Методическое пособие 397

121

тересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к строке 010 или в приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,

услуг» отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг

вдоле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, проводят по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

По этой строке проходит и сумма оборотов по кредиту счета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи» субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Сумма общехозяйственных расходов попадает в строку 020 в том случае, если в учетной политике организации не предусмотрено их списание непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Вслучае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом приводятся по строке 040 «Управленческие расходы».

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения

вданные строки 020 не включаются.

По строке 030 «Коммерческие расходы» отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения, которые в данные строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются. Организации, занятые в торговой, снабженческой, сбытовой или посреднической деятельности, а также организации общественного питания проводят по этой строке суммы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

По строке 040 «Управленческие расходы» отражаются суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с учетной политикой организации.

По строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» показывается прибыль

(убыток) от продаж товаров (работ, услуг).

Финансовый результат от продаж отражается проводками: дебет 90-9 кредит 99

-получена прибыль от продажи товаров (работ, услуг); дебет 99 кредит 90-9

-получен убыток от продажи товаров (работ, услуг).

В строке 050 «Прибыль (убыток) от продаж» отражается разница ме-

жду строкой 010 и строками 020 «Себестоимость проданных товаров, продук-

122

ции, работ, услуг», 030 «Коммерческие расходы», 040 «Управленческие расходы». Тот же результат можно получить, если из валовой прибыли (строка 029) вычесть коммерческие (строка 030) и управленческие расходы (строка 040). Если организация получила убыток, то он показывается по строке 050 в круглых скобках.

По строке 060 «Проценты к получению» проводятся операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п.., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются по строке 080 «Доходы от участия в других организациях».

По строке 070 «Проценты к уплате» записываются операционные расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

По строке 080 «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (договор простого товарищества), а также доходы от финансовых вложений в ценные бумаги других организаций. Прибыль, подлежащая получению, включается в состав операционных доходов и облагается по общей ставке налога на прибыль.

По строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы» приводятся данные в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 (состав прочих доходов и расходов перечислен выше при рассмотрении счета 91).

Раздел «Прибыль (убыток) до налогообложения»

По данным этого раздела Отчета о прибылях и убытках определяют сумму налога на прибыль, которую должна начислить фирма по итогам работы за отчетный год.

Необходимо обратить внимание на то, что приказами Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н и 116н внесены поправки, которые упростили классификацию доходов и расходов. Теперь чрезвычайные доходы и расходы фирмы должны отражать так же, как и другие прочие расходы.

По строкам 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) до налогообложения, который фирма получила за год по данным бухгалтерского учета. Рассчитывается он так:

Строка 140 = Строка 050 + Строка 060 - Строка 070 + Строка 080 + + Строка 090 - Строка 100

Строка 141 «Отложенные налоговые активы» заполняется в соответст-

123

вии с ПБУ «Расчеты по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02).

Малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Дело в том, что выполнять требования ПБУ 18/02 и рассчитывать отложенные налоговые активы такие фирмы не обязаны.

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример - разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается

иразная прибыль. В конечном счете, в расходы попадет одна и та же сумма - первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Таких разниц бывает две.

Первая - вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового - только 100. Разница - 200 рублей (300 - 100).

Врезультате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется «отложенный налоговый актив». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства» также заполняет-

ся в соответствии с ПБУ «Расчеты по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Малые предприятия могут поставить в ней прочерк. Выполнять требования ПБУ 18/02

ирассчитывать отложенные налоговые обязательства они не обязаны. Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Однако если в балансе указывают кредитовое сальдо по этому счету на конец года, то в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить обороты по нему. В строке 142 показывается оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в Отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Значение строки 150 «Текущий налог на прибыль» должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный год и показанной в декларациях. В Отчете о прибылях и убытках эта сумма записывается в круглых скобках. При начислении налога делается запись:

дебет 99 кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- начислен налог на прибыль.

По строке 150 показывается кредитовый оборот по этому субсчету за отчетный период. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), могут внести в строку 150 ту сумму налога, которая указана в налоговой декларации. Если же фирма применяет ПБУ 18/02, то заполнить строку 150 нужно по данным бухгалтерского учета. Чтобы посчитать текущий налог, достаточно знать сумму, на которую его надо

124

увеличить и уменьшить. Для этого необходимо бухгалтерскую прибыль умножить на ставку налога. Затем доначислить налог (то есть увеличить его сумму на отложенный налоговый актив). После уменьшить полученную сумму на отложенное налоговое обязательство.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного года» определяется следующим образом:

Строка 190 = Строка 140 + Строка 141 + Строка 142 - Строка 150

Если получен отрицательный результат (убыток) по итогам отчетного года, то он должен показываться по строке 190 Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках.

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например, рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом РФ. В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством. Эту сумму показывают в Отчете о прибылях и убытках по строке 200. Рассчитать ее можно по формуле

Постоянные налоговые обязательства (активы) = Постоянные разницы 24 %

Величина постоянной разницы равна сумме данного вида расходов признанная в бухгалтерском учете за минусом суммы данного вида расходов при-

знанной в налоговом учете.

Сумма постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Строку «Базовая прибыль (убыток) на акцию» заполняют только ак-

ционерные общества. В ней показывается базовая прибыль (убыток) на одну акцию фирмы. Рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного года суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитается сумма дивидендов по привилегированным акциям и делится остаток на средневзвешенное число обыкновенных акций.

Строку «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» также заполняют только акционерные общества. В ней показывается разводненная прибыль (убыток) в расчете на одну акцию фирмы. Чтобы рассчитать этот показатель, нужно представить, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. Затем чистая прибыль делится на суммарное количество обыкновенных акций: тех, которые были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

125

12.9.Аудит операций по долевому строительству

12.9.1.Основные нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в строительстве

Бухгалтерский учет инвестиционно-строительной деятельности регламентируется законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г., Положениями по бухгалтерскому учету.

Специфику строительной деятельности в настоящий момент учитывают только два документа: Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций № 160, утвержденное Минфином РФ 30.12.1993 г. и положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина РФ № 167 от 20.12.1994 г.

Минфин РФ письмами № 07-05-06/243 от 15.09.2005 г. и № 07-05-06/322

от 30.11.2205 г. ограничил применение этих документов только той их частью, которая не противоречит более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету.

Организация бухгалтерского учета при долевом строительстве. В соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изм. и доп. от 2 января 2000 г. № 22-ФЗ и от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ) источниками финансирования капитальных вложений являются собственные и (или) привлеченные средства инвесторов. Инвестирование за счет привлеченных средств юридических и физических лиц осуществлялось по договорам долевого участия в строительстве, которые до недавнего времени отсутствовали в гражданском законодательстве. С принятием Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 214-ФЗ) этот пробел в законодательстве был устранен. С 1 апреля 2005 г. (времени вступления закона в силу) Законом № 214-ФЗ регулируются отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства.

12.9.2. Правовое регулирование долевого строительства

Закон № 214-ФЗ устанавливает такие основные понятия, как «застройщик» и «объект долевого строительства».

126

Застройщик - это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Застройщик вправе привлекать денежные средства по договору участия в долевом строительстве только после получения разрешения на строительство, опубликования (размещения) проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок.

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется построить (создать) в обусловленный договором срок многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости своими силами и (или) с привлечением других лиц и передать соответствующий объект участнику долевого строительства. Таким образом, застройщик вправе нанять для организации строительства объекта специализированную организацию - заказчика, либо выполнять функции заказчика самостоятельно, получив для этого государственную лицензию.

Объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, под-

лежащее передаче участнику долевого строительства после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Закон № 214-ФЗ вводит ряд норм, ранее не содержавшихся в гражданском законодательстве. Это относится, прежде всего, к договору участия в долевом строительстве, который регулирует взаимоотношения застройщика и участников долевого строительства, определяет их обязанности, права и ответственность в процессе заключения и исполнения данного договора.

Другими новациями Закона № 214-ФЗ являются следующие нормы:

¾привлечение для долевого строительства только денежных средств. Имущество в целях финансирования долевого строительства не передается;

¾использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участникам долевого строительства по договору исключительно для строительства объекта в соответствии с проектной документацией;

¾обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве;

¾введение залога в качестве обеспечения исполнения застройщиком обязательств по договору. В залоге у участников долевого строительства (предметом залога) считаются: а) земельный участок, предназначенный для строительства многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и принадлежащий застройщику на праве собственности или праве аренды; б) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, строящиеся на этом земельном участке;

127

¾ установление порядка обращения взыскания на предмет залога и распределения денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества;

¾составление проектной декларации, включающей информацию о застройщике и проекте строительства, обязательность ее публикации (размещения), а также представления в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и уполномоченный орган, осуществляющий государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства;

¾не допускается производство, размещение и распространение рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, до выдачи разрешения на строительство, опубликования проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок для строительства;

¾введение ограничений при уступке участником долевого строительства прав требований по договору. Уступка допускается: а) только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника. Иными словами, передаваться по уступке может только оплаченная доля; б) с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Законом № 214-ФЗ внесены изменения в отдельные законодательные акты Российской Федерации. Так, в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях внесены изменения в части состава административного правонарушения и размеров административного штрафа за нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Изменения в Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» касаются установления порядка государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве.

Как отмечалось выше, Законом предусматриваются меры обеспечения исполнения обязательств по договору в форме залога, в состав которого входит, в частности, незавершенное строительство по многоквартирному дому и (или) иному объекту недвижимости. При этом Закон обязывает застройщика провести государственную регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.

В связи с этим Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. № 196-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»,

128

уточняющие порядок государственной регистрации объектов незавершенного строительства.

При этом необходимо учитывать, что согласно изменениям, внесенным в Гражданский кодекс РФ Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 213-ФЗ, объекты незавершенного строительства с 1 января 2005 г. относятся к недвижимому имуществу.

Законом от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ предусмотрена разработка нормативных документов, определяющих механизм действия его отдельных норм.

Правительство РФ, в частности:

а) устанавливает для застройщиков формы отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, и о выполнении обязательств по договорам и порядок их заполнения. Данные формы ежеквартально представляются уполномоченному по контролю и надзору за долевым строительством органу в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 23 Закона № 214-ФЗ. Соответствующее Постановление «О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства», принято Правительством РФ от 27 октября 2005 г. № 645;

б) устанавливает требования к размеру собственных денежных средств застройщика, порядок расчета размера этих средств, а также нормативные оценки финансовой устойчивости его деятельности (ч. 4 ст. 23 Закона № 214ФЗ). Сведения о величине собственных денежных средств застройщика, финансовом результате текущего года, размере кредиторской задолженности на день опубликования проектной декларации приводятся в проектной декларации в составе информации о застройщике (ст. 20 Закона № 214-ФЗ);

в) издает правила, обязательные для сторон договора участия в долевом строительстве при его заключении и исполнении.

План подготовки проектов постановлений Правительства Российской Федерации, необходимых для реализации положений федеральных законов, направленных на формирование рынка доступного жилья, в частности Закона

№214-ФЗ, утвержден распоряжением Правительства РФ от 23.06.2005 г.

№859-р.

Всвязи с отсутствием нормативного документа, регулирующего вопросы бухгалтерского учета инвестиционной деятельности организацийзастройщиков, уполномоченному органу по контролю и надзору за долевым строительством предоставлено право разработать для застройщиков правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Такие правила согласно п. 1 ч. 2 ст. 23 Закона № 214-ФЗ должны быть разработаны совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов.

Законом № 214-ФЗ (ст. 17) установлена обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и сделок уступки прав

129

требования по этому договору. В целях реализации указанной нормы закона Минюст России приказом от 09.06.2005 г. № 82 утвердил Инструкцию об особенности государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременении) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества.

12.9.3. Бухгалтерский учет долевого строительства организациями-застройщиками

Учет долевого строительства организациями-застройщиками. Деятель-

ность застройщика состоит в привлечении денежных средств инвесторовучастников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.

Для организации строительства застройщик привлекает специализированную организацию, с которой заключает договор на выполнение функций заказчика-застройщика.

Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка учета хозяйственных операций при исполнении договора участия в долевом строительстве, которым должен руководствоваться застройщик. Этот пробел будет восполнен после принятия правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые будут разработаны специально для застройщика. Такой документ вправе выпустить орган, уполномоченный контролировать долевое строительство, совместно с федеральным органом исполнительной власти, который отвечает за нормативно-правовое регулирование в области финансов (ч. 2 ст. 23 Закона № 214-ФЗ).

В соответствии с п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. № 160) долевые средства на строительство объекта, полученные основным застройщиком, отражаются в его учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.

Полученные от участников долевого строительства денежные средства отражаются застройщиком в составе целевого финансирования следующей записью: дебет счета 51 «Расчетные счета» кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Необходимо отметить, что отражение в учете застройщика денежных средств участников на счете 86 не предусмотрено более поздними документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционное назначение, в характери-

130

стике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н, группа статей «Целевое финансирование» предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организация-застройщик не относится.

Однако налоговое законодательство относит денежные средства участников долевого строительства к средствам целевого финансирования, в связи с чем данные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные средства до окончания строительства могут быть отражены в разделе «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса по вновь вводимой статье «Средства целевого финансирования строительства».

Денежные средства на оплату услуг застройщика согласно договору учитываются по мере их поступления как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.

Застройщик финансирует строительство объекта недвижимости путем перечисления заказчику денежных средств согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. В учете застройщика делается запись: дебет счета 76, субсчет «Расчеты с заказчикомзастройщиком по переданным на финансирование строительства средствам» кредит счета 51 «Расчетные счета».

В период подготовительных работ к реализации инвестиционного проекта застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений и др.

Застройщик также размещает заказы на изготовление исходноразрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство. Состав указанной документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ.

Кней, в частности, относятся:

¾градостроительный план земельного участка;

¾проектная документация, включая, проект организации строительства объекта и др.

Расходы по оплате перечисленных выше затрат являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. № 15/1.

Стоимость указанных затрат предварительно учитывается на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

По окончании строительства и вводе объекта в эксплуатацию застройщик получает от заказчика по соответствующим передаточным документам