Методическое пособие 397

131

стоимость капитальных затрат, которые присоединяются к учтенным ранее затратам застройщика по оплате земельного налога или арендной платы за участок для строительства, затратам на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, другим затратам, связанным со строительством.

Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости.

В учете делаются записи:

дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам»;

дебет счета 19-1 «НДС при приобретении основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам».

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам.

С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Вучете организации-застройщика делаются записи: дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» - списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Застройщик определяет финансовый результат от реализации инвестиционного проекта в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой капитальных затрат, связанных со строительством.

Вучете застройщика делаются следующие записи:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - отражена сумма полученной экономии (дохода);

дебет счета 91-3 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» - выделен

НДС;

дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - отражена сумма прибыли;

дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

-отражена сумма налога на прибыль.

Всоставе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ.

Размер вознаграждения, порядок и сроки его перечисления участниками устанавливаются договором.

Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения по договору учитываются предварительно на субсчете «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

132

дебет счета 51 кредит счета 62-2.

От сумм полученных авансов исчисляется налог на добавленную стоимость:

дебет счета 19 кредит счета 68.

Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства, согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. при условии, что товары (работы, услуги) оплачены, приняты к учету и используются при производственной деятельности (дебет счета 68 кредит счета 19).

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина Рос-

сии от 23.11.2004 г. № 07-05-14/306.

Вучете делаются следующие записи:

¾дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит счета 91-1 - начислен доход по услугам застройщика;

¾дебет счета 62-2 кредит счета 62-1 - произведен зачет ранее полученного аванса;

¾дебет счета 91-3 кредит счета 68 - начислен НДС от суммы полученного вознаграждения;

¾дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

¾дебет счета 91-2 кредит счета 20 - списаны расходы по содержанию застройщика;

¾дебет счета 91-9 (99) кредит счета 99 (91-9) - определен финансо-

вый результат.

Учет организаций-участников долевого строительства. Деятель-

ность участников долевого строительства заключается в финансировании строительства и принятии объекта долевого строительства после получения от застройщика сообщения о готовности объекта к передаче.

Организация-участник долевого строительства учитывает денежные средства, перечисленные застройщику, на отдельном субсчете «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» счета 76, где они числятся до окончания строительства и принятия построенного объекта к учету в соответствии с абз. 2 п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

133

Передача участнику объекта долевого строительства оформляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете ор- ганизации-участника делаются записи:

¾дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» - на сумму использованного финансирования в части капитальных затрат по строительству;

¾дебет счета 19-1 «НДС при приобретении основных средств» кредит счета 76, субсчет «Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам».

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком при строительстве объектов, принимаются к учету на счет 19 только по тем из них, которые предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Налог по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, включается в их стоимость.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства принимает его к учету на счет 01 «Основные средства». Объект недвижимости можно включить в состав основных средств, не дожидаясь его государственной регистрации. Фактически эксплуатируемые объекты, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н, с выделением на отдельном субсчете счета 01.

Жилые дома, жилые помещения, а также доли в них, предназначенные для продажи, принимаются к учету по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость (дебет счета 41 «Товары» кредит счета 08-3).

Особенности учета долевого строительства при совмещении функций застройщика и заказчика

Организация-застройщик может осуществлять долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции специализированного заказчика и генерального подрядчика.

При совмещении функций застройщика и заказчика организация на-

ряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством. При учете используется Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. № 160), которое действует в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (см. пись-

мо Минфина России от 15.11.2002 г. № 16-00-14/445).

134

Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, стоимость оборудования, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов.

Состав капитальных затрат определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.

Стоимость капитальных затрат принимается к учету следующими запи-

сями:

дебет счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Одновременно в учете выделяются суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС:

дебет счета 19-1 «НДС при приобретении объектов основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость переданного в монтаж технологического оборудования отражается в учете записью:

¾дебет счета 08-3 кредит счета 07 «Оборудование к установке» - списаны затраты по технологическому оборудованию, сданному в монтаж;

¾дебет счета 19-1 кредит счета 60 - принят к учету НДС.

Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче

объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются в учете в том же порядке, как и при заключении договора с привлеченным заказчиком:

¾дебет счета 86 кредит счета 08-3 - отражена передача участникам объекта долевого строительства;

¾дебет счета 86 кредит счета 19-1 - одновременно передается НДС;

¾дебет счета 86 кредит счета 90-1 - определена экономия от реализации инвестиционного проекта, исчисленная как разница между суммой целевого финансирования и капитальными затратами, связанными со строительством объекта;

¾дебет счета 90-3 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» - исчислен НДС;

¾дебет счета 90-9 кредит счета 99 - выявлен финансовый результат застройщика;

¾дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на при-

быль» - исчислен налог на прибыль.

Доходы от полученного вознаграждения, расходы по содержанию за-

стройщика и финансовый результат от оказанных услуг по исполнению договора отражаются в учете аналогично приведенным выше записям.

135

Особенности учета долевого строительства при совмещении функций застройщика, заказчика и подрядчика

Застройщик, совмещая функции других субъектов инвестиционностроительной, обязан вести раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:

инвестиционной деятельности по привлечению средств финансирования строительства;

деятельности заказчика по организации строительства;

подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).

Это совмещение функций обусловливает особенности учета и налогообложения. В связи с тем, что организация выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением других лиц (в частности, субподрядных организаций), денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, включаются в его налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ. Такой порядок применения налога на добавленную стоимость разъяснен письмом Минфина России от

12.07.2005 г. № 03-04-01/82.

