся осуществлением предпринимательской деятельности, то из компетенции арбитражных комиссий рассмотрение споров по поводу обложения повинностями и налогами было прямо исключено <3>.

--------------------------------

<1> Арбитражные комиссии созданы в соответствии с Постановлением ЦИК и СНК РСФСР от 21 сентября 1922 г. В 1924 г. в основном завершена организация арбитражных комиссий как органов, созданных для рассмотрения имущественных споров между государственными предприятиями, учреждениями, организациями, а также между государственными кооперативными предприятиями и организациями. В таком виде арбитражные комиссии просуществовали до марта 1931 г.

<2> Положение о государственном арбитраже утверждено 3 мая 1931 г.

<3> Подробнее см.: Григорьева Т.А. Становление арбитражной юрисдикции в России в XX веке // Правоведение. 2002. N 2. С. 126 - 130.

Как указывает С.В. Лущаев: "Большую часть XX столетия финансовая система нашей страны эволюционировала в направлении, противоположном процессу мирового развития. От налогов она

перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны" <1>. Для советского периода характерно отсутствие правопреемства уже наработанного в период российской империи опыта сбора обязательных платежей, а также рассмотрения споров. В начале формирования советского государства наблюдался слом прежней системы управления и создание новой. При этом обязательные отчисления в пользу государства носили неденежный характер. Уклонение от уплаты налогов являлось тяжким преступлением. Налогоплательщик не вправе был оспорить размер налога, который был установлен государством. Система органов, в компетенцию которой входил контроль за взиманием обязательных платежей, подвергалась реформированию. С 1960-х гг. созданы Контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение ревизий.

--------------------------------

<1> Лущаев С.В. Становление законодательства о юридической ответственности за налоговые правонарушения // История государства и права. 2006. N 8. С. 17.

Развитие экономики страны, которая использовала административные методы изъятия прибыли предприятий, предполагало отсутствие налоговых споров, связанных с правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов в бюджет предприятиями. Командно-административная экономика не допускала возможности оспаривания размера обязательных (плановых) платежей, подлежащих отчуждению в пользу государства. При таком подходе сложно говорить о развитии механизмов, направленных на разрешение налоговых споров.

Еще в середине 80-х гг. XX в. пришло понимание необходимости перехода к рыночной экономике, к налоговому способу формирования бюджета. Пунктом 1 ст. 21 Закона от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" <1> устанавливалось, что кооператив участвует в формировании государственного бюджета путем уплаты налогов и других предусмотренных законодательством платежей. Далее был принят Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" <2>, которым регулировались вопросы, связанные с установлением видов налогов, уплачиваемых юридическими лицами, элементов налогообложения, ответственности. Кроме того, ст. 40 регламентировала порядок рассмотрения жалоб на действия должностных лиц. Законом устанавливалось, что такие жалобы должны подаваться в тот орган, которому должностные лица непосредственно подчинены, а решение по таким жалобам выносится не позднее 30-дневного срока с момента поступления жалобы. Такое решение могло быть обжаловано в месячный срок в вышестоящий налоговый орган.

--------------------------------

<1> Закон от 26 мая 1988 г. N 8998-XI "О кооперации в СССР" // Ведомости ВС СССР. 1988. N 22. Ст. 355.

<2> Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и организаций" // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. N 27. Ст. 522.

Таким образом, в период перестройки вопрос о недоимке перестал решаться в бесспорном порядке; обжалование решения о взыскании недоимки осуществлялось в рамках административного процесса.

Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> определил общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов. Статья 24 Закона устанавливала, что контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговым органом в соответствии с Законом РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и иными законодательными актами.

--------------------------------

<1> Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

Статья 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <1> установила, что главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также валютный контроль <2>. В 1990 г. была создана Главная государственная налоговая инспекция Минфина СССР, а в 1991 г. - Государственная налоговая служба - отдельный и независимый от Минфина России орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. Госналогслужба России переименована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России). Указом Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 <3> была утверждена новая

Структура федеральных органов исполнительной власти, согласно которой Министерство по налогам и сборам Российской Федерации было преобразовано, его функции переданы Министерству финансов Российской Федерации. В ведении Министерства финансов Российской Федерации стала находиться Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

<2> Валютный контроль был исключен с принятием Федерального закона от 18 июля 2005 г. N 90-ФЗ // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3101.

<3> Указ Президента Российской Федерации от 20 мая 2004 г. N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. N 21. Ст. 2023.

Прообразом современных отделов налогового аудита, занимающихся досудебным урегулированием налоговых споров, является созданное в организационной структуре налоговых органов специализированное Управление рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы России, ответственное за рассмотрение жалоб налогоплательщиков <1>. Позднее функции данного подразделения были переданы Правовому управлению Госналогслужбы России. В дальнейшем с учетом изменений в процессуальных аспектах рассмотрения жалоб подготовка материалов к рассмотрению жалоб, первичная правовая экспертиза и иные важные для рассмотрения жалобы действия также выполнялись юридическими подразделениями с привлечением методических подразделений, ответственных за конкретный участок работы <2>.

--------------------------------

<1> См.: письмо Госналогслужбы РФ от 4 июня 1997 г. N ВК-6-11/423 "О Положении об Управлении рассмотрения налоговых споров и претензионно-исковой работы Госналогслужбы РФ" // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 1997. N 8.

<2> См.: Ильин А.Ю. Досудебный аудит в налоговых органах // Финансовое право. 2011. N 1. С. 19.

Следует отметить, что реформированию подвергались как структура налогового органа, так и система проверяющих органов в целом. В марте 1992 г. было создано Главное управление налоговых расследований в качестве специального подразделения при налоговой службе, в компетенцию которого входило решение задач по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства, а также обеспечению безопасности деятельности самой службы и ее сотрудников. Впоследствии в июне 1993 г. оно было преобразовано в Федеральную службу налоговой полиции, задачей которой являлась борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями. Деятельность данного органа государственной власти регламентировалась Законом РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" <1>, Федеральным законом от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, Налоговым кодексом Российской Федерации, а также иными подзаконными актами.

