Методическое пособие 397

51

¾ неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);

¾ неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ.

Таким образом, для аудита МПЗ аудитор должен обладать достаточными знаниями, умениями и навыками в бухгалтерском учете, в налоговом учете, ориентироваться в законодательстве. Разработав схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и увеличить ее качество.

12.4.2. Аудит основного производства

Цель аудита - проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения) от которых в итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции.

Прежде чем приступить к выполнению аудиторской проверки издержек производства (обращения), необходимо провести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон внутреннего контроля процесса производства и затрат. Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для данной организации по форме, представленной в табл. 1.

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), т.к. себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющий оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации-клиента.

Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, количественное и стоимостное выражение затрат, подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен знать, что они группируются по следующим элементам:

52

¾ материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

¾затраты на оплату труда;

¾отчисления на социальные нужды;

¾амортизация основных средств;

¾прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

- соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способы распределения косвенных расходов и издержек обращения в Положении об учетной политике организации);

¾соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым и тех- нико-экономическим особенностям организации;

¾насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам;

¾соблюдается ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

¾обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

¾правильно ли начисляется износ по основным средствам. нематериальным активам и быстроизнашивающимся предметам;

¾насколько обоснованы суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством, и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

¾какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

¾соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основ-

ных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг, а также представительских расходов и др.

Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловливается подтверждающим документом, из которого следует сумма расхода. К таким документам могут быть отнесены:

лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М- 11), путевые листы (форма 3, 4-с, 6) и пр. - для материальных затрат;

табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости

(форма Т-51) - для расходов на оплату труда;

53

индивидуальные карточки учета сумм начисленного ЕСН - для отчислений на социальные нужды;

расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов - для сумм амортизации;

договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных работ (ремонтно-строительных по форме КС-2 и КС-3); документы, свидетельствующие о факте оказания услуг, - для расходов по оплате труда сторонних организаций;

авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма, решения суда и пр. - по прочим расходам.

Аудитор должен убедиться в определенности (документальной подтвержденности) суммы отраженных в б\у расходов и их временной определенности, правильности их отражения в составе обычных, операционных, внереализационных или чрезвычайных расходов.

Источники информации:

-карточки и анализ счетов 20 – 29 «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки»;

-первичные и системные документы, подтверждающие определенность расходов.

Аудиторские процедуры:

-аналитические процедуры (например, сравнение показателей, сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями или показателями предыдущих отчетных периодов);

-просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически произведенных расходах).

Классификация затрат – прямые и косвенные. По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающихся многономенклатурным производством.

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам). Это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

54

Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на соби- рательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика), «Потери от брака». Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

¾расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

¾сумма расхода может быть определена;

¾имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Порядок и даты признания расходов при методе начисления приведены в статье 272 НК РФ.

Порядок учета и распределения прямых и косвенных расходов. Для це-

лей бухгалтерского учета прямыми расходами, как правило, являются следующие статьи калькуляции:

¾сырье и материалы;

¾покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

¾топливо и энергия на технологические цели;

¾заработная плата;

¾отчисления на социальные нужды;

¾потери от брака.

55

Для целей бухгалтерского учета к косвенным расходам относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы учитывают на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

По истечении месяца собранные в ведомости № 12 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве» и других счетов (29, 76, 79, 97, 99).

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Для целей налогообложения порядок формирования прямых и косвенных расходов, отличается от их формирования для целей бухгалтерского учета.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию продукции устанавливаются с учетом положений ст. 318 НК РФ, а именно:

для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные;

к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, является закрытым. Все иные расходы признаются косвенными и подлежат отнесению к расходам текущего периода по мере их возникновения, то есть исходя из условий сделок, что также подтверждено в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Однако при формировании прямых расходов необходимо иметь в виду следующее:

не учитываются при определении прямых расходов в части оплаты труда расходы на оплату труда персонала аппарата управления организации и подразделений, которые заняты исключительно доставкой, хранением, сбытом материалов и товаров;

не учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в непроизводственной деятельности, в част-

56

ности для управления организацией, и по нематериальным активам (в том числе используемым для производственных целей);

не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации, в том числе рабочих производственных цехов и участков, которые учитываются согласно подпункту 16 п. 1 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения.

Порядок включения затрат в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Аудиторская проверка правиль-

ности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль выполнения плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль использования сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, соблюдения установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль выполнения плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:

¾неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

¾полноты отражения в учете всех хозяйственных операций;

¾правильного отнесения расходов и доходов к отчетным периодам;

¾разграничения в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;

¾регламентации состава себестоимости продукции, согласованности фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

Согласно ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие следующих активов:

57

¾ в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

¾вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

¾по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

¾в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

¾в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

¾в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

¾расходы по обычным видам деятельности;

¾прочиерасходы, т. е. всерасходы, невошедшиевпервуюкатегорию.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

¾с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

¾путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

¾по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

¾независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

¾когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Документальное подтверждение расходов является обязательным условием признания расходов в целях налогообложения. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

58

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1)расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением

идоставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2)расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3)расходы на освоение природных ресурсов;

4)расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5)расходы на обязательное и добровольное страхование;

6)прочие расходы, связанные с производством

Всоответствии с ПБУ 10/99 (п. 8) для целей бухгалтерского учета расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

¾материальные затраты;

¾затраты на оплату труда;

¾отчисления на социальные нужды;

¾амортизация;

¾прочие затраты.

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяются расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом (ст. 253) предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

¾материальные расходы;

¾расходы на оплату труда;

¾сумма начисленной амортизации;

¾прочие расходы.

Отличие бухгалтерского учета расходов от налогового учета состоит в том, что группировка расходов по элементам в бухгалтерском учете включает отдельную позицию «отчисления на социальные нужды», куда в настоящее время относят начисленный ЕСН и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. В налоговой классификации подобные расходы в отдельную позицию не выделены, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (а не расходов на оплату труда).

59

Состав расходов, не связанных с производством и реализацией продук-

ции (работ, услуг). По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными. Полный перечень внереализационных расходов содержится в статье 265 Налогового кодекса. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг). По статье 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, в частности, относят:

¾затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

¾отрицательные суммовые разницы;

¾штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;

¾затраты по аннулированным производственным заказам, а также производству, не давшему продукции;

¾убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

¾затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;

¾судебные расходы;

¾затраты на услуги банков;

¾потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

¾другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг). Для организа-

ции бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор синтетических и аналитических счетов.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а косвенные - на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По окон-

60

чании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счета 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и др.

При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере № 10.

Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. № 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. № 13), учета потерь в производстве (ф. № 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. № 15) и др.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

Вжурнале-ордере № 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

Вжурнале-ордере № 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств и т.п.).

Данные журналов-ордеров № 10 и 10/1 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции по статьям калькуляции.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.) и подразделениям предприятия (цех, участок, бригада) в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

При автоматизированном учете вся информация о затратах на производство продукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной платы и др.) группируется по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство» .

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало

иконец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.