Методическое пособие 397

101

83/1 «Прирост стоимости внеоборотных активов»; 83/2 «Эмиссионный доход»; 83/3 «Прочие поступления».

Отражение в бухгалтерском учете операций по дооценке основных средств

Учет дооценки основных средств зависит от того, проводилась ли ранее переоценка этих объектов. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки списывается с дебета счета учета добавочного капитала в корреспонденции с кредитом счета учета нераспределенной прибыли организации.

Если дооцененные основные средства переоценивались впервые, то сумма дооценки отражается на счете 83 «Добавочный капитал».

Перечень аудиторских процедур Инспектирование (проверка записей, документов);

пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов).

Типичные ошибки.

1.Учет операций по формированию и использованию добавочного капитала не соответствует положениям нормативных актов.

2.Данные аналитического и синтетического учета по счету 83 «Добавочный капитал» не соответствуют данным главной книги и баланса.

3.Корреспонденция счетов по счету 83 «Добавочный капитал» составлена не в соответствии с положениями нормативных актов.

12.7. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда

Цели и задачи аудита. Целью аудита является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом, действующей в Российской Федерации в проверяемом периоде, нормативным документам, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.

Основные задачи аудита:

оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;

102

оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;

оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;

проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.

План и программа аудита. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Планирование аудита». Предусмотрено, что планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Подготовка рабочей документации аудита. Цель подготовки рабочих документов - это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Документирование аудита» (п. 2.1б) предусмотрено описание использованных аудиторской организацией процедур и их результатов.

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда весьма трудоемка, то для сокращения сроков ее проведения можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме учета и схему соответствия операций, отраженных в бухгалтерском учете, совершенным хозяйственным операциям.

103

Проверенные аудитором первичные учетные документы организации записываются в рабочие документы аудитора:

а) документы, по которым выявлены нарушения и (или) у аудитора возникли в ходе аудита вопросы, записываются в рабочий документ аудитора по всем его графам;

б) документы, проверенные аудитором, по которым нарушения не выявлены и (или) у аудитора вопросов не возникло, записываются в рабочий документ аудитора единым пакетом однородных документов с указанием их наименования, номеров и даты составления. В последней графе рабочего документа аудитора производится отметка «Нарушений не выявлено».

Результаты нарушений, выявленных при проведении формальной и арифметической проверок, обобщаются в отчетных документах аудитора.

Методы получения аудиторских доказательств. При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы:

¾проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

¾проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

¾устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

¾проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций

позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности определенного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отражен-

104

ным в Главной книге, обращается внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

Оформление результатов аудита и предложения для аудиторского за-

ключения. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» определяет, что аудиторское заключение представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности, выражающее оценку ее соответствия во всех существенных аспектах нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Соблюдая принцип существенности, используя вышеизложенные аудиторские процедуры и их результаты, можно выразить мнение для составления условно положительного аудиторского заключения.

Таким образом, основными проводками по учету сумм оплаты труда по новому Плану счетов будут следующие:

дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общехозяйственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» кредит счета 70 – на сумму начисленной основной и дополнительной заработной платы соответственно: рабочих основного производства; рабочих вспомогательных производств; работников управления цехом и осуществляющих иную деятельность

винтересах цеха в целом; работников аппарата управления организацией, а также обслуживающего персонала, занятого в центральном офисе организации и иных работах, имеющих общехозяйственное значение; работников, занятых

вобслуживающих производствах и хозяйствах;

дебет счета 44. «Расходы на продажу» кредит счета 70 - на сумму начисленной заработной платы работников, занятых на работах, связанных с продажей продукции и продвижением ее на рынок (например, рекламных агентов). Ранее заработная плата таких работников списывалась в дебет счета 43. «Коммерческие расходы»;

дебет счета 69. «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» кредит счета 70 - на сумму начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм;

дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 70 - на сумму начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п.;

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 70 - на сумму заработной платы работников, занятых в деятельности, не связанной с обычными видами деятельности (например, занятых обслуживанием объектов основных средств, переданных в аренду);

105

дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» кредит счета 70 - на суммы оплаты труда, начисленные за счет ранее созданного резерва (например, отпускные, вознаграждение за выслугу лет и т.п.);

дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» кредит счета 70 - на сумму начисленной заработной платы работников, занятых при осуществлении расходов будущих периодов (например, ремонтом объектов основных средств);

дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 70 - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств;

дебетсчета70 кредитсчета50 «Касса» - насуммупроизведенныхвыплат; дебет счета 70 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сум-

му налога с доходов физических лиц, удержанного с работника; дебет счета 70 кредит счета 73 - на сумму произведенных удержаний в воз-

мещениематериальногоущербаиливсчетзадолженности повыданномузайму; дебет счета 70 кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценно-

стей» - на сумму материального ущерба по недостачам, отнесенного на счет виновных лиц (без зачисления сумм ущерба на счет 73).

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по-прежнему ведется по каждому работнику организации.