--------------------------------

<1> Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1993. 15 июля.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

Органы налоговой полиции создавались в связи с необходимостью борьбы с правонарушениями в сфере налогообложения и осуществляли деятельность по трем направлениям: оперативно-розыскному, уголовно-процессуальному, документально-проверочному. Этим органам был предоставлен достаточно широкий круг полномочий. Согласно подп. 4, 5 ст. 36 НК РФ органы налоговой полиции были полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках, а также при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составлялся акт о проверке, на основании которого органами налоговой полиции принималось одно из решений: о возбуждении уголовного дела; об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; об отказе в возбуждении уголовного дела.

На практике это приводило к тому, что налогоплательщик подвергался проверке по одному и тому же предмету, проводимой различными органами. Кроме того, чаще стал обсуждаться вопрос о статусе Федеральной службы налоговой полиции, которая являлась правоохранительным органом и составной частью сил обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. При этом она не входила ни в структуру Министерства внутренних дел, ни в структуру Министерства по налогам и сборам. В результате с 1 июля 2003 г. органы налоговой полиции были расформированы. Функции расследования налоговых преступлений переданы в отделы по борьбе с экономическими преступлениями,

Департаменту экономической безопасности. Однако расформирование налоговой полиции не решило всех проблем.

Отправной точкой правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и органов внутренних дел стал тот же разд. III части первой Налогового кодекса РФ, который лишь установил возможность участия органов внутренних дел вместе с налоговыми органами в проводимых налоговых проверках. Однако и до настоящего времени Налоговый кодекс РФ не раскрывает ни порядок, ни способы, ни пределы взаимодействия указанных органов государственной власти. Указанный пробел ранее восполнялся нормами, содержащимися в Приказе МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" <1>, которым были утверждены три Инструкции. В первой из них приводился общий порядок организации выездных налоговых проверок. Вторая и третья Инструкции проясняли, когда милицейская ревизия может повлечь налоговую проверку и, наоборот, в каких случаях вслед за работниками налогового органа к налогоплательщику последуют сотрудники органов внутренних дел.

--------------------------------

<1> Приказ МВД России и МНС России от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" // Российская газета. 2004. 6 марта.

Если полномочия налоговых органов предусмотрены гл. 5 части первой НК РФ, то сотрудники органов внутренних дел в настоящее время в своей деятельности руководствуются нормами Федерального закона от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" <1>, Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" <2>, которые предоставляют им широкий спектр полномочий. Ранее п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" <3> прямо предоставлял право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки (ревизии) предпринимателей; порядок их проведения регламентировался Приказами МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 <4> и от 16 марта 2004 г. N 177 <5>. На практике применение всех вышеперечисленных нормативных актов привело к тому, что сотрудники правоохранительных органов стали охотно перенимать опыт налоговой полиции по проведению проверок. Вместо налоговой полиции к налогоплательщику теперь приходили сотрудники оперативно-розыскных бюро Департамента экономической безопасности МВД России, составляли акт ревизии, "доначисляли" суммы налогов. Налогоплательщик не имел возможности оспорить данный акт, были непонятны правовые последствия принятия такого акта, что приводило к злоупотреблениям со стороны сотрудников правоохранительных органов.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции" // СЗ РФ. 2011. N 7. Ст. 900.

<2> Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" // СЗ РФ. 1995. N 33. Ст. 3349.

<3> Закон РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 503.

<4> Приказ МВД России от 2 августа 2005 г. N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности" // Российская газета. 2005. 12 августа.

<5> Приказ МВД России от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах" // Российская газета. 2004. 6 апреля.

Решением данной проблемы стало исключение из ст. 11 Закона "О милиции" самостоятельных полномочий органов внутренних дел по проведению проверок. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 293-ФЗ был признан утратившим силу упомянутый выше п. 25 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции", предоставлявший право сотрудникам органов внутренних дел проводить проверки. Приказом МВД России от 8 января 2009 г. N 12 были отменены названные Инструкции, касающиеся порядка проведения проверок. Тенденции российского законодательства стали свидетельствовать о направленности на устранение проверок малого бизнеса <1>.

--------------------------------

<1> См.: Федеральный закон от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и

муниципального контроля" // СЗ РФ. 2008. N 52 (ч. 1). Ст. 6249.

Кроме того, Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" <1> прямо установлено, что проведение планового мероприятия по контролю в отношении одного юридического лица каждым органом государственного контроля (надзора) возможно не более одного раза в три года. Проведение же внеплановых мероприятий по контролю в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства возможно только в целях выявления нарушений, представляющих непосредственную угрозу жизни или здоровью людей, по согласованию с прокурором субъекта Российской Федерации. Во исполнение Указа Президента РФ N 797 был издан Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" <2>, в соответствии с п. 2.2 которого было приказано исключить факты проведения подразделениями милиции проверок субъектов предпринимательской деятельности по вопросам, не относящимся к компетенции органов внутренних дел. Работа прокуратуры в последние годы свидетельствует о привлечении сотрудников органов внутренних дел, "желающих постоянно проверять бизнес", к ответственности и пресечению проведения незаконных проверок <3>.

--------------------------------

<1> Указ Президента Российской Федерации от 15 мая 2008 г. N 797 "О неотложных мерах по ликвидации административных ограничений при осуществлении предпринимательской деятельности" // СЗ РФ. 2008. N 20. Ст. 2293.

<2> Приказ МВД России от 5 декабря 2008 г. N 1065 "О мерах по совершенствованию деятельности милиции общественной безопасности по защите прав граждан в сфере экономики" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

<3> Приказ Генерального прокурора РФ от 31 марта 2008 г. N 53 "Об организации прокурорского надзора за соблюдением прав субъектов предпринимательской деятельности" // Официально опубликовано не было. См. СПС.

Таким образом, сотрудники органов внутренних дел утратили право самостоятельных проверок в сфере соблюдения законодательства о налогах и сборах и могут участвовать в таких проверках только по запросу налогового органа.

Описание указанного порядка в рамках настоящего исследования обусловлено тем, что в центре диссертации находятся налоговые споры, возникающие в результате проведения налоговых проверок, и процедуры, позволяющие их разрешить. Нечеткая регламентация полномочий неналоговых органов приводит не только к увеличению числа проверяющих субъектов, но и к тому, что налогоплательщик может фактически подвергаться налоговой проверке, но не иметь гарантий, прав, предоставленных ему Налоговым кодексом РФ. Практика применения действующего законодательства в указанной области свидетельствует о наличии таких проблем и в настоящее время.

Показательно в данном случае Положение ОБЭП Пензенского линейного управления внутренних дел на транспорте, в котором было прямо закреплено, что "...ОБЭП осуществляет функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений" (п. 2.1.4). Таким образом, в нарушение установленных норм права Отдел по борьбе с экономическими преступлениями Управления внутренних дел самостоятельно закрепил в своем Положении полномочие на проведение налоговых проверок. По результатам прокурорской проверки были выявлены указанные нарушения и Пензенской транспортной прокуратурой было вынесено предписание от 22 января 2010 г. об устранении указанных нарушений и о привлечении к дисциплинарной ответственности виновных лиц <1>.

--------------------------------

<1> Положение ОБЭП Пензенского ЛУВДТ // Архив Пензенского ЛУВДТ.

Рассмотрение вопроса о системе государственных органов, обладающих полномочиями проведения налоговых проверок, является необходимым, поскольку от того, какой орган обладает такими полномочиями, зависит впоследствии процедура оспаривания результатов проверки. Очевидно, что только налоговый орган (как орган, осуществляющий контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налога, как субъект, обладающий специальными познаниями в данной сфере) обязан проводить налоговую проверку. В случае выявления достаточных данных, позволяющих полагать, что проверяемый субъект совершил преступление, налоговый орган обязан передать данный материал в органы внутренних дел (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Осуществление действий в такой последовательности гарантирует защиту прав налогоплательщика и экономит расходы государства (поскольку в противном случае государственные органы дублируют друг друга в части полномочий по проверке, а следовательно, государство дважды затрачивает денежные средства на осуществление одной и той же функции).

В настоящее время рассмотрением налоговых споров в досудебном порядке занимается Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС России), которая является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов <1>. В структуру ФНС России входит: Центральный аппарат ФНС России; межрегиональные инспекции ФНС России; территориальные налоговые органы. К компетенции территориальных налоговых органов (Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации и подконтрольные им инспекции ФНС России) относятся контроль за соблюдением налогового законодательства и уплатой налогов, учет налогоплательщиков, регистрация юридических лиц и предпринимателей, проведение налоговых проверок. Досудебным урегулированием споров занимаются подразделения налогового аудита, функционирующие в составе налогового органа <2>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

<2> Подробнее см.: письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N САЭ-6-08/207@; письмо ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 // Официально опубликовано не было.

Таким образом, подводя итог рассматриваемому периоду, следует заключить, что с распадом

СССР в России начался процесс формирования налоговой системы, органов управления государственными финансами, а также разработки правового регулирования элементов налога и процедур рассмотрения налоговых споров. Важной вехой в развитии налогового права явилось принятие Налогового кодекса Российской Федерации: в 1998 г. - части первой, в 2000 г. - части второй.

Анализируя систему органов, рассматривающих налоговые споры, следует отметить направленность российского законодательства на четкое распределение и разграничение функций и полномочий между налоговым органом как органом исполнительной власти, осуществляющим контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога, и правоохранительным органом, имеющим в качестве одной из своих задач предупреждение и пресечение преступлений в области налогов и сборов. Изначально существовавшая Федеральная служба налоговой полиции, занимавшая промежуточное положение между двумя упомянутыми органами, была ликвидирована. Из полномочий органов внутренних дел были изъяты функции по проведению налоговых проверок (ревизий).

Спринятием Налогового кодекса Российской Федерации, установившего порядок осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля, была регламентирована процедура обжалования решения налогового органа. В число органов, осуществляющих рассмотрение налоговых споров, стали входить как вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), так и суд.

Таким образом, сделав даже короткий экскурс в историю становления и развития института разрешения налоговых споров в России, можно прийти к выводу о том, что он является развивающимся.

Впериод существования древнерусского государства, раздробленности и собирания русских земель, Московского государства, в период российской империи, а также в советский период отсутствовал специализированный орган, занимающийся рассмотрением налоговых споров.

Общие тенденции, наблюдавшиеся при формировании органов власти, ведающих рассмотрением налоговых споров, свидетельствуют о том, что для российского государства данный правовой институт является относительно новым. Более того, на протяжении всего времени развития нашей страны налоговый спор никогда не рассматривался как правовой спор, обладающий собственной спецификой, вызывающей необходимость его рассмотрения лицами и органами, имеющими специальные познания в данной сфере. Недовольство налогоплательщика могло быть реализовано лишь в виде подачи жалобы на должностное лицо. Однако в любом случае налогоплательщик не мог оспорить размер налога, правильность его исчисления.

Сначала XIX в. налоговая политика России начинает формироваться более устойчиво; налог становится одним из основных доходов государственного бюджета. Законодательно определяются виды налога, элементы налога, вводятся такие правовые институты, как отсрочка, рассрочка налога. Происходит реформа государственного аппарата, в том числе формирование органов финансового контроля. Попытки создания единого органа, ведающего всеми государственными доходами и расходами, не дали результата. Финансовый контроль не осуществлялся должным образом ввиду имевших место злоупотреблений, несоблюдения закона. Вместо создания единого органа каждое должностное лицо вправе было производить рассмотрения спора.

В советский период с учетом командно-административной системы государства также не происходило развитие процедур рассмотрения споров, связанных с поступлением обязательных платежей в бюджет. С 1919 г. формально была закреплена возможность оспаривания размера повинности в Уездный финансовый отдел. С 1937 г. любое предприятие могло быть подвергнуто ревизии, по результатам которой составлялся акт, где указывались выявленные нарушение.

Законодательно не предусматривалась возможность оспаривания такого акта. Предприятие было обязано устранить выявленные недостатки в период проведения ревизии.

После распада СССР были сформированы налоговые органы, в компетенцию которых входило проведение налогового контроля. Досудебным урегулированием налоговых споров всегда занималось подразделение, входящее в структуру налогового органа. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации 1998 г. наметилось движение в направлении правовой регламентации налоговых проверок, процедур их проведения, процессуального оформления их результатов, рассмотрения возражений налогоплательщика. За время существования Налогового кодекса Российской Федерации в нормы, регулирующие данную сферу правоотношений, вносились неоднократные поправки. Таким образом, законодатель все еще находится в поиске наиболее оптимальной процедуры рассмотрения таких споров.

1.3.Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций

всфере налогообложения

Принцип обжалования решений и действий (бездействия) налогового органа является всеобъемлющим и полным. Современные государства активно закрепляют его в действующем законодательстве. Однако вопрос о процедуре такого обжалования решается в различных странах неодинаково. Изучение порядка и процедур рассмотрения налоговых споров за рубежом, с одной стороны, позволяет обнаружить возможное предвосхищение развития системы органов, рассматривающих налоговые споры, в России. С другой стороны, подобное исследование позволяет извлечь определенные положительные наработки и использовать зарубежный опыт в целях повышения эффективности разрешения налоговых споров.

Внастоящее время наблюдается тенденция к созданию в большинстве государств центрального административного органа, который занимается контролем за сбором налогов <1>. Именно такие органы определяют политику проведения налоговых проверок деятельности налогоплательщиков. В качестве исключения К. Лопез называет ФРГ, где политика контроля определяется на уровне федеральных земель. Даже если Бундестаг вмешается и решит провести проверку (например, в отношении крупных предприятий), то частота таких проверок также согласовывается с местными налоговыми органами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 8; Лопез К. Полномочия финансовых служб западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ // Право и экономика. 2006. N 5. С. 62.

<2> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 86.

Вмировой практике используются различные варианты организации налогового администрирования. В любом случае целью создания таких органов является обеспечение эффективного функционирования системы налогообложения, а также должного уровня поступления налоговых доходов в бюджет. При этом органы налогового администрирования подразделяются на три группы: отвечающие за осуществление налоговой политики; непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2003. С. 209.

Налоговый контроль в зарубежных странах осуществляется органами, имеющими различные организационные территориальные уровни. Чаще всего их организация связана с государственным устройством, а также может определяться иными критериями (например, исходя из оборотов предприятия). Так, в ФРГ, Испании, Италии существуют национальные (федеральные) органы контроля, а в Королевстве Нидерланды, Канаде, США имеются государственные структуры, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Поскольку предметом настоящего исследования является рассмотрение проблемных вопросов разрешения налоговых споров, связанных с обжалованием решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, важным является обращение к опыту зарубежных стран, накопленному ими в указанной сфере правоотношений.

Следует заметить, что право проведения налоговых проверок, мероприятий налогового контроля распространено и за рубежом. Однако в способах, сроках, периодах контроля имеются существенные различия. Как указывает К. Лопез, одним из главных различий между странами является фактор неожиданности начала проверки <1>. В ФРГ, Испании, Италии проверяющие вправе осуществлять мероприятия налогового контроля неожиданно, без соответствующего извещения, в то время как во Франции обязательным условием является предварительное уведомление налогоплательщика. В случае подобного несоблюдения процедуры результаты проверки могут быть признаны незаконными. В

данном случае норма абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ предоставляет схожую гарантию прав налогоплательщика, которая реализуется при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и приводит к возможной отмене вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа.

--------------------------------

<1> См.: Лопез К. Указ. соч. С. 87.

В отношении сроков осуществления контрольных мероприятий следует заметить, что для ФРГ, Канады, США, Японии, Швеции отсутствует ограничение таких сроков.

Отличие между странами также проявляется в видах налоговых проверок. Так, в ФРГ налоговый орган вправе проводить следующие виды проверок: общая проверка (в отношении всех налогоплательщиков с ограничениями по некоторым налогам, нескольким годам, к конкретному предмету (по пунктам бухгалтерии)), простая проверка (касается подоходного налога, отчисленного служащими, и НДС; производится специальными отделами), сокращенная проверка (проводится в отношении мелких и очень мелких предприятий).

Французское законодательство, подобно российскому, различает проверки, которые производятся на территории налогового органа <1>, и проверки, которые производятся на территории налогоплательщика <2>. При этом налоговый инспектор вправе самостоятельно посетить налогоплательщика и изъять документы при наличии письменного обращения налогового органа (требования) и согласия самого налогоплательщика на такое изъятие <3>.

--------------------------------

<1> Подобно камеральным проверкам, предусмотренным ст. 88 НК РФ. <2> Подобно выездным проверкам, предусмотренным ст. 89 НК РФ. <3> Подробнее см.: Лопез К. Указ. соч. С. 90.

Во Франции и ФРГ при оспаривании результатов проверки действует принцип выяснения обстоятельств судом, а не их доказывание сторонами. Поэтому для опровержения результатов налоговой проверки юристы стараются найти процедурные нарушения, допущенные налоговым органом. Если такие нарушения окажутся существенными, суд может признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогов и пеней в полном объеме. В отличие от этого в Бельгии налоговый орган, решение которого суд признал недействительным, вправе провести повторную налоговую проверку, чтобы вновь определить размер не уплаченных налогоплательщиком налогов. В этом случае у налогоплательщика может появиться право обжаловать результаты повторной налоговой проверки в связи с пропуском налоговым органом срока исковой давности.

Виды проверок в Канаде отличаются своим многообразием: общая проверка, точечная проверка, комбинированная проверка (один инспектор проверяет правильность исчисления и уплаты НДС и прямых налогов); интегрированная проверка (аналогична предыдущей, однако осуществляется несколькими специализированными инспекторами); случайная (в произвольном порядке).

Как отмечает А.В. Умрихин, в Австралии налоговые органы в целях проверки правильности исчисления и полноты уплаты налогов юридическими лицами проводят налоговые проверки, которые бывают трех видов: предварительный аудит (проверяется соответствие представленных организациями сведений тем, что содержатся в налоговых декларациях), бизнес-аудит (проверка имущества и финансовых документов компании на территории налогоплательщика), комплексный аудит (осуществляется специальными группами проверяющих в крупных компаниях) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Умрихин А.В. Использование зарубежного опыта в формировании и развитии органов налогового контроля Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 20.

В Италии проверкой финансовых нарушений занимаются как представители налогового ведомства, так и представители обычной полиции. Следует заметить, что и в России ранее существовала подобная структура государственных органов <1>. Однако особенности организации налоговых проверок можно наблюдать не только в сфере органов управления. Интересен принцип поиска налогоплательщика, деятельность которого подлежит налоговой проверке. Так, в Италии разработан и издан специализированный Справочник доходности различных видов бизнеса. Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние 10 лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. В зависимости от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей налоговый орган определяет налогоплательщиков, подлежащих проверке. Данное решение было принято в связи с существованием огромного количества зарегистрированных мелких налогоплательщиков, ввиду чего налоговые органы Италии не могут провести их сплошную проверку. Если заявленные налоговые

обязательства организации ниже, чем расчетные средние показатели по "справочнику", она автоматически заносится в список лиц, подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, налоговые показатели которых формально соответствуют среднерасчетным параметрам "справочника". Схожие действия предпринимаются и ФНС России, разрабатывающей концепции налоговых проверок путем выделения критериев, наличие которых повлечет проведение налоговой проверки <2>. Вместе с тем в Италии имеется ограничение использования такого метода. Крупнейшие итальянские налогоплательщики подлежат ежегодной обязательной налоговой проверке <3>.

--------------------------------

<1> В период с 1992 по 2003 г. наряду с налоговым органом существовала Федеральная служба налоговой полиции России, в компетенцию которой входило выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. Подробнее см.: Постановление Правительства РФ от 11 октября 1993 г. N 1037 "Вопросы Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации" // САПП РФ. 1993. N 47. Ст. 4530.

<2> См., напр.: Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru/html/docs/konc.doc (дата последнего обращения - 23 декабря 2010 г.).

<3> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Налоговая система Италии // Практическое налоговое планирование. 2007. N 11. С. 15.

Выявленные по результатам проверки налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Интересно, что при исполнении наказания налоговый орган вправе передать сведения о долге специализированной компании по сбору долгов, которая самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей "преследовать" неплательщиков <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Крупский А., Рубальский К. Указ. соч. С. 15.

В США правила деятельности Службы внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) практически не содержат норм, предусматривающих проведение налоговых проверок. Службе предоставлены широкие полномочия, а сама процедура более неформальна, чем в других странах. По окончании проверки налогоплательщику сообщаются итоги проверки и те выявленные ошибки, которые необходимо исправить. Налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, вправе подать жалобу в Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) или в суд <1>.

--------------------------------

<1> См.: Паршкова А.Н. Процедура разрешения налоговых споров в США // Современное право. 2005. N 8. С. 25.

Следует также заметить, что отличительной чертой осуществления мероприятий налогового контроля, оформления их результатов является тесное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. В данном случае важными являются нормы, имеющиеся в большинстве государств и позволяющие достичь соглашения между указанными лицами по вопросу правильности исчисления и уплаты налога. Такая возможность наблюдается на всех стадиях налогового спора от оформления результатов налоговой проверки до обжалования принятого налоговым органом решения. В большинстве стран проверяющее лицо обязано проводить встречу с налогоплательщиком, в течение которой стороны проверяют представленные налогоплательщиком и исследованные налоговым органом документы и обсуждают предложения по внесению изменений (исправлению допущенных ошибок). Такое положение либо прямо закрепляется на законодательном уровне, либо следует из сложившейся практики.

Например, по законодательству США налоговый инспектор предварительно договаривается о дате первой встречи с налогоплательщиком по телефону, которая впоследствии фиксируется в письменном уведомлении налогоплательщика. Основная задача первой беседы - получить больше информации о налогоплательщике <1>. По результатам проведенных мероприятий у налогового органа и налогоплательщика имеется возможность договориться о сумме доначислений, произведенных налоговым органом. Главная цель проверки в англосаксонских странах состоит в том, чтобы дойти до компромисса, заключить соглашение (the settlement agreement). Широкие полномочия предоставляются в связи с этим налоговым инспекторам. Заключение подобного соглашения приводит не только к быстрому урегулированию спора, но также к сокращению санкций, процентов за просрочку платежа <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Воловик Е.М. Исчисление налогооблагаемой базы с помощью косвенных методов // Финансовая газета. Региональный выпуск. N 11. 1999. Март. С. 2.

<2> См.: Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки // Налоговед. 2008. N 7. С. 15.

В Испании отсутствует как таковой правовой институт мирового соглашения. Однако в случае согласия налогоплательщика с предложенными по результатам налоговой проверки выплатами происходит автоматическая скидка, размер которой может достигать 30% от суммы штрафных санкций <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Лопез К. Указ. соч. С. 92.

Интересно, что по законодательству ФРГ формально запрещено использовать иные формы определения налоговых отчислений, нежели административный акт. Такой запрет вытекает из § 155 Положения о налогах и обязательных платежах, определяющего, что налоги должны устанавливаться в "налоговом извещении" (административном акте). Однако действующая судебная практика допустила заключение мирового соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о фактических условиях и предпосылках возникновения налога, даже если результатом заключения такого соглашения является отказ государства от налоговых поступлений <1>. При этом, как отмечает К. Райтемайер, несмотря на то, что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений допустимыми, они пользуются большой популярностью на практике <2>. Судебной практикой выработаны определенные критерии для признания мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом допустимыми. Во-первых, должны присутствовать фактическая неопределенность относительно материальных предпосылок для возникновения требований к налогоплательщику и несоразмерно высокие затраты на расследование обстоятельств. Во-вторых, между налоговым органом

иналогоплательщиком достигнуто соглашение относительно определенных обстоятельств. В-третьих, переговоры о заключении мирового соглашения ведутся уполномоченными представителями сторон. В-четвертых, урегулирование спора путем заключения мирового соглашения не приведет к очевидно неправильному результату <3>. Несмотря на то что в действующем законодательстве ФРГ прямо не закреплены ни возможность заключения мирового соглашения, ни названные критерии и данные положения выработаны судебной практикой, такая процедура реализуется в рамках как досудебного, так

исудебного порядка урегулирования налоговых споров.

--------------------------------

<1> См.: решение Федерального финансового суда: Bundesfinanzhof, Amtliche Sammlung BFHE 142, Seite 549.

<2> См.: Райтемайер К. Альтернативные способы разрешения споров в административном праве Германии // Процессуальное право и альтернативные способы разрешения споров. Организация деятельности помощника судьи. М.: Европейская комиссия, 2006. С. 91, 92.

<3> Подробнее см.: Райтемайер К. Указ. соч. С. 92.

Нормы о компромиссном решении налогового спора имеются и в законодательстве Украины. В соответствии с п. 5.2.7 Закона Украины от 21 декабря 2000 г. "О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами" должностное лицо налогового органа, уполномоченное рассматривать жалобу налогоплательщика, имеет право предложить такому налогоплательщику заключить соглашение о компромиссном решении спора. Как отмечает Д.М. Щекин: "Основание для такого компромисса - наличие у налогового органа фактов и доказательств по существу жалобы налогоплательщика, которые дают основания считать, что предложенный компромисс приведет к более быстрому и (или) более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть достигнуты вследствие передачи спора в суд" <1>. При этом налоговый орган вправе удовлетворить часть жалобы налогоплательщика при его согласии с остатком налоговых обязательств, начисленных контролирующим органом. Следует отметить, что заключение подобного соглашения представляет собой четко регламентированную процедуру, включающую обоснование необходимости и возможности заключения такого соглашения, а также последующее согласование такого соглашения несколькими должностными лицами налоговых

законодательстве России и Украины // Налоговед. 2006. N 1. С. 15. <2> Подробнее см.: Там же. С. 16.

Важным вопросом при рассмотрении налогового спора, связанного с обжалованием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки,

решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке <1>. В некоторых странах (в Австралии, Италии, Новой Зеландии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (Австрия, Бельгия, Канада, США, Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства <2>.

--------------------------------

<1> См.: Борзунова О.А. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. N 1. С. 55.

<2> См.: Корзун С.Ю. Защита прав налогоплательщиков в зарубежных государствах // Административное и муниципальное право. 2008. N 11. С. 26.

Система органов, которые рассматривают налоговые споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство налоговых споров рассматривается квазисудебными органами - трибуналами. Передача дела в Высокий суд (The High Court) происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 20.

Ранее налогоплательщик мог подать жалобу на рассмотрение Общим Комиссарам (в составе трибунала - непрофессиональные юристы, имеющие "хорошую репутацию" (good reputation)), Специальным Комиссарам (особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работали на постоянной основе и назначались Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом) <1>. Как отмечает И.А. Хаванова, с 1 апреля 2009 г. система налоговых трибуналов была реформирована, указанные органы были упразднены и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (the Tax Chamber of the First-Tier Tribunal), которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических и юридических лиц по вопросам налогообложения <2>. Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First-Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal) (разделенный на палаты), где осуществляются последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Бурукина О.А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции // Финансовое право. 2008. N 10; Гончаренко И.А. Указ. соч. С. 15.

<2> См.: Хаванова И.А. Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике // Финансовое право. 2010. N 9. С. 39.

Система независимых квазисудебных органов позволяет разгрузить суды, разрешая возникшие конфликты уже на первых стадиях взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Использование механизмов переговорного процесса, меньшая формализация процедур позволяют достичь скорейшего урегулирования спора, сократить сроки его рассмотрения.

В последнее время достаточно большое количество работ посвящено процедурам разрешения налоговых споров в США <1>. Данный интерес обусловлен фактом того, что лишь небольшое число налоговых споров доходит до суда. Почти 90% обращений налогоплательщиков разрешается в административном порядке - через Службу внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) <2>.

--------------------------------

<1> См., напр.: Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США. М., 2008; Егоров А.Е. Указ. соч. С. 37; Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4. С. 105 - 109; Ларо М. Процессуальные аспекты налоговых споров в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам научно-практической конференции 12 - 13 ноября 2007 г. М., 2008. С. 65 - 71; Носырева Е.И. Альтернативное разрешение

налоговых споров в США. М., 2005. С. 16 - 30. <2> См.: Ларо М. Указ. соч. С. 67.

Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) рассматривает налоговые споры в российском понимании административной процедуры. Его деятельность регулируется в том числе Законом об административном процессе (Administrative Procedure Act) <1>. Как отмечает А.Е. Егоров, рассмотрение налогового спора в Управлении не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Бернам У. Правовая система США. М., 2006. С. 345. <2> См.: Егоров А.Е. Указ. соч. С. 38.

Досудебный порядок урегулирования спора имеет следующие этапы. Налогоплательщик, получивший от налогового органа уведомление о привлечении его к ответственности с указанием конкретных сумм налога, начисленных по результатам проверки, вправе в течение 30 дней представить в этот же налоговый орган письменные возражения. Налоговый орган обязан направить возражения налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки в Управление по рассмотрению жалоб, которое, в свою очередь, назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражений налогоплательщиком. Управление также обязано известить налогоплательщика о должностном лице, которое ответственно за рассмотрение его дела. Срок рассмотрения дела в административном порядке законодательно не определен и в зависимости от сложности дела может длиться от 90 дней до одного года. Сама процедура рассмотрения носит неформальный характер и может проводиться путем телефонных переговоров, переписки. При назначении слушания протокол не ведется. Единственным условием, гарантирующим соблюдение лицами, участвующими в деле, норм действующего законодательства, является дача заявлений (расписки) об ответственности за дачу ложных показаний. Важным является также факт того, что представителями налогоплательщика при таком рассмотрении спора могут быть только адвокаты и независимые дипломированные аудиторы. Должностное лицо Управления руководствуется действующим законодательством США, в том числе подзаконными актами Министерства финансов США, Службы внутренних доходов, и не связано судебными прецедентами. Целью рассмотрения спора является справедливое, взаимовыгодное разрешение спора во избежание последующего обращения в суд. Именно поэтому должностное лицо предлагает сторонам решение вопроса путем заключения мирового соглашения. Каждая сторона участвует в этом процессе, предлагая свои условия, предварительно их обосновав. Если должностное лицо Управления отвергает какое-либо из условий, оно обязано мотивировать такое действие по отклонению предложения стороны.

По результатам рассмотрения спора принимается решение в форме соглашения об урегулировании налогового спора (Settlement agreement). Действующее законодательство США предусматривает четыре вида соглашений.

Форма 870, согласно которой налоговый орган производит взыскание недоимки, пеней, штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком. При этом налогоплательщик лишается права оспаривания данной суммы в Налоговом суде, однако после оплаты данной суммы он вправе возвратить излишне взысканную сумму на основании соответствующего решения федерального окружного или Претензионного суда. С другой стороны, налоговый орган также сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Форма 870-AD, устанавливающая лишение права налогоплательщика требовать излишне взысканную сумму налогов взамен на лишение права налогового органа на осуществление действий по взысканию неуплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Заключительное соглашение (Closing agreement), представляющее собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом по установлению, изменению и прекращению прав и обязанностей, имеющий обязательную силу для сторон.

Дополнительное соглашение, не имеющее обязательной силы, но используемое для решения отдельных, неосновных вопросов по спору.

Если в процессе рассмотрения дела должностное лицо Управления приходит к выводу о невозможности достижения соглашения, рассмотрение спора прекращается. Налогоплательщику направляется уведомление об уплате налога (Notice of Deficiency). По получении уведомления налогового органа у налогоплательщика есть 90 дней для подачи искового заявления в Налоговый суд США. Пропуск указанного срока повлечет отказ в рассмотрении заявления.

Таким образом, как верно отмечает А.В. Белоусов, административная процедура рассмотрения налоговых споров в США имеет комплексный характер и допускает возможность применения частноправовых методов урегулирования спора <1>. В целях стимулирования выбора налогоплательщика административного порядка Кодекс внутренних доходов США устанавливает норму,

согласно которой судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не воспользовался возможностью рассмотрения спора в досудебном порядке.

--------------------------------

<1> См.: Белоусов А.В. Указ. соч. С. 97.

Судебная процедура разрешения спора в США характеризуется вариативностью. Так, реализация права на судебную защиту нарушенных прав возможна через суды:

Налоговый суд США (US Tax Court) - специализированный суд, в который налогоплательщик может обратиться до уплаты налога; территориальные (федеральные окружные) суды (US Federal District Courts), в которых судьи не являются экспертами по налогообложению;

Претензионный суд США (US Court of Federal Claims), в компетенцию которого входит рассмотрение денежных исков против американского Правительства.

Налоговый суд США является специализированным судом по рассмотрению налоговых споров. Имея в своем составе 31 судью и 300 человек персонала, Налоговый суд США работает достаточно плодотворно, что связано с четкостью и последовательностью судебной процедуры разбирательства дел <1>. Налоговый суд США расположен в г. Вашингтоне и имеет отделения на всей территории страны (без судебного присутствия). Судопроизводство ведется одним судьей, который, как правило, решает два типа вопросов: устанавливает факты (обстоятельства дела, правовую природу событий) и решает правовые проблемы (какие правовые нормы подлежат применению). Правила судопроизводства в Налоговом суде США (US Tax Court's Rules of Practice and Procedure) устанавливают два типа судопроизводства: стандартное и упрощенное (применяемое при оспаривании налоговых обязательств до 50 000 долларов). Обязательным условием предъявления иска в Налоговый суд является соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. В случае если такой порядок не соблюден, суд отправит дело для его рассмотрения в административном порядке. Сторона, на которую возложено бремя доказывания, должна представить доказательства, свидетельствующие о наличии либо отсутствии состава налогового правонарушения. Как отмечает М. Ларо, бремя доказывания смещено в сторону государства, но при условии, что налогоплательщик не откажется сотрудничать с властями. В противном случае суд будет вынужден детально изучать взаимоотношения сторон, оценивать их переписку, устанавливать последовательность событий. При этом важными для суда будут являться только суть спора, установление фактов. Второстепенными (порой не подлежащими оценке) станут вопросы применимых налоговым органом норм права <2>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Там же. С. 55.

<2> Подробнее см.: Ларо М. Указ. соч. С. 53, 54.

В ФРГ налоговые споры вне зависимости от статуса налогоплательщика (юридическое или физическое лицо) рассматриваются финансовыми судами <1>. Система финансовых судов ФРГ двухуровневая: земельные финансовые суды (der Finanzgericht) и Федеральный финансовый суд (der Bundesfinanzhof). На стадии подготовки дела к разбирательству судья принимает меры к урегулированию спора. Как указывает И.А. Хаванова, до вступления решения суда в силу, в том числе и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, истец может изменить иск либо отозвать его, а финансовый орган может отменить или изменить оспариваемый акт <2>. Апеллировать в Федеральный финансовый суд ФРГ возможно только в трех случаях: когда спор имеет основополагающее значение; когда решение суда необходимо для подтверждения права или обеспечения единства судебной практики; когда выявлена процессуальная ошибка, на которой основано оспариваемое решение суда <3>. Когда же возникают сомнения в конституционности решения налогового органа, жалоба передается в Конституционный Суд ФРГ. При этом если суд при разрешении спора посчитает, что какая-либо норма противоречит Конституции, он обязан приостановить судебное разбирательство и обратиться в Конституционный суд ФРГ.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1. С. 60.

<2> См.: Хаванова И.А. Указ. соч. С. 37.

<3> Подробнее см.: Бланкенагель А. Подход к разрешению налоговых споров в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 106.

Во Франции разрешение налоговых споров отнесено к компетенции различных судов. Суды общей юрисдикции рассматривают иски, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты по косвенным налогам. Административным судам (tribunal administrative) подведомственны споры в области прямых налогов, налогов с оборота; при этом роль апелляционной инстанции выполняет

административный апелляционный суд (cour administrative d'appel), в качестве кассационной инстанции выступает Государственный совет (Conceil d'Etat). Дела, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов, подведомственны суду большой инстанции (Tribunal de grande instance), решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде (Cour d'appel) и (или) в кассационном суде (Cour de cassation) <1>. Ввиду запутанности системы судов, рассматривающих налоговые споры, на стыке двух ветвей судебной власти был создан Суд по спорам о подсудности (Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами <2>.

--------------------------------

<1> См.: Хаванова И.А. Указ. соч. С. 39.

<2> См.: Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: Дис. ... канд. юрид. наук. 2006. С. 74, 132, 133.

В целом в странах континентального права процедуры налогового контроля четко определены. В странах англосаксонского права, напротив, принята сильная неформальная процедура начисления налогов и оценки их размера (что особенно заметно на примере США). В Австралии налогоплательщикам запрещается добиваться судебного разбирательства по доначислению налогов; предоставление возражений возможно, только если налоговый орган предпринял попытку превысить полномочия.

Таким образом, краткий обзор зарубежного опыта рассмотрения налоговых споров позволяет сделать вывод о разнообразии механизмов разрешения налоговых споров. Система органов налогового администрирования, а также понятие, пределы налоговой проверки, полномочия проверяющих, гарантии прав налогоплательщиков существенно отличаются. Несмотря на отсутствие единства среди государств в отношении определения сроков проведения и видов налоговой проверки, обязательности уведомления налогоплательщика о начале проверки, целью налоговой проверки является контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.

Общие тенденции развития процедур рассмотрения налогового спора в зарубежных государствах сводятся к тому, что такие государства можно подразделить на следующие группы: те, которые предусматривают возможность альтернативного порядка обжалования решения налогового органа; те, которые устанавливают административный порядок в качестве обязательного условия последующего предъявления иска в суд. При этом в каждой стране устанавливаются свои особенности разрешения налоговых споров в том либо ином порядке.

О том, что налоговые споры требуют особого порядка их разрешения, свидетельствует создание в зарубежных государствах специальных органов или подразделений, в компетенцию которых входит исключительно рассмотрение налоговых споров. Так, возможны следующие типы организации рассмотрения налоговых споров: функционирование в структуре налогового органа подразделения, которое занимается урегулированием налоговых споров в досудебном порядке; наличие независимого органа вне структуры налогового органа, рассматривающего споры в административном порядке; формирование квазисудебных органов; наличие в судебной системе специализированного суда, в компетенцию которого входит рассмотрение исключительно налоговых споров; рассмотрение споров общими судами, входящими в судебную систему.

Другими словами, в зарубежных государствах досудебный порядок урегулирования налоговых споров входит в компетенцию либо специального подразделения налогового органа, либо вышестоящего налогового органа. Кроме того, представляется востребованной и эффективной работа специализированного суда по рассмотрению исключительно налоговых споров. Подобная тенденция развития является положительной, поскольку с учетом специализации должностных лиц, рассматривающих спор, она способствует оперативному, обоснованному и законному разрешению налогового спора. С другой стороны, достижению такого результата содействует также и обязательность участия со стороны налогоплательщика лица, которое также является специалистом в названной области.

При разрешении налоговых споров большое значение также приобретают процедуры, которые используются между налоговым органом и налогоплательщиком как на стадии проведения мероприятий налогового контроля, так и на стадии обжалования результатов таких мероприятий. Переложение бремени доказывания на налогоплательщика приводит к тому, что последний должен искать лишь процессуальные нарушения, допущенные со стороны налогового органа. Следствием реализации такого положения может явиться направленность действий налогового органа на незаконное доначисление сумм налога с соблюдением формальных процедур. В результате даже добросовестный налогоплательщик лишается защиты своих прав. Таким образом, представляется, что в странах, где возможность оспаривания решения налогового органа связана исключительно с нарушением им процесса проведения проверки, защита прав налогоплательщика не может считаться гарантированной. Подобное положение дел ведет к начислению налоговым органом необоснованных сумм налогов, пеней