Полученные от участников средства принимаются к учету на счет 86 «Целевое финансирование». По мере поступления средств участников в виде аванса организация регистрирует счета-фактуры в книге продаж. Сумма начисленного НДС (кредит счета 68) отражается по строке 280 раздела I налоговой декларации. При составлении актов приемки выполненных работ по ф. № КС-2 и справок по ф. № КС-3 оформляются счета-фактуры на фактический объем реализации. Одновременно счета-фактуры, зарегистрированные ранее в книге продаж, регистрируются в книге покупок с указанием суммы налога на добавленную стоимость, соответствующей объему реализации. Сумма зачтенного налога отражается по строке 340 раздела «Налоговые вычеты» декларации.

Такой порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Пра-

вительства РФ от 01.12.2000 г. № 914 (с изм. и доп. от 27.07.2002 г. № 575).

Таким образом, суммы налога, начисленные ранее с авансов, при фактической реализации квалифицируются через механизм оформления счетов-фактур как налоговые вычеты. Исходя из вышеизложенного, начисление НДС с авансов может быть отражено в учете записью дебет счета 19, кредит счета 68, а налоговый вычет отражен обратной записью дебет счета 68, кредит счета 19.

Другой особенностью учета и налогообложения является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.

136

Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается в учете на основании актов ф. № КС-2 и справок ф. № КС-3 следующими записями:

¾дебет счета 62 кредит счета 90-1 - стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;

¾дебет счета 08-3 кредит счета 62 - стоимость работ включена в состав капитальных затрат по деятельности заказчиказастройщика;

¾дебет счета 19 кредит счета 62 - принят к учету оплаченный НДС;

¾дебет счета 08-3 кредит счета 19 - стоимость НДС включена в состав капитальных затрат по деятельности заказчиказастройщика;

¾дебет счета 90-2 кредит счета 20 - списаны расходы по подрядной деятельности, связанные с выполнением работ;

¾дебет счета 90-3 кредит счета 68 - начислен НДС;

¾дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;

¾дебет счета 91-9 кредит счета 99 - отражен финансовый результат от подрядной деятельности;

¾дебет счета 99 кредит счета 68 - исчислен налог на прибыль.

При аудите операций по долевому строительству аудитору необходимо

обращать внимание и на другие особенности связанные с наличием инвестиционной и подрядной деятельности (движение материальных ресурсов из давальческого сырья, полноту первичной документации и т.д.)

Заключение

В учебном пособии рассмотрены только некоторые разделы аудита. Вследствие ограниченности объема не нашли отражение многие разделы аудита (отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, аудит расчетов по налогам, аудит кредитов и займов, аудит расчетов с внебюджетными фондами и многие другие). Но даже в рассмотренных разделах не отражена вся специфика и многообразие ситуаций, возникающих на практике аудита, что свидетельствует о значимости и роли аудита, необходимости кропотливого изучения данной дисциплины.

137

Библиографический список

1.Гражданский кодекс РФ чч. 1,2. Инф.-справ. сист. «Гарант» (платформа

F1).

2.Налоговый кодекс РФ чч. 1,2. Инф.-справ. сист. «Гарант» (платформа

F1).

3.О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ, «Российская газета» 28 ноября 1996 г.

4.Об аудиторской деятельности Федеральный закон № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.. Инф.-справ. сист. «Гарант» (платформа F1).

5.Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 №

8.Положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ). Инф.-справ. сист. «Гарант» (платформа F1).

9.Правила (стандарты) аудиторской деятельности (№№1-32). Инф.-справ. сист. «Гарант» (платформа F1).

10.Богатая, И.Н. Аудит: учеб. пособие для студ. вузов/ И.Н. Богатая. - Рос-

тов Н./Д: Феникс, 2004. - 256 с.

11.Бухгалтерский учет / под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: Юнити, 2006.

12.Подольский, В. И. Аудит: учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. - М.: - ЮНИТИ - ДАНА, Аудит, 2003. - 583 с.

13.Владимирова, Т.В. Теория бухгалтерского учёта: учеб. пособие/ Т.В. Владимирова [и др.] - М.: Издательство “Экзамен”, 2005. - 320 с.

14.Ковалева, О.В. Аудит/ О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. - М.: Приор, 2006.

15.Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие/ Н.П. Кондраков. -

М.: ИНФРА-М, 2003. – 560 с.

16.Кочинев, Ю.Ю. Аудит/ Ю.Ю. Кочинев. – 3-е изд., - СПб.: Питер, 2005. – 400 с.

17.Налетова, И.А. Аудит/ И.А. Налетова, Т.Е. Слободчикова. – М.: Форум;

Инфра-М, 2005. - 176 с.

18.Полисюк, Г.Б. Аудит предприятия / Г.Б. Полисюк [и др.]. М.: Экзамен, 2007.

19.Пупко, Г.М. Аудит и ревизия: учебник/ Г.М. Пупко. – Минск: “Книжный Дом”; “Мисанта”, 2005 – 512 с.

20.Соколов, Я.В. Практический аудит/ Я.В. Соколов. - М.: Юрист, 2004. – 812 с.

21.Тумасян, Р.З. Бухгалтерский учёт: учеб.-практ. пособие/ Р.З. Тумасян. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Омега-Л, 2006. – 794 с.

22.Электронные ресурсы: www.gara№t.ru,

138

Приложение А

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности

организаций

(утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г.)

┌────────────────────────────────┬───────┬──────────────────────────────┐

├────────────────────────────────┼───────┼──────────────────────────────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ └────────────────────────────────┴───────┴──────────────────────────────┘

Раздел I. Внеоборотные активы

................................ 32

................................ 33

................................ 34

................................ 35

................................ 36

................................ 37

................................ 38

................................ 39

140

Раздел IV. Готовая продукция и товары