Начисление заработной платы отражать по кредиту счета 70, а корреспондирующий с ним счет выбирать исходя из того, в каком подразделении работает сотрудник, которому начисляется зарплата, и какие работы он выполняет.

Если начисляется заработная плата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, сделать такую проводку:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 70

-начислена заработная плата работнику основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если начисляется заработная плата работникам, обслуживающим основное (вспомогательное) производство, или управленческому персоналу, отразить это так:

Дебет 25 (26) Кредит 70

-начислена зарплата работникам, занятым в процессе обслуживания основного или вспомогательного производства (управленческому персоналу).

Заработную плату работникам, занятым в процессе продажи готовой продукции или товаров, начислять в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 44 Кредит 70

-начислена зарплата работникам, занятым в процессе продажи продукции (товаров).

106

Если организация осуществляет строительство для собственных нужд или проводит реконструкцию основных средств, то начисление заработной платы работникам, занятым на этих работах, отражайте в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве (ре-

конструкции) объекта основных средств.

Учёт выплат заработной платы. Заработная плата работникам может выплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме.

При выплате заработной платы в денежной форме начисленные денежные средства, можно:

¾выплачивать наличными деньгами из кассы;

¾перечислять безналичным путем на счета сотрудников с рублевого или специального банковского счета вашей организации.

На сумму выплаченной заработной платы сделайте проводку: Дебет 70 Кредит 50 (51, 55)

- выплачена из кассы (перечислена с расчетного или специального банковского счета) заработная плата работникам организации.

Помимо заработной платы, работнику могут быть начислены премии, пособия и доходы (дивиденды) от участия в уставном капитале организации. В этом случае сделайте такую же проводку:

Дебет 70 Кредит 50 (51, 55)

- выплачены из кассы (перечислены с расчетного или специального банковского счета) премии (пособия, доходы (дивиденды) от участия в уставном капитале организации) работникам организации.

Заработная плата на предприятии может выдаваться в натуральной форме. В этом случае в качестве заработной платы работники получают: продукцию собственного производства, товары, иные ценности.

При выдаче сотрудникам продукции собственного производства (товаров) сделайте в учете запись:

Дебет 70 Кредит 90-1

- выдана сотрудникам организации продукция собственного производства (товары) в счет погашения задолженности по оплате труда.

Если продукция была выдана работникам по льготным ценам (которые более чем на 20 % меньше цен, по которым организация обычно продает такую продукцию сторонним покупателям), то налоговый инспектор может проверить правильность применения цен для целей налогообложения.

Если в результате этой проверки окажется, что льготная цена меньше рыночной цены на такую же продукцию более чем на 20 %, то налоги будут пересчитаны исходя из рыночных цен.

107

Расчеты с подотчетными лицами. Схема отражения операций по расчетам с подотчетными лицами:

¾на выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств;

¾на израсходованные подотчетными лицами суммы, указанные в утвержденном авансовом отчете, счет кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов;

¾подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 и дебету счета 94. В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Таким образом, на счете 71 могут быть оформлены следующие основные бухгалтерские проводки:

¾дебет счета 71 кредит счета 50 - на сумму наличных денег, выданных под отчет, включая суммы, выданные командированным работникам. В принципе, возможны случаи, когда подотчетное лицо самостоятельно получает деньги с расчетного счета (51 «Расчетный счет») или аккредитива (55 «Специальные счета в банках»). Однако такие ситуации являются исключительно редкими;

¾дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 71 - на сумму стоимости приобретенных материалов;

¾дебет счета 41 «Товары» кредит счета 71 - на сумму стоимости товаров, приобретенных за наличный расчет. По нашему мнению, чаще такой проводкой будет оформляться не приобретение товаров, а покупка комплектующих изделий в организациях, занятых промышленным производством - в тех случаях, когда такие комплектующие следует учитывать на счете 41;

¾дебет счета 20 (23, 25, 26, 29, 44) кредит счета 71 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, выполненных или оказанных в интересах производства и оплаченных наличными деньгами. Такими же проводками отражается списание авансовых отчетов командированных работников;

¾дебет счета 94 кредит счета 71 - на подотчетную сумму (или ее часть), не погашенную вовремя (сумму, в оправдание которой не был представлен авансовый отчет, утвержденный руководителем организации);

108

¾ дебет счета 73, субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94 - на сумму, подлежащую взысканию с работника;

¾дебет счета 70 кредит счета 71 - проводка оформляется в той же ситуации, что и предыдущая. Разница состоит в том, что при оформлении данной проводки предполагается, что всю непогашенную сумму можно, без нарушения норм трудового законодательства (имеется в виду ограничение максимального размера удержаний с сумм оплаты труда, письменное согласие работника на удержание), удержать из сумм оплаты труда за текущий месяц, а сам срок выплаты заработной платы наступает весьма скоро.

Расчеты с персоналом по прочим операциям. Таким образом, к счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» могут быть открыты только два субсчета:

-73-1 «Расчеты по предоставленным займам»;

-73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

На субсчете 73-1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.).

При этом по дебету счета 73 отражается сумма предоставленного работнику организации займа в корреспонденции со счетом 50 или 51.

На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 (в зависимости от принятого порядка платежа).

То есть, на субсчете 73-1 могут быть оформлены следующие основные проводки:

¾дебет счета 73 кредит счета 50 - на сумму займа, выданного наличными деньгами через кассу организации;

¾дебет счета 73 кредит счета 51 - на сумму займа перечисленного с расчетного счета организации на вклад работнику в кредитном учреждении или перечисленного работнику почтовым переводом;

¾дебет счета 50 кредит счета 73 - на сумму задолженности по займу, погашенную работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Данный порядок можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение займа превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы;

¾дебет счета 51 кредит счета 73 _ на сумму задолженности по вкладу, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом).

109

Этот порядок весьма эффективен в том случае, когда заем выдается через кассу или расчетный счет головной организации работникам структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах;

¾дебет счета 70 кредит счета 73 - на сумму задолженности по займу, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника. Данная схема наиболее употребима. В частности, это обусловлено тем, что обычно заем выдается работнику с учетом его доходов и, прежде всего, заработной платы, получаемой в организации. Это позволя-

ет минимизировать риск непогашения задолженности по займу. Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения

задолженности по полученному займу, сумму задолженности нужно перевести на счет 76:

дебет счета 76 кредит счета 73, так как счет 73 предназначен только для расчетов с работниками органи-

зации.

На субсчете 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарноматериальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.

В дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 и 98 «Доходы будущих периодов» (за недостающие товарно-материальные ценности), 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции) и др.

По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами:

¾учета денежных средств - на суммы внесенных платежей;

¾70 - на суммы удержаний из сумм по оплате труда;

¾94 - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок по удержанию с виновных лиц сумм нанесенного материального ущерба будет следующей:

дебет счета 94 кредит счета 10 (41, 50 и т.д.) - на сумму недостачи или иного ущерба, причиненного организации неправомерными действиями работника;

дебет счета 73 кредит счета 94 - на сумму ущерба, подлежащего взысканию с работника - в размере суммы фактически нанесенного ущерба;

дебет счета 73 кредит счета 98 - на сумму, подлежащую взысканию с работника сверх сумм фактически нанесенного ущерба - в тех случаях, когда за недостачу отдельных видов имущества предусмотрена кратная материальная ответственность;

дебет счета 73 кредит счета 28 - на сумму производственного брака, отнесенного на счет виновных лиц;

110

дебет счета 50 кредит счета 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством сдачи наличных денег в кассу организации по приходному кассовому ордеру. Данный порядок также можно рекомендовать в том случае, когда сумма удержаний в погашение займа превышает половину начисленных работнику сумм заработной платы. Однако следует иметь в виду, что трудовое законодательство не предусматривает возможности требовать внесения в кассу организации сумм, превышающих установленные размеры, - это может быть сделано только самим работником по собственному желанию;

дебет счета 51 кредит счета 73 - на сумму задолженности, погашенную работником посредством зачисления ее на расчетный счет организации в банке (как правило, почтовым переводом). Этот порядок также можно рекомендовать, когда ущерб должны возмещать работники структурных подразделений (филиалов или представительств), которые расположены в других населенных пунктах. Суммы в возмещение ущерба, поступившие на расчетный счет от уволенных работников, должны отражаться по дебету счета 76, так как такая задолженность на счете 73 числиться не может;

дебет счета 70 кредит счета 73 - на сумму задолженности, удержанную с сумм начисленной оплаты труда работника;

дебет счета 94 кредит счета 73 - на сумму задолженности (всей или части) во взыскании которой с работника отказано судом. Эта ситуация может возникнуть тогда, когда решение о взыскании было принято руководителем организации, а впоследствии выяснилось, что при этом он превысил свои полномочия или соответствующие документы были оформлены с нарушениями, что дало работнику основание обратиться в суд, который принял решение в его пользу.

Если применяется кратная материальная ответственность, одновременно с проводками, отражающими погашение задолженности, оформляется проводка по списанию части сумм доходов будущих периодов в состав прочих доходов организации:

дебет счета 98 кредит счета 91.

Разумеется, если работник увольняется до момента полного погашения задолженности по суммам нанесенного материального ущерба, на него оформляется исполнительная надпись, а сумма задолженности переводится на счет 76:

дебет счета 76 кредит счета 73.

Аналитический учет по счету 73 «Расчеты, с персоналом по прочим операциям» ведется по каждому работнику организации.

Единый социальный налог. Заработная плата, выдаваемая работнику в виде продукции, облагается единым социальным налогом. Но если эта продукция сельскохозяйственная, то налог начисляется по-особому. Об этом говорится в ст. 236 НК РФ. В этом случае в налоговую базу включается не вся зарплата, выданная в натуральной форме, а только сумма, превышающая 1000 рублей в расчете на одного работника в отчетном периоде. Напомним, что